Resolución nº 00/28/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Noviembre de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de noviembre de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-00028-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Mx.. - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Madrid se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación, de fecha 2 de diciembre de 2015, derivado del acta de disconformidad A02-..., dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2011 y 2012 e importe 4.735.425,82 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

El día 5 de enero de 2016, tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación interpuesta por la entidad X, S.L. (NIF: ...), el 22 de diciembre de 2015, contra el acto administrativo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, citado en el encabezamiento.

SEGUNDO.-

Con fecha 12 de enero de 2015, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto de la entidad X, S.L. (NIF: ...), con objeto de comprobar los ejercicios 2011 y 2012 del IVA. Las actuaciones tenían alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas se formalizó, con fecha 26 de junio de 2015, acta de disconformidad con número de referencia A02-... La propuesta de liquidación contenida en el acta fue de 4.712.444,53 euros (4.062.467,65 euros de cuota y 649.976,88 euros de intereses de demora).

La referida propuesta A02-... fue posteriormente confirmada mediante el acuerdo de liquidación, de fecha 2 de diciembre de 2015 (notificado el mismo día). El acuerdo de liquidación confirmó íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta, excepto en el cálculo de la cuota del año 2012 que fue rectificada, por lo que, tras el cálculo de los intereses de demora, la deuda resultante ascendía a:

Cuota: 4.022.499,30 euros

Intereses de demora: 712.926,52 euros

Deuda a ingresara: 4.735.425,82 euros

TERCERO.-

De acuerdo con la información obrante en el expediente, la entidad reclamante se encuentra dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) 844, Servicios Publicidad, Relaciones Públicas, desde el 1 de octubre de 2003. El objeto de la empresa es la externalización de las redes de venta de las empresas o "outsourcing de fuerzas comerciales". Es decir, determinados clientes externalizan la venta de algunos de sus productos, así como los costes de la infraestructura comercial asociados a los mismos, en empresas como X que les prestan servicios de fuerza de venta externa para la venta de sus productos.

En particular, durante los ejercicios objeto de comprobación inspectora, la entidad X prestó los servicios referidos a las entidades financieras A, B y C.

Durante el procedimiento inspector se efectuaron requerimientos a las referidas entidades solicitando una descripción de las operaciones que X realizaba para ellas. Las entidades contestaron con una descripción genérica de los servicios recibidos: "Intermediación y negociación para la venta de tarjetas de crédito."

Asimismo, las facturas emitidas por X a las citadas entidades contienen una descripción igualmente genérica e idéntica a la señalada anteriormente: "Intermediación y negociación para la venta de tarjetas de crédito. Facturación exenta de IVA según el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido."

De acuerdo con la información derivada de los contratos suscritos con las entidades referidas, la actividad se presta por X bien de forma presencial, en punto de venta o mediante venta remota.

Mediante diligencia de fecha 2 de marzo de 2015, el representante de la entidad explicó la actividad realizada por X, en concreto respecto de la entidad A:

"1.- Venta de tarjetas de crédito a particulares. Este proyecto ¿ que puede necesitar del trabajo de 100 comerciales - tiene dos canales fundamentales:

- Venta en "puerta fría", cada cinco comerciales hay un Jefe de Equipo

- Venta en centros comerciales, cada diez comerciales en stand hay un Jefe de Equipo

La primera fase es seleccionar y formar a los comerciales, primero en el producto que tienen que vender, formación que se suele apoyar en presentaciones realizadas y facilitadas a X por el cliente y además en técnicas de venta, formación que se apoyan en la experiencia y conocimiento comercial de X

La actividad en "puerta fría" implica selección de rutas por parte de los Jefes de Equipo y tratándose del producto que se oferta ¿ tarjeta de A - el objetivo son empleados de empresas ó PYMES

La actividad en Centros Comerciales implica para X seleccionar, alquilar y pagar los stands normalmente por períodos mensuales o quincenales de acuerdo con las preferencias manifestadas por el cliente.

La actividad se produce de cajas para fuera, de un centro comercial concreto, es decir, los stands comerciales se sitúan dentro del centro comercial, pero en los pasillos de acceso a un centro comercial concreto.

Como consecuencia de la actividad realizada se producen solicitudes de tarjeta que se remiten por X a A.

A convierte en clientes válidos a los que se les emite el plástico y se contacta para activar la tarjeta, aproximadamente un 50% de las solicitudes recibidas.

A paga a X por cada cliente efectivo al cual se le ha emitido la tarjeta. Dentro de ese precio están incluidos todos los costes en que ha incurrido X consecuencia del proceso arriba descrito.

2.- Venta en estaciones de servicios (Q). En este caso, se trata de fomentar el acuerdo entre dos entidades con intereses alineados: Q que puede fidelizar clientes ofreciéndoles un descuento en el carburante y A que puede captar clientes mediante la emisión de unas tarjetas que tienen descuento en las estaciones de servicios.

Los empleados de las estaciones de servicios ofrecen la tarjeta Q al suministrar carburante a los vehículos y, en su caso, se cumplimentan las solicitudes en la propia estación de servicio.

Aquí la actuación de X está concentrada en fomentar el acuerdo que puede incrementar las ventas de las dos Entidades relacionadas y en el reporte a A de los resultados obtenidos. La facturación a A se produce también por tarjeta válidamente emitida.

3.- Venta por TELEMARKETING. Es un canal alternativo donde normalmente se gestionan bases de datos cedidas por el cliente.

Se telefonea al cliente y si hay una respuesta positiva a la venta de la tarjeta se les envía un comercial. Las solicitudes se envían a A y casi un 60% de las solicitudes se convierte en tarjeta válidamente emitida. La facturación como en los casos anteriores se produce por tarjeta válidamente emitida que incluye los costes estructurales en que ha incurrido la Empresa."

Los contratos suscritos por X con cada una de las entidades financieras referidas (A el 1 de abril de 2008, B el 15 de julio de 2011 y C el 21 de mayo de 2012) contienen las obligaciones y limitaciones que asume X en su relación con las citadas entidades (relativas al personal, documentación, aprobación por la entidad financiera, medidas de seguridad, etc.)

La Inspección concluyó que, de acuerdo con la documentación aportada, no podía entenderse que los servicios prestados por X a las entidades citadas pudieran incardinarse en la referida exención del artículo 20.Uno.18.m) de la Ley de IVA.

CUARTO.-

Disconforme la entidad interesada con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente previo, en fecha 22 de diciembre de 2015 interpuso, ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación económico administrativa que fue tramitada con número R.G. 28/2016.

Con fecha 18 de febrero de 2016, se notificó a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examinara el mismo, se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones que estimara pertinentes.

En fecha 21 de marzo de 2016, la entidad reclamante presentó escrito de alegaciones en el que manifiesta que la actividad realizada por X cumple todos los requisitos para que se pueda considerar la existencia de intermediación financiera y beneficiarse de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley de IVA. La entidad señala que realiza dos actividades diferentes que deben distinguirse: por un lado los servicios de outsourcing o promoción (sujetos y no exentos de IVA) y, por otro lado, los servicios de intermediación financiera en la comercialización de productos financieros y seguros (sujetos y exentos de IVA).

Defiende la reclamante que, por lo que respecta a estos servicios de intermediación financiera, opera como un tercero independiente distinto del comprador y del vendedor, lleva a cabo labores de aproximación de las partes que se plasman en la indicación de ocasiones en las que se puede realizar la operación y hace lo necesario para que finalmente se celebre el negocio jurídico.

Alega la entidad, asimismo, que se ha apartado la Inspección del criterio mantenido anteriormente en las actuaciones relativas al IVA de los ejercicios 2004 y 2005, en las que se extendieron actas en conformidad.

Con fecha 8 de julio de 2016, la entidad reclamante presentó un escrito de alegaciones complementarias en el que manifiesta aportar la contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0490-16.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación referido en el antecedente primero de la presente resolución.

TERCERO.-

Con carácter previo a la resolución del fondo de la cuestión planteada, la entidad reclamante alega que la Administración ha modificado su criterio respecto de las actuaciones inspectoras anteriores, por lo que se habría producido una vulneración de la doctrina de los actos propios. Defiende la reclamante que la Inspección mantuvo un criterio respecto de las actuaciones relativas a los ejercicios 2004 y 2005, el cual es diferente al seguido en las actuaciones objeto de la presente controversia (ejercicios 2011 y 2012).

En relación con esta cuestión, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:

No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda.

En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que

En el presente caso, la entidad reclamante no designa los elementos de prueba que acrediten que los hechos y circunstancias existentes en el momento de dictarse ambos acuerdos de liquidación fueran los mismos, ni tampoco indica la específica actuación administrativa que constituyó en su favor la expectativa legítima que ahora señala como contradicha, limitándose a señalar que la Inspección extendió acta en conformidad en el procedimiento inspector seguido respecto de los ejercicios 2004 y 2005, en el que siguió el criterio mantenido por la entidad. Así, conforme al apartado 1 del artículo 105 de LGT, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." El apartado 2 aclara que: "2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

No aportándose por parte de la reclamante elemento alguno que acredite la expectativa que se afirma como contradicha, ni indicándose el elemento probatorio en poder de la Administración que, de forma específica y concreta, pudo constituir en sede de la reclamante la certeza que afirma -sin que una mera conclusión de comprobado y conforme y un procedimiento previo pueda revestir esta naturaleza -, este Tribunal no puede más que concluir que no hay acto administrativo contra el que la Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones, debiendo, pues, desestimarse la alegación.

CUARTO.-

La cuestión de fondo objeto de controversia en la presente reclamación es si los servicios prestados por la entidad reclamante, X, a determinadas entidades financieras, A, B y C, se encuentran o no exentos de acuerdo con la exención contemplada en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA en lo sucesivo).

Según el artículo 4 de la Ley de IVA:

1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen

Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."

El artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley de IVA establece que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones financieras:

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

Este número 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley de IVA es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo). De acuerdo con el precepto comunitario (el subrayado es de este Tribunal):

1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;

(...).

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, debe señalarse que la Directiva no establece, como tal, exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación, tal y como se ha expuesto.

Se hace necesario, pues, conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) se ha pronunciado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00, señalando lo siguiente en relación con la negociación sobre títulos valores (el subrayado es de este Tribunal):

39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40 No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.

Con posterioridad, cabe citar, asimismo, la sentencia del TJUE de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, que reitera el mismo criterio, al igual que el reciente Auto del TJUE, de 21 de noviembre de 2017, Kerr, asunto C-615/16.

Las menciones que en la sentencia anteriormente transcrita se hacen al artículo 13.parte B, apartado d), de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que ésta se efectúe.

   En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima, percibido como tal y que actúa de modo independiente, en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente.

   Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, cuando una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos, no cabe entender que, a estos efectos, se produzca la citada mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero, quedando excluido de la posible consideración de persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

   Adicionalmente, habrá que verificar el desarrollo de las actividades de aproximación de las partes encaminada a posibilitar la realización de operaciones mediante la búsqueda activa de oportunidades que indicar al comitente.

   Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004, entre otras muchas, de la siguiente manera:

   Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado 'facio ut des', por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución», y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.

   Así lo había determinado igualmente el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la sentencia de 23 de Octubre de 1959:

   El contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal.

   La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto a la delimitación del concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, entendida la vinculación como relación estable y permanente que le prive de independencia en su actuación, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

   Ha de entenderse, a estos efectos, que los conceptos de «negociación», en el Derecho de la Unión, y «mediación», en el Derecho español tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

   La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

   Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido».

   En todo caso, los puntos de conexión entre las nociones de «mediación» y «negociación» pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

   Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.

   El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

   Este es el criterio reiterado por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (entre otras muchas, contestaciones de 3 de abril de 2008, V0669-08, de 31 de octubre de 2012, V2090-12, de 28 de febrero de 2013, V0626-13, de 23 de marzo de 2015, V0869-15, o de 3 de noviembre de 2017, V2844-17).

