ATS, 6 de Noviembre de 2019

PRIMERO.- 1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 21 de febrero de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 186/2015, referente al Impuesto sobre Sociedades (IS).

2.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, el defensor del Estado identifica como infringidos: (i) los artículos 30 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], porque los dividendos percibidos por Mediacable Servicios de Producción, S.L., no cumplían los requisitos exigidos por el primero de los preceptos, mientras que sí cumplían los exigidos por el segundo, al proceder de una entidad residente en los Países Bajos y permitir el método para evitar la doble imposición previsto en el artículo 32 TRLIS, pero no el contemplado en el artículo 30 TRLIS; y (ii) el artículo 25 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (Instrumento de ratificación en el BOE de 16 de octubre 1972) ["CDI España/Países Bajos"], precepto este último que, por lo expuesto, la sentencia recurrida también vulnera.

2.2. Acepta que no se puede desconocer que el 20 de junio de 2013, la Comisión Europea hizo público el Dictamen motivado 2010/4111, en el que pidió al Reino de España que modificase la regulación fiscal discriminatoria que aplicaba a los dividendos distribuidos por una sociedad no residente a una empresa española, porque su tratamiento fiscal resultaba más gravoso que el de los dividendos distribuidos por una sociedad residente en España, lo que es incompatible con el derecho de establecimiento, la libre prestación de servicios, el suministro transfronterizo de mercancías y la libre circulación de capitales que figuran en los Tratados de la Unión Europea. Dicho dictamen de la Comisión Europea motivó la modificación del régimen fiscal de los dividendos para evitar la doble imposición en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuya exposición de motivos se lee: "Uno de los aspectos más novedosos de esta Ley es el tratamiento de la doble imposición. Tras el dictamen motivado de la Comisión Europea n.º 2010/4111, relativo al tratamiento fiscal de los dividendos, resulta completamente necesaria una revisión del mecanismo de la eliminación de la doble imposición recogida en el Impuesto sobre Sociedades, con dos objetivos fundamentales: (i) equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, y (ii) establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes".

2.3. No obstante, dice, para el ejercicio 2006, que es al que se refiere el litigio, el dictamen de la Comisión Europea no afecta a la vigencia y eficacia de normas aprobadas por España ni a los actos producidos en aplicación de las mismas, como demuestra que la aplicación del nuevo régimen fiscal de los dividendos esté prevista en la LIS/2014 con efectos desde el 1 de enero de 2015 y que haya establecido un régimen transitorio en su disposición transitoria vigésima tercera: "4. Las deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 30, 31 y 32, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, pendientes de aplicar a la entrada en vigor de esta Ley, así como aquellas deducciones generadas por aplicación de esta Disposición no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes. El importe de las deducciones establecidas en esta Disposición transitoria y en los artículos 30, 31.1.b) y 32.3 del citado Texto Refundido se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que esta se aplique". Se mantiene, asevera, la plena vigencia del artículo 32 TRLIS en la redacción aplicable a cada período impositivo iniciado con anterioridad al 1 de enero de 2015.

2.4. Sostiene que, desde la perspectiva del Derecho de la Unión Europea, la regulación española para evitar la doble imposición de dividendos en las relaciones matrices- filiales se adecuaba perfectamente a la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DOCE de 20 de agosto de 1990, serie L, número 225/6), y que la sentencia recurrida inaplica el artículo 32 TRLIS, por reputarlo contrario a las libertades fundamentales reconocidas en los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DOUE, Serie C, número 202, de 7 de junio de 2016, versión consolidada, página 1) (TFUE), pero sin efectuar la comparación exigida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) en la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/2011 ; EU:C:2012:707), apartados 44 a 46 y fallo ["1) Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido"], para que pueda entenderse que la legislación de un Estado miembro no respeta la equivalencia al aplicar el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, entre el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable a las sociedades residentes, que repartan beneficios en el Estado miembro de referencia (España en este caso), de modo que sólo cuando aquél sea en general inferior al nominal, puede afirmarse que se ha quebrado la equivalencia. Al no haberse efectuado tal comparación por la Sala a quo, se debe respetar la regla general que el propio TJUE ha recordado en el apartado 39 de la mencionada sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, esto es, que un Estado miembro es libre, en principio, de evitar la doble imposición de los dividendos percibidos por una sociedad residente optando por el método de exención cuando los reparte una sociedad residente y por el método de imputación cuando los reparte una sociedad no residente, regla que por lo expuesto también vulnera la sentencia de instancia.

