STS 81/2020, 27 de Enero de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento abreviado nº. 59/2018, seguido en el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº. 7 de Barcelona, con fecha 27 de abril de 2018, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Avelino contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra la presunta desestimación de solicitud de devolución y rectificación de ingresos indebidos presentada frente a autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana nº. NUM000. En consecuencia:

- Declaro la Anulación de la autoliquidación recurrida.

- Y la devolución al recurrente de la cantidad de 1.293,06 euros, más los intereses de demora que legalmente correspondan.

Cada parte sufragará sus propias costas y las comunes lo serán por mitad".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, se presentó escrito con fecha 18 de junio de 2018, ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº. 7 de Barcelona, preparando recurso de casación, y el Juzgado, por auto de 1 de octubre de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente, el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, representada por el procurador de los Tribunales Dº. Argimiro Vázquez Guillén, bajo la dirección letrada de letrada de Dª. Eva Gándara Esparta, y como parte recurrida Dº. Avelino, representado por la procuradora de los Tribunales Dª. Ana Vázquez Pastor, bajo la dirección letrada de Dº. Ramiro Salamanca Sánchez.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 30 de mayo de 2019, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución Española) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución Española), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (cuestión de inconstitucionalidad 4864- 2016), obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, por medio de escrito presentado el 22 de julio de 2019, interpuso recurso de casación, cuyos motivos son:

1. ) La pretensión casacional de esta representación coincide plenamente con la acogida por la Sentencia del 9 de julio de 2018 y posteriores, que la responde en el sentido negativo defendido por este ORGT.

2. ) Procede casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el contencioso-administrativo 59/2018. La base imponible se ha determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL (constitucional y aplicable en casos como el de autos), no procediendo su cuantificación de un modo distinto. En cualquier caso, el recurrente no evidenció que el cálculo legalmente establecido haya conducido, en su caso concreto, a una deuda tributaria superior al incremento de valor realmente producido, en términos tales que pueda resultar contrario al artículo 31.1 de la Constitución.

La recurrente manifiesta que, la cuestión con interés casacional objetivo, en los términos fijados por el Auto de admisión, debe resolverse fijando los mismo criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico séptimo de la Sentencia de 9 de julio de 2018, dictada en el recurso de casación nº 6226/2017; por lo que procede casar y anular la Sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso-administrativo 59/2018. La base imponible se ha determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL (constitucional y aplicable en casos como el de autos), no procediendo su cuantificación de un modo distinto. En cualquier caso, el recurrente no evidenció que el cálculo legalmente establecido haya conducido, en su caso concreto, a una deuda tributaria superior al incremento de valor realmente producido, en términos tales que pueda resultar contrario al artículo 31.1 de la Constitución. Por tanto , no discutiéndose la realización de hecho imponible y no acreditándose de ningún modo que la transmisión no puso de manifiesto un incremento de valor/capacidad económica susceptible de ser gravada, procede confirmar la corrección de la Autoliquidación de IIVTNU, al ser constitucionales y plenamente aplicables los apartados 1 y 2.a) del TRLRHL, como ha dispuesto la Sentencia del TS de 9 de julio de 2018 para los supuestos en que no se demuestra la inexistencia de plusvalía.

Finaliza su escrito solicitando a la Sala que " dicte sentencia por la que:

(i) se fijen los criterios interpretativos establecidos en la Sentencia de 9 de julio de 2018;

(ii) se declare haber lugar al presente recurso de casación, casando y anulando la Sentencia del JCA 7 aquí recurrida;

(iii)a continuación, desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Sr. Avelino, contra la desestimación por silencio del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación, también presunta, de la solicitud de rectificación de la Autoliquidación de IIVTNU practicada por la transmisión de la mitad indivisa del inmueble de la CALLE000 NUM001 de Sant Andreu de Llavaneres, declarándose conforme a Derecho la desestimación presunta y la Autoliquidación de IIVTNU".