   Por razón del objeto contractual, el mismo criterio ha sido mantenido por este mismo Tribunal económico-administrativo Central (entre otras, resoluciones de 22 de septiembre de 2009, R.G. 3435/2008, 6 de octubre de 2009, R.G. 1647/2007, 23 de marzo de 2010, R.G. 6279/2008, y 13 de abril de 2010, R.G. 0385/2007). En las resoluciones referidas este Tribunal alcanza las siguientes conclusiones:

   Del contenido de esta sentencia [STJCE de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services] se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

   En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.

   Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

   Este mismo criterio ha sido reiterado recientemente en las resoluciones de las reclamaciones R.G. 1047/2015 y 2685/2017, de 25 de octubre de 2018, constituyendo doctrina de este Tribunal.

   QUINTO.-

   Con independencia de la terminología empleada por las partes en los contratos suscritos y en sus alegaciones ante este tribunal, debe procederse, a la vista de los citados contratos, a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.

   Este es el criterio que ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) cuando señala que: "la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)".

   A esta misma conclusión llega el TJUE en su jurisprudencia, pudiendo citarse, entre otras, las ilustradoras sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, asunto C-284/03, o de 20 de junio de 2013, Newey, asunto C-653/11.

   El acuerdo de liquidación impugnado en la presente reclamación concluyó que los servicios prestados por X no podían acogerse a la exención pretendida.

   De acuerdo con las alegaciones de la reclamante, durante los años 2011 y 2012 realizó dos actividades diferentes que deben distinguirse: por un lado, los servicios de outsourcing o promoción (sujetos y no exentos de IVA) y, por otro lado, los servicios de intermediación financiera en la comercialización de productos financieros y seguros (sujetos y exentos de IVA). Defiende la reclamante que, por lo que respecta a estos servicios de intermediación financiera, opera como un tercero independiente distinto del comprador y del vendedor, lleva a cabo labores de aproximación de las partes que se plasman en la indicación de ocasiones en las que se puede realizar la operación y hace lo necesario para que finalmente se celebre el negocio jurídico, por lo que cumple todos los requisitos para que se pueda considerar la existencia de intermediación financiera y beneficiarse de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley de IVA.

   Conforme a la información comercial de la compañía que figura en el expediente administrativo, se pone de manifiesto que su objeto es externalizar procesos y equipos de venta, ofreciendo soluciones a medida prestando apoyo a la extrenalización de servicios que aportan valor y rentabilidad a empresas de todos los sectores. Esta actividad se presta mediante venta presencial, punto de venta y venta remota:

   - Venta presencial: "hacemos nuestros los objetivos de los clientes, gestionando íntegramente su desarrollo comercial a través de equipos comerciales creados "ad hoc" y liderados para posicionar ante el consumidor final sus productos y servicios de la manera más eficiente."

   - Punto de venta: "aplicamos todo nuestro know-how comercial para desarrollar proyectos en el entorno del Punto de venta con acciones promotor comercial y redes de gestores del punto de venta, con el objetivo de incrementar el rendimiento comercial de las acciones y aportando una visión 360º del punto de venta y el canal."

   - Venta remota: "servicios especializados de Venta Telefónica y multicanal, para la captación y desarrollo de carteras. Contando con un equipo de dirección operativa y tecnológica con gran experiencia en la gestión de cuentas de ventas remotas (...)"

   La entidad reclamante suscribió contratos con las entidades financieras A (el 1 de abril de 2008), B (el 15 de julio de 2011) y C (el 21 de mayo de 2012), cuya copia figura en el expediente administrativo.

   Como ya se ha indicado, y de acuerdo con el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria en las referidas sentencias del TJUE de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, CSC Financial Services, y de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, sostenido por este TEAC en numerosas resoluciones, así como por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, se requiere la concurrencia de dos requisitos:

1. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

   La exención requiere, pues, que el mediador sea un tercero, distinto de las partes, que las aproxima y actúa de modo independiente.

   Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no se puede calificar como persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato (sin perjuicio de que, de ser este el caso, fueran de aplicación otros supuestos de exención, cuestión esta fuera de discusión en esta reclamación y carente de consecuencias a estos efectos).

   La representación puede definirse como la relación jurídica, reconocida por la Ley, con base en la voluntad del representado o sin ella, por medio de la cual, el representante interviene en actos o negocios jurídicos declarando su propia voluntad, la cual produce efectos en la esfera patrimonial o personal del representado.

   En la representación, teniendo en cuenta la relación entre las partes, cabe la posibilidad de distinguir entre directa e indirecta. El representante directo es aquél que realiza el acto o negocio en nombre y por cuenta de su representado, mientras que el representante indirecto actúa en nombre propio y por cuenta de la persona a la que representa.

   Como precisa la sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 2011, anteriormente transcrita, la actividad de negociación que el Tribunal entiende que puede encontrase exenta es aquélla "prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos."

   Alega la reclamante que X opera como un tercero independiente distinto del comprador (potencial cliente) y del vendedor (Banco). Así, X siempre se identifica como un tercero independiente del Banco, tanto en la identificación de los agentes de la entidad en las llamadas telefónicas, como en la documentación entregada a los potenciales clientes.

   De acuerdo con la información obrante en el expediente, en particular, del documento denominado "IVA Y SOCIEDADES" se desprende que, efectivamente, en las grabaciones de las llamadas telefónicas aportadas, el agente de X se identifica de la siguiente manera: "Buenos días/tardes D. ____ Encantado de saludarle. Soy ____ Le llamo de X, intermediario financiero del banco A. El motivo de mi llamada es informarle/presentarle la tarjeta A en su zona. (...)"

   Asimismo, en la venta presencial, consta en el referido documento la acreditación comercial del agente de X en el que se indica que es un "mediador autorizado", en campaña para A. Igualmente, en los documentos de la entidad financiera que se entregan al potencial cliente se detalla que X es un intermediario financiero, así como el código de intermediario autorizado en la operación.

   En relación con la documentación de protección de datos de carácter personal entregada al cliente, es de destacar que X se identifica igualmente como intermediario financiero: "en cumplimiento de la legislación vigente le informamos de que los datos utilizados en esta campaña provienen de un fichero de fuentes accesibles al público listado de abonados telefónicos titularizad de nuestra empresa X, S.L. intermediario financiero para A" y "para garantizar sus derechos y la calidad del servicio prestado, le informamos que la información que nos ha facilitado está siendo grabada y será incluida en un fichero titularizad de X, S.L. con la exclusiva finalidad de ser visitado por un compañero en nuestra labor de intermediación."

   De acuerdo con lo expuesto, en la comercialización de los productos de las referidas entidades, los empleados de X actuaban efectivamente como intermediarios financieros de la entidad bancaria. Prueba de ello, conforme a la referida documentación obrante en el expediente, es que los agentes de X se identificaban como intermediarios financieros en la venta telefónica y que la mención de "intermediario financiero" figuraba igualmente en la documentación entregada al cliente en la venta presencial, por lo que debe entenderse, en definitiva, que la reclamante ha aportado pruebas suficientes que demuestran que cuando el potencial cliente trataba con un empleado de X lo hacía en el convencimiento de que estaba contratando con un intermediario financiero de la entidad bancaria, sin que en las actuaciones inspectoras sustancias respecto a la reclamante, que han dado lugar al acuerdo de liquidación impugnado, se haya procedido a enervar dicha actividad probatoria.

   Por tanto, debe concluirse que, en el presente caso, se cumplen los dos requisitos referidos para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas: que el prestador del servicio de intermediación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal, y así se identifique como tal, y que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe, como se deduce igualmente del expediente y no ha sido cuestionado por la Inspección.

   En definitiva, el conjunto de actividades y prestaciones de servicios realizadas por la entidad X, que incluye la selección, formación, contratación y posterior cesión de una fuerza comercial externa para la promoción y comercialización de los productos de A, B y C en los Centros Comerciales cuyos espacios contrataba directamente, así como mediante venta remota y telefónica, constituyen las labores propias del intermediario al que se refiere la jurisprudencia comunitaria cuando delimita la exención.

   En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, deben estimarse las alegaciones de la entidad, concluyendo que los servicios prestados por la reclamante como intermediario financiero de las entidades bancarias A, B y C se encuentran exentos del impuesto conforme al artículo 20.Uno.18º de la Ley de IVA.

   Por lo expuesto,

   Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.