Resolución nº 28/7390/2015 de TEAR de Madrid, 29 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 29 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-07390-2015; 28-09411-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Dx... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ...- MADRID (MADRID)

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

- Acuerdo de liquidación, clave de liquidación ..., practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, por importe de 15.791,23 euros, siendo el mismo la cuantía de la reclamación. Reclamación 28-07390-2015.

- Acuerdo sancionador, clave de liquidación ..., por infracción tributaria derivada del acta de conformidad ..., por el mismo Impuesto y ejercicio, siendo la cuantía de la reclamación 2.165,95 euros. Reclamación 28-09411-2015.

De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:

(1º) La reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y periodo reseñado.

(2º) Las actuaciones inspectoras se inician el 12 de mayo de 2014 con la notificación de la comunicación de inicio, que tienen por objeto, el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, las cuales tuvieron carácter general.

(3º) Respecto a la plazo de duración de las actuaciones no hay períodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria

(4º) El procedimiento inspector finaliza el 25 de febrero de 2015 con la notificación de la liquidación.

(5º) Como resultado de las actuaciones de inspectoras se incoan dos actas, la primera de conformidad en la que se regularizan gastos no deducibles (pago de sanciones) y los incentivos fiscales establecidos a la empresas de reducida dimensión, que no resultan aplicables a la entidad, por no ser la actividad de arrendamiento una actividad económica y la segunda de disconformidad en la que se regulariza el importe de las amortizaciones de los inmuebles, al considerar la Inspección no aplicable el doble del coeficiente máximo de amortización.

Por lo que se refiere al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se incoa el mismo por infracción tributaria consistente en disfrutar u obtener indebidamente devoluciones (artículo 193 de la Ley 58/2003), en el que se propone una sanción constitutiva del 50 % de la devolución indebidamente obtenida.

En el acta de conformidad, de la que deriva la sanción, se regularizan la no admisión como gasto deducible el importe satisfecho en concepto de sanciones y la apliación de los incentivos fiscales (tipo de gravamen) establecido a las empresas de reducida dimensión.

Con fecha 13 de marzo de 2015 se notifica acuerdo en el que se confirma la sanción propuesta.

Contra los anteriores acuerdos formula reclamaciones económico-administrativas.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Las amortizaciones de los inmuebles. - Si la sanción es ajustada a Derecho.

Los hechos objeto de regularización en la liquidación impugnada son los siguientes:

- La entidad se constituyó en escritura de fecha 2 de marzo de 1995, con un capital social de 511.005.000 pesetas, que se cubrió con la aportación de varios locales comerciales y viviendas, siendo estos bienes inmuebles aportados en la constitución de la empresa los únicos que constan en su Activo no corriente. Los inmuebles estaban arrendados en el momento de su aportación y han continuado arrendados.

- La amortización de los inmuebles en el ejercicio objeto de comprobación ha sido el resultado de aplicar el tipo del 4% al valor de la construcción, una vez deducido del valor contable el valor del suelo.

a) La Inspección considera que por aplicación del principio de continuidad contenido en el apartado 6 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004 (RIS), así como de lo dispuesto en el apartado 9 del mismo artículo, al encontrarnos en un supuesto de aportación, debera proseguirse con el método de amortización a que estaba sujeto; en consecuencia, se considera improcedente la aplicación del doble del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, admitiéndose como coeficiente aplicable el máximo establecido en las mismas, al considerarse el régimen de bienes usados dinstinto al de tablas.

b) La reclamante, por su parte, entiende que la amortización de bienes usados, regulada en el apartado 4 del artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es una especialidad dentro del método de amortización según tablas, regulado en el artículo 2 del citado Reglamento. Por ello, en su opinión, XX amortizaba los inmuebles desde su constitución de acuerdo con el método de amortización según tablas y actuó correctamente cuando, en el año 2000, comenzó a aplicar el coeficiente del 4% por tratarse de bienes usados y no incumplió el principio de continuidad recogido en el articulo 1.6. del RIS.

Dispone el artículo 1.6 del RIS:

"Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justificarán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en este capítulo."

Regulándose en el artículo 2, la amortización según tablas, dentro del cual en el apartado 4 se establece:

"Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo."

Al respecto, la consulta de la Dirección General de Tributos vinculante nº V1390-11, recoge implícitamente que nos encontramos en el mismo sistema o método de amortización; en ella se dice:

"En cuanto a los elementos patrimoniales usados, cuando el sujeto pasivo opte por el método de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, el apartado 4 del artículo 2 del RIS establece que:

"4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 67 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el párrafo b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.

A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años."

En consecuencia, caso de que la consultante amortice el elemento adquirido según tablas de amortización, el gasto contable deducible no podrá exceder de multiplicar por dos la amortización resultante de aplicar el porcentaje de amortización lineal máximo al precio de adquisición y siempre que esa amortización se encuentre reflejada en la contabilidad. No será posible, por tanto, realizar un ajuste extracontable negativo al resultado contable, para aplicar el doble del coeficiente de amortización fijado en tablas, dado que es condición para la deducción de todo gasto el que esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, según establece el artículo 19.3 del TRLIS."

Por su parte, en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de diciembre de 2005 (RG 1278/2002), confirmada por la Audiencia Nacional, a la que hace alusión la Inspección considera: "A estos efectos, el artículo 1º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establece en su número 9 que "En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización, para lo cual deberá formular un plan de amortización, en los términos previstos en el artículo 5º de este Reglamento.". En definitiva, tanto la filosofía del régimen aplicable, que se basa en una congelación de la situación anterior a la operación, como la regulación contenida en este artículo del Reglamento, determinan que como consecuencia de una operación de este tipo, los bienes no pueden cambiar su consideración en la empresa transmitente y pasar a tratarse como bienes usados, duplicando el coeficiente de amortización que les era aplicable hasta el momento de la transmisión.", es decir lo que no puede modificarse es la naturaleza del bien, usado o nuevo, en los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación.

En el supuesto de aportación, que es el concurre en el caso que nos ocupa, se debe mantener la naturaleza del bien, usado o nuevo, que tenía en la persona que realiza la aportación y el método de amortización aplicado. Examinado el expediente, consta en la escritura de constitución de la entidad, de fecha 2 de marzo de 1995, que los inmuebles aportados los adquirió Doña Mx..., por donación que le hicieron sus padres de acuerdo con las escrituras autorizadas por los notarios Don Sx... y Don Jx..., con fechas 5 de enero de 1973 y 20 de julio de 1984, es decir en ambos casos los bienes aportados tenían más de diez años de antigüedad, por lo que deben considerarse usados y de acuerdo con el criterio expuesto por la Dirección General de Tributos, que este Tribunal comparte, nos encontramos en el mismo método de amortización, método según tablas, y que al tratarse de un bien usado, la legislación del Impuesto de Sociedades permite que el límite máximo sea el doble del coeficiente de amortización lineal máximo (2%) por lo que resulta el 4%, en consecuencia al ser un bien usado, circunstancia que no ha sido objeto de controversia, los coeficientes de amortización según tablas estarán entre el 1 y el 4 %.

La Inspección expresa en el acuerdo de liquidación:

"Se desconoce cuál era el método de amortización aplicado a cada elemento con anterioridad a su aportación a la sociedad, si bien al ser la propietaria de los inmuebles una persona física, la legislación aplicable a la misma en el momento de la aportación establecía, y así lo dispone el apartado Dos del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que tratándose de bienes inmuebles se considerará que las amortizaciones cumplen con el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 1,5 por ciento sobre el valor por el que se hallen computados o deberían en su caso computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin incluir el valor del suelo. Es decir, el coeficiente lineal máximo a aplicar hubiese sido del 1,5%."

Pues bien, este Tribunal considera, que comparando el sistema de amortización establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que puede considerase como el método de tablas y teniendo la consideración de bien usado, la amortización realizada por el obligado tributario se ajusta a lo establecido en la normativa del Impuesto de Sociedades, no habiéndose aplicado un método distinto al establecido en la Ley del IRPF, por lo que debe estimarse la pretensión de la reclamante y anularse la liquidación practicada.

En relación con la sanción, la misma se impone por dos conductas: deducirse gastos que fiscalmente no lