ATS, 31 de Enero de 2020

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 12 de abril de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 223/2018, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"].

2.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la Administración recurrente identifica como infringido el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], en relación con el artículo 22, 96 y 97 de dicho texto legal, todos ellos en su redacción aplicable ratione temporis, y también en relación con el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y con el artículo 3.1 del Código Civil, aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (Gaceta de Madrid de 25 de julio).

2.2. Si bien la Sala a quo diferencia entre "declaración" y "autoliquidación" tributarias, entendiendo que el artículo 23.2 LIRPF sólo exige la primera y no necesariamente la inclusión en la autoliquidación presentada, siendo así que basta para aplicar el beneficio fiscal previsto en el precepto citado la declaración realizada ante el Instituto de Vivienda de Madrid ["IVIMA"] o en el escrito de alegaciones ante la propuesta de liquidación, entiende la Administración recurrente que "La interpretación del TSJ de Madrid choca con una interpretación hermenéutica y literal de las normas (artículo 3.1 CCivil). Literal, porque se exige para la reducción que los rendimientos sean declarados por el contribuyente. En consecuencia, si los mismos no se declaran, se incumple el requisito esencial. Establecer que se han declarado, una vez que existen actuaciones administrativas que descubren la realidad fiscal y acogerse a ello, pugna con la lógica jurídica. Interpretar lo contrario, protegería un cierto fraude, una impunidad y además una desigualdad, para quienes ofrecen los datos reales a la Hacienda. Hermenéuticamente por tanto, carece de sentido así como de manera literal. El precepto alude a "rendimientos declarados" y en consecuencia, de manera lógica, debe referirse al acto de puesta en conocimiento inicial a la Administración de las circunstancias fiscales, como estímulo a la declaración de estos rendimientos por los contribuyentes, difícilmente detectables por la Administración tributaria. Pretender aprovecharse de las mismas con su ocultación y luego beneficiarse si existe un descubrimiento por parte de aquella, insistimos, es contrario al espíritu y finalidad de las normas tributarias ( artículo 3.1 del Código Civil)".

3. Razona que la infracción denunciada ha sido relevante y determinante del sentido del fallo, porque la sentencia recurrida permite reducir el rendimiento neto obtenido por el arrendamiento de determinado bien inmueble destinado a vivienda a pesar de que el obligado tributario no declaró tal rendimiento con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación tributaria en cuyo alcance tales rendimientos se encuentren incluidos.

4. Expone que las normas que estima infringidas forman parte del ordenamiento jurídico estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional de las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], así como la presunción del apartado 3, letra a), de dicho precepto.

   5.1. La resolución que impugna fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación del artículo 23.2, en relación con el artículo 22, LIRPF contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido. Trae a colación las sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los siguientes órganos jurisdiccionales:

   § Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 29 de septiembre de 2016 (recurso número 592/2015; ES:TSJEXT:2016:719);

   § Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección Cuarta) de 25 de enero de 2017 (recurso número 15073/2016; ES:TSJGAL:2017:236);

   § Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla (Sección Cuarta) de 24 de abril de 2018 (recurso número 490/2016; ES:TSJAND:2018:5724); y

   § Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sección Primera) de 11 de noviembre de 2018 (recurso número 18/2015; ES:TSJCAT:2018:2385).

   5.2. La sentencia recurrida sienta una doctrina sobre las normas que se consideran infringidas que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], en la medida en que entiende que las normas reputadas como infringidas "exigen su efectividad antes de iniciarse el correspondiente procedimiento tributario para la verificación, comprobación o inspección, so pena de poderse dar, de lo contrario, cobertura o protección a un cierto fraude, impunidad o desigualdad respecto a quienes ofrecen los datos a la Hacienda Pública antes de existir actuaciones administrativas tributarias que revelen la realidad fiscal o, en cierto modo, de poder desvirtuar así el mismo principio de efectividad de las normas por relación a la expresa previsión legal".