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo, porque la sentencia recurrida, al considerar discriminatorio el sistema de imputación que establecía, inaplica el artículo 32 TRLIS, que era la norma vigente en 2006 para evitar la doble imposición internacional de dividendos, y aplica indebidamente a los dividendos percibidos por Mediacable Servicios de Producción, S.L., de Medicapital BV, un régimen de exención similar al del artículo 30 TRLIS.

4. Expone que los artículos 30 y 32 TRLIS forman parte del ordenamiento jurídico estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, además de porque esta Sección Primera ya ha admitido un recurso de casación idéntico, entre las mismas partes, aunque referente al IS, ejercicios 2005 y 2006 (RCA/3503/2017; ES:TS:2017:12307A), porque también se dan las circunstancias de interés casacional objetivo de las letras b), c), f) y g) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA).

   5.1. La sentencia recurrida sienta una doctrina sobre las normas que se consideran infringidas que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], no sólo porque el asunto puede derivar en una reducción de la recaudación por el IS, sino, fundamentalmente, porque la interpretación sostenida en la sentencia de instancia determina la inaplicación de una norma con rango de ley.

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], puesto que resulta aplicable a todos los supuestos de deducción por doble imposición internacional de dividendos que se hubieran producido bajo la vigencia del TRLIS. Es notorio, afirma, el proceso de internacionalización que han acometido las empresas españolas en las últimas décadas, desarrollando grupos empresariales de carácter multinacional en los que es habitual que se distribuyan beneficios por sociedades no residentes.

   5.3. La sentencia impugnada interpreta el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE [ artículo 88.2.f) LJCA], porque aplica el método de exención sin efectuar la comparación entre el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable a las sociedades residentes, que reparten beneficios, en el Estado miembro de referencia (España en este caso), de modo que sólo cuando aquél sea en general inferior al nominal puede afirmarse que ha quebrado la equivalencia.

   5.4. La sentencia de instancia resuelve un proceso en el que se impugnó directa o indirectamente una disposición general [ artículo 88.2.g) LJCA], porque la Sala a quo viene a acoger los argumentos de la actora que impugnó el artículo 32 TRLIS por su presunta contradicción con las libertades reconocidas en los artículos 49 y 63 TFUE, lo que ha determinado su inaplicación. De manera que el objeto del recurso afectó a la aplicación de una norma con rango legal que puede entenderse comprendida entre las disposiciones de carácter general mencionadas en el artículo 88.2.g) LJCA.

6. Reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión por las dos siguientes razones:

   En primer lugar, por la relevancia del asunto, puesto que la sentencia de instancia inaplica una norma interna con rango de ley, el artículo 32 TRLIS, y, aun cuando la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 16 de febrero de 2017 (casación 255/2016; ES:TS:2017:572) se ha pronunciado ya sobre un supuesto similar, se trata de una única sentencia que, a juicio de la parte recurrente, no constituye doctrina consolidada a los efectos del artículo 1.6 del Código Civil; y

   En segundo lugar, porque la derogación de las normas que se consideran infringidas no constituye un obstáculo para que se produzca un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, debiéndose tomar en consideración que el sistema de imputación previsto en el artículo 32 TRLIS se ha aplicado hasta la entrada en vigor de la LIS/2014, y, como se lee en el auto de esta Sección de 31 de mayo de 2017 (RCA/784/2017; ES:TS:2017:5061A), puede ser necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo, aunque la norma no se encuentre ya en vigor, si es patente que su aplicación puede seguir generando litigiosidad.

   SEGUNDO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 24 de mayo de 2019, habiendo comparecido todas las partes, recurrente -Administración General del Estado- y recurrida -Mediacable Servicios de Producción, S.L.-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.- En su escrito de personación la parte recurrida se ha opuesto a la admisión del recurso de casación preparado, al amparo del artículo 89.6 LJCA, al entender que no presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión discutida ha sido analizada y resuelta por la Audiencia Nacional, en la sentencia recurrida y en las sentencias de 3 de diciembre de 2015 (recurso 202/2013; ES:AN:2015:4500), 4 de abril de 2017 (recurso 185/2015; ES:AN:2017:1563), 25 de octubre de 2018 (recurso 383/2015; ES:AN:2018:4273) y por el Tribunal Supremo, en la sentencia de 16 de febrero de 2017 (casación 255/2016) arriba reseñada, que con sustento en la jurisprudencia del TJUE ha confirmado el criterio de la Audiencia Nacional. A mayor abundamiento, dice, el dictamen motivado de la Comisión Europea antes mencionado ha determinado la modificación legal de la tributación de los dividendos para equiparar el tratamiento de los de fuente interna y los de fuente externa, con efectos desde el 1 de enero de 2015.

   Añade a este planteamiento general los siguientes argumentos en relación con cada una de las circunstancias de interés casacional que el abogado del Estado alega en el escrito de preparación, sintéticamente expuestos:

   1) Artículo 88.2.b) LJCA.

   La información que ofrece el abogado del Estado en el escrito de preparación es muy genérica, puesto que no contiene un análisis pormenorizado de las razones que le llevan a pensar que la doctrina contenida en la sentencia de instancia puede lesionar gravemente los intereses generales, limitándose a decir que el asunto puede conllevar una reducción de la recaudación o la inaplicación de una norma con rango legal.

   2) Artículo 88.2.c) LJCA.

   El alegato del abogado del Estado carece de precisión a la hora de determinar cómo o en qué medida el criterio sostenido por la Audiencia Nacional en el caso de autos puede afectar a otras situaciones. Por un lado, al margen de la referencia al auto de admisión de 31 de octubre de 2017, ya citado, no da cuenta de la existencia de otros recursos pendientes de resolución, cuyo común denominador sea la situación que aquí se discute, se limita simplemente a indicar que la doctrina sentada por la sentencia recurrida puede afectar a todos los supuestos de deducción por doble imposición internacional, sin decir siquiera cuántos son. Y por otro lado, en lo que respecta al proceso de internacionalización de las empresas españolas, al que también alude, si bien es cierto que ha existido no es menos cierto que, atendiendo a la realidad del mercado empresarial, no es tan frecuente encontrar empresas españolas que se hayan erigido como cabecera de grupo y hayan percibido beneficios de sociedades no residentes.

   3) Artículo 88.2.f) LJCA.

   Destaca que en el litigio de instancia se realizó el análisis que el abogado del Estado echa en falta en la sentencia recurrida y lo aportó a la Audiencia Nacional, por lo que Estado tuvo pleno conocimiento. Por tanto, Mediacable Servicios de Producción, S.L., ya demostró con datos de la propia AEAT que la aplicación de un régimen de imputación como el previsto en el artículo 32 TRLIS, en vez del que establece el artículo 30 TRLIS, suponía una clara desventaja respecto de los dividendos percibidos de una subfilial residente en España cuando la filial era también residente en dicho territorio. En cualquier caso, si la Audiencia Nacional no ha entrado a analizar esta cuestión en su sentencia, probablemente se debe a la existencia de un pronunciamiento claro por parte del TJUE sobre el trato discriminatorio aplicado a los dividendos procedentes de entidades residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

   4) Artículo 88.2.g) LJCA.

   Resulta patente, afirma, la carencia de trascendencia suficiente de la disposición general ( artículo 32 TRLIS) cuya inaplicación determina la Sala de instancia por dos motivos fundamentales. El primero, porque existen diversos pronunciamientos del TJUE que consideran que dicha norma supone un trato discriminatorio asociado al lugar de residencia de la sociedad de que proceden los dividendos, trato que es contrario a la libertad de establecimiento dentro de la Unión Europea y, por consiguiente, contrario a Derecho. El segundo motivo, pero no menos importante, porque el legislador español se vio obligado a modificar el tratamiento fiscal de los dividendos de fuente interna y externa, con efectos desde el 1 de enero de 2015, en la vigente LIS/2014, como consecuencia de la doctrina del TJUE y del dictamen motivado de la Comisión Europea.

   Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sección.

PRIMERO. -1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89, apartado 1, LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86, apartados 1 y 2, LJCA) y la Administración General del Estado, se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89, apartado 1, LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se entienden vulneradas, oportunamente alegadas en el proceso y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se acredita de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. En el escrito de preparación del recurso de casación se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la resolución impugnada, al inaplicar a los dividendos percibidos en 2006 por Mediacable Servicios de Producción, S.L., de Medicapital BV, el sistema de imputación del artículo 32 TRLIS y aplicarles un sistema de exención similar al del artículo 30 TRLIS, sienta una doctrina sobre dichos preceptos legales que puede dañar gravemente el interés general [ artículo 88.2.b) LJCA] y que afecta a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], resolviendo de este modo un proceso en el que se impugnó directa o indirectamente una disposición general [ artículo 88.2.g) LJCA], el artículo 32 TRLIS, mediante una interpretación del Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE [ artículo 88.2.f) LJCA], al no haber efectuado la comparación exigida en la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/2011 ). También razona de forma suficiente sobre la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2 f) LJCA].

   SEGUNDO.- 1. La cuestión jurídica que se formula en el recurso de casación que prepara es idéntica a la suscitada en el ya citado auto de 31 de octubre de 2017 (RCA/3503/2017; ES:TS:2018:10651A)], a saber:

   Determinar si cabe inaplicar el artículo 32 TRLIS (previsto para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios) a los dividendos percibidos por una entidad residente en España distribuidos por una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea en la que tiene un porcentaje de participación superior al cinco por ciento, por reputarlo contrario a las libertades fundamentales reconocidas en los artículos 49 y 63 TFUE , limitándose a afirmar que produce un trato discriminatorio en comparación con el artículo 30 TRLIS (previsto para evitar la doble imposición interna de dividendos y plusvalías de fuente interna), porque este último precepto permite trasladar los beneficios fiscales de tales dividendos al corregir la doble imposición mientras que no ocurre lo propio con el primero.

2. La cuestión jurídica enunciada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, porque no hay más que una sentencia, la dictada por la Sección Segunda el 16 de febrero de 2017 (casación 255/2016; ES:TS:2017:572), que la aborda específicamente, lo que hace aconsejable que la Sala se pronuncie para reafirmar, reforzar o completar aquél criterio o, en su caso, para cambiarlo o corregirlo [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA/685/2017; ES:TS:2017:4230A)], porque es notorio que la doctrina sentada por la sentencia recurrida puede afectar a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], aunque la parte recurrida lo niegue, pues no se puede desconocer que el distinto tratamiento de los dividendos de fuente interna y de fuente externa que deriva de los artículos 30 y 32 TRLIS ha estado vigente mientras que lo han estado esos preceptos, hasta el 31 de diciembre de 2014, por lo que todavía se podrían originar nuevos litigios sobre el particular, que se añadirían a los ya existentes, y porque la inaplicación de un precepto legal, como lo es el artículo 32 TRLIS, puede causar un grave daño al interés general, si no se tiene la certeza de que la doctrina que lo permite, al amparo de la jurisprudencia del TJUE, resulta conforme a Derecho [ artículo 88.2.b) LJCA]. Conviene pues un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión para lograr la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española).

   TERCERO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la cuestión señalada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 30 y 32 TRLIS, a la luz de la jurisprudencia del TJUE.

   CUARTO.- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

   QUINTO.- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

   Por todo lo anterior,

   La Sección de Admisión

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/3833/2019 preparado por el abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, contra la sentencia dictada el 21 de febrero de 2019 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso número 186/2015.

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Determinar si cabe inaplicar el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (previsto para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios), a los dividendos percibidos por una entidad residente en España distribuidos por una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea en la que tiene un porcentaje de participación superior al cinco por ciento, por reputarlo contrario a las libertades fundamentales reconocidas en los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , limitándose a afirmar que produce un trato discriminatorio en comparación con el artículo 30 del dicho texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (previsto para evitar la doble imposición interna de dividendos y plusvalías de fuente interna), porque este último precepto permite trasladar los beneficios fiscales de tales dividendos al corregir la doble imposición mientras que no ocurre lo propio con el primero.

3. ) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 30 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

   Así lo acuerdan y firman.

   Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente

   Wenceslao Francisco Olea Godoy Jose Luis Requero Ibañez

   Francisco Jose Navarro Sanchis Fernando Roman Garcia