Por su parte, por la procuradora Dª. Ana Vázquez Pastor, en nombre y representación de Dº. Avelino, por escrito presentado con fecha 8 de octubre de 2019, formuló oposición al recurso de casación manifestando su disconformidad con los dos motivos de casación. Así, respecto al primer motivo, manifiesta que la recurrente al invocar la STS de 9 de julio de 2018 pretende perpetuar, los pronunciamientos de dicha sentencia interpretativa de la STC 59/2017; pronunciamientos que se complementaran con la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el TS mediante Auto de 7 de julio de 2019, cuestión que se formula ante un supuesto en que se ha producido un incremento con la transmisión del bien, planteándose el posible carácter confiscatorio de la fórmula legal aplicada conforme a la doctrina del TJUE y la propia Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional. Por lo tanto, aunque la Sentencia invocada de adverso sí responde al objeto del pleito principal, sin embargo, su doctrina jurisprudencial puede verse superada por la futura sentencia del Tribunal Constitucional que resuelva la cuestión de inconstitucionalidad sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLHL si los mismos se juzgasen contrarios a la Constitución, pues no habría previsión legal que estableciese la regla de cálculo de la base imponible del impuesto, y por ende, no sería posible cuantificar la cuota tributaria del IIVTNU. Es por ello, que la recurrida entiende que en realidad la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la de determinar si los artículos del TRLHL que regulan la regla de cálculo de la base imponible respeta el principio de capacidad económica y de reserva de ley tributaria, cuestión que sólo puede ser resuelta por el propio Tribunal Constitucional, siendo esa futura sentencia determinante para el cálculo de la liquidación del impuesto.

Y, respecto al segundo motivo, la invocada legalidad de la fórmula de cálculo empleada por la recurrente conforme al art. 107 del TRLHL no procediendo su cuantificación de un modo distinto, la recurrida manifiesta la recurrida que, con independencia de la fórmula de cálculo empleada en la liquidación del impuesto que es objeto del presente procedimiento, el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad por este Alto Tribunal mediante Auto de 7 de julio de 2019 sobre la constitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL determina que podamos estar ante un caso de inexistencia de previsión legal para calcular la base imponible del impuesto sobre el incremento de los terrenos de naturaleza urbana. Entiende que la Sentencia recurrida fundamenta adecuadamente el sentido de su Fallo, sin que le sea dable a la Administración recurrente tergiversar los términos del debate que no fue la existencia o no del hecho imponible, ni siquiera el incremento de valor producido como consecuencia de la transmisión del bien, sino la fórmula de cálculo empleada por el Ayuntamiento de Llevaneres a la hora de calcular el impuesto y que el Juzgado "a quo" resuelve mediante lo que se ha venido en llamar " la tesis maximalista", cuestión esta que se aleja del todo de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada de adverso y que deviene inaplicable, ya que de hecho y pese a que hasta este momento el Alto Tribunal no se había cuestionado la conformidad o no de dicha fórmula de cálculo a los postulados constitucionales de justicia, equidad, capacidad económica e interdicción de la confiscatoriedad consagrados en el art. 31 de la Constitución, a partir del planteamiento de dicha cuestión de inconstitucionalidad, se abre la discusión sobre este punto.

Y terminó suplicando a la Sala que "dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo, confirmando la resolución recurrida, y se fije como doctrina jurisprudencial que la fórmula de cálculo empleada mediante el sistema de capitalización simple no responde a los principios constitucionales de justicia, equidad y capacidad económica consagrados en el art. 31 de la Constitución y al art. 107 TRLHL tras la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo, debiendo ser sustituida por la fórmula de descuento simple". Y por otrosi digo, solicito la suspensión de la tramitación del presente recurso por entender que la cuestión de inconstitucionalidad nº 3680-2019 formulada por el Tribunal Supremo tiene efecto directo en el Fallo del presente recurso, pudiéndose dar lugar a resoluciones contradictorias (y sobre todo, unas conforme al pronunciamiento constitucional y otras no), que además no podrían revisarse con posterioridad, afectando así a la seguridad jurídica consagrada en el art. 9.3 de la Constitución y al principio de igualdad del art. 14, sin que pudiera justificarse este resultado por el mero hecho cronológico de la interposición de los recurso".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 9 de octubre de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 14 de enero de 2020, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº. 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº. 6226/2017 .

Dada la interpretación de los preceptos a los que alude el auto de admisión procede recordar la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, tras lo que será preciso suministrar una respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación nº. 6226/2017), por lo que ahora interesa, son estos:

- Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

- El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA nº. 2232/2017 ); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

-Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

- Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En consecuencia, de lo dicho en dicha sentencia de referencia y a la que han seguido otras de esta Sala, se rechaza por la jurisprudencia la tesis maximalista, sin perjuicio de que en los respectivos procesos a través de la prueba correspondiente el sujeto pasivo del impuesto pueda demostrar la inexistencia de plusvalía real en el momento de la transmisión, por lo que el recurso ha de ser estimado.

La formula de calcular la base imponible.

Sostiene la recurrente que en su recurso alegaba la aplicación de la denominada formula de cuenta, o de descuento. Específicamente, expone que la fórmula de descuento que ha pretendido aplicar desde el primer momento determina que la autoliquidación por IIVTNU de la finca cuya rectificación solicitó, evidencia un valor superior al que realmente corresponde, por lo que a través de la estimación del recurso de casación pretende, en realidad, que se recalcule el importe total de la deuda tributaria conforme a dicha fórmula de descuento.

La discusión jurídica evoca la conocida "formula de Cuenca", como punto de partida para cuestionar el cálculo, conforme al artículo 107 del TRLHL, sobre la base de las sentencias del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cuenca y, posterior, del TSJ de Castilla-La Mancha. En consecuencia, la controversia se centra en determinar si el importe de la base imponible puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda, si bien debe subrayarse que el auto de admisión reclama que dicha indagación se realice a partir de la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, TRLHL razón ésta que exige, de entrada, remitirnos a nuestra sentencia nº. 1163/2018, de 9 de julio (recurso de casación nº. 6226/2017 ).

Partiendo de lo que se acaba de expresar, y, especialmente, de la circunstancia de que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL -de acuerdo con la interpretación arriba expresada y con relación a los supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor-, resultan plenamente aplicables, el debate queda centrado en la procedencia de sustituir el método de cálculo utilizado por el ayuntamiento, por la fórmula que propone la recurrente.

A estos efectos, nuestros pronunciamientos recientes, que dan respuesta a la misma cuestión, por ejemplo, la sentencia 419/2019, de 27 de marzo (RCA 4924/2017 ); la 291/2019, de 6 de marzo (RCA 2815/2017 ) o sin coincidir con el tenor literal del auto de admisión, la sentencia 1845/2018, de 20 diciembre (RCA. 4980/2017 ) o la sentencia 1649/2018, de 21 de noviembre (RCA 4983/2017 ). De forma explícita, la sentencia 419/2019 fija como doctrina la siguiente: "la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda".Por otro lado, la sentencia 291/2019 considera que lo pretendido por la parte actora "una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL; sin aportar una prueba idónea para desvirtuar la adecuación del método de cálculo de la base imponible que establece el art. 107.1 y 4 TRLHL al principio de capacidad económica". La sentencia 1848/2018 frente al alegato de la indebida cuantificación de la base imponible contenida en las autoliquidaciones -que pretendía fundamentar en los criterios de la denominada " formula Cuenca"- afirma que dicha pretensión "no merece una respuesta favorable a lo que sobre ella se preconiza en la demanda, Así debe ser porque lo pretendido, en realidad, es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL, y porque tampoco la parte actora ha aportado una prueba pericial técnica o de otro tipo que evidencie la inadecuación del método cálculo legalmente establecido con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE ".

Por último, la sentencia 1649/2018 se refiere a que la parte recurrente se limitaba a cuestionar desde un punto de vista puramente especulativo la inviabilidad, a su juicio, de acreditar una situación de inexistencia de plusvalía bajo la aplicación del sistema previsto en el art. 107 TRLHL, pero sin aportar el menor indicio de que tal circunstancia pudiera acontecer, ni intentar prueba alguna al respecto.

Por último, hemos de señalar que no hay siquiera prueba indiciaria que indique una posible minusvalía, pues la única escritura acompañada ha sido la de transmisión, desconociendo cuál fue el valor de adquisición. Con ello, además, no hay atisbo de la existencia de una plusvalía mínima que pudiera plantear dudas de constitucionalidad por cuestionarse los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, base de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019, y el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad por auto de 1 de julio de 2019 de este Tribunal.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión y declarar, remitiéndonos a la jurisprudencia relacionada en los fundamentos de derecho anteriores, lo siguiente: en el presente caso, la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y pronunciamiento sobre las costas procesales.

Rechazada la tesis maximalista, procede, por los motivos antes expresados, estimar el recurso de casación y sin que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA proceda declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.