   5.3. La doctrina que sienta la Sala de instancia afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], puesto que "[l]a doctrina que se establece en la sentencia recurrida afecta a un número muy importante de situaciones, incidiendo sobre un colectivo muy numeroso de contribuyentes (todos los arrendadores) y situaciones (todos los supuestos de no declaración en la Declaración IRPF anual de esos ingresos por arrendamiento de inmuebles)", siendo así que "[e]s muy frecuente en este sentido, que se practiquen liquidaciones tributarias basadas en la falta de declaración de rendimientos procedentes del arrendamiento de viviendas".

   5.4. La resolución impugnada aplica normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA].

6. Insiste en la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo que interprete "sobre qué rendimientos de arrendamiento exactamente puede aplicarse la reducción establecida por el 23.2 de la LIRPF, partiendo del dato legal de que el precepto se refiere expresamente a rendimientos "declarados", no descubiertos posteriormente por la Administración Tributaria". Y especifica que "[s]i bien, en la actual regulación del art. 23.2 de la LIRPF (modificado por el artículo 1.3 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre), ya no se incluye la reducción del 100% para determinados arrendamientos a jóvenes menores de 30 años, sigue plenamente vigente la reducción del 60% para arrendamientos en general, cuyo destino sea el uso como vivienda del inmueble arrendado, incluyendo la misma exigencia objeto de la presente controversia en cuanto los rendimientos deben haber sido previamente declarados".

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 11 de junio de 2019, habiendo comparecido ambas partes, recurrente -Administración General del Estado-, y recurrida -D. Torcuato-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA) y la Administración General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se entienden vulneradas, alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se acredita de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2, letras a), b), d) y e), LJCA].

3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de los artículos 22 y 23.2 LIRPF contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA], sienta una doctrina sobre dichos preceptos legales que puede dañar gravemente el interés general [ artículo 88.2.b) LJCA] y afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], siendo así que, además, sobre tales preceptos en los que sustenta su razón de decidir no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA]. De las razones que ofrece para justificar el referido interés se infiere la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2 f) LJCA].

1. La sentencia impugnada y el expediente administrativo ofrecen, en síntesis, los siguientes antecedentes fácticos:

1. ) D. Torcuato declaró el arrendamiento de vivienda acordado al IVIMA, probablemente como consecuencia de la obligación de depósito de fianzas de alquiler prevista en el artículo 4 del Decreto 181/1996, de 5 de diciembre, por el que se regula el régimen de depósito de fianzas de arrendamientos en la Comunidad de Madrid, y con carácter previo a la comprobación tributaria realizada.

2. ) Por otro lado, y con el fin de aclarar las discrepancias observadas en la autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2013, de D. Torcuato, la Administración tributaria inició el correspondiente procedimiento de verificación de datos, solicitando al obligado tributario la aportación de diversa documentación relacionada con cierto bien inmueble del que era titular. El procedimiento finalizó con liquidación provisional, de la que resultó una cantidad a ingresar de 3.218,8 euros, por las siguientes razones: (i) se incluyeron rendimientos del capital inmobiliario no declarados por el inmueble del que se había solicitado información y que figuraba en la autoliquidación del ejercicio regularizado como generador de imputación de rentas inmobiliarias en la condición de bien a disposición de su titular; (ii) se minoró la imputación de renta inmobiliaria consignada en la declaración-liquidación por el tiempo en que dicho inmueble había estado arrendado; y (iii) se denegó la reducción del rendimiento neto positivo prevista en el artículo 23.2 LIRPF, por cuanto el obligado tributario no había declarado rendimiento del capital inmobiliario alguno en relación con el inmueble controvertido.

3. ) Contra la liquidación girada, el hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 27 de noviembre de 2017.

4. ) No conforme, el señor Torcuato formuló recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimado por la sentencia impugnada en esta casación. La Sala de instancia se remite, en lo que aquí interesa, a sentencias anteriores de esa misma Sala y Sección de 3 de octubre de 2014 (recurso 964/2012; ES:TSJM:2014:11438) y de 6 de febrero de 2019 (recurso 522/2017; ES:TSJM:2019:548), en las cuales se había indicado: "no podemos compartir con la Administración el que el texto legal exigiera ineludiblemente que los rendimientos de referencia fueran declarados por el contribuyente, habida cuenta de que dicho presupuesto constituye una obligación inexcusable de todo contribuyente, que, en cumplimiento de sus obligaciones legales, se ha de entender efectuada en todo caso, lo cual no contradice en absoluto la jurisprudencia en materia de interpretación restrictiva de reducciones y deducciones, como pretende el Abogado del Estado", y ello porque "la Ley general Tributaria regula de forma separada la declaración tributaria ( art. 119 de la Ley General Tributaria) y la autoliquidación ( art. 120 de la misma Ley general Tributaria). El artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no alude a la autoliquidación, sino que expresamente se refiere a la "declaración", por lo que ha de aplicarse el concepto de declaración que se contiene en el art. 119 de la Ley General Tributaria". Por otro lado, la resolución impugnada, remitiéndose a la sentencia de la misma Sala y Sección de 11 de abril de 2012 (recurso 425/2010; ES:TSJM:2012:3604), concluyó lo siguiente:

"Del contenido del citado precepto debe deducirse que la expresión y puesta en conocimiento de la Administración tributaria de los importes de los rendimientos por arrendamiento correspondientes a cada uno de los inmuebles constituye un reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos y tal comunicación en el presente caso se realiza en el escrito de alegaciones presentado en la fecha señalada por la recurrente, como se aprecia del examen de dicho documento.

En el presente caso, cuando la Administración considera que deberían de haberse declarado los rendimientos citados en la autoliquidación se está excediendo en la exigencia de unos requisitos que no vienen requeridos en la norma citada, que sólo exige la declaración, no la autoliquidación, y tampoco puede considerarse que las normas referidas exijan que deba efectuarse la declaración antes del inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la Administración, por lo que resulta procedente la aplicación de la reducción pretendida".

1. El artículo 23.2 LIRPF, que la parte recurrente identifica como infringido por la sentencia que impugna preveía, en la redacción vigente para el periodo impositivo 2013, lo que sigue:

"1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente

2. Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos.

Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2.º".

2. La redacción de este precepto actualmente en vigor, aunque suprime la reducción del 100%, se mantiene en la misma línea, permitiendo el porcentaje de reducción del 60% siempre que los rendimientos hayan sido declarados por el obligado tributario.

1. Ciertamente, sobre la cuestión que se suscita en el recurso de casación, esto es, precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 LIRPF a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no existe jurisprudencia.

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido nunca interpretada por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en este litigio (contribuyente que no declara como rendimientos del capital inmobiliario los obtenidos por el arrendamiento de cierto inmueble del que era titular, sino que incluye en su autoliquidación en relación con ese bien una imputación de renta inmobiliaria) [ artículo 88.3.a) LJCA], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca.

3. Además, esta Sección Primera ha tenido ocasión de admitir, mediante auto de 18 de julio de 2019, el recurso de casación RCA 1434/2019 (ES:TS:2019:8397A), y mediante auto de 6 de noviembre de 2019, el recurso de casación RCA 4055/2019 (ES:TS:2019:11721A), siendo así que su contenido reproduce el que es objeto de este recurso, interpuesto también por el abogado del Estado, que plantea una cuestión similar que la que ahora se formula.

4. La concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso de casación preparado por la razón expuesta hace innecesario analizar las demás aducidas por el abogado del Estado para justificar la pertinencia de admitir el mismo a trámite.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, resolver la cuestión descrita en el punto 1 del anterior fundamento jurídico.

2. El precepto que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 23.2 LIRPF, en relación con el artículo 22 LIRPF y con los artículos 119 y 120 LGT.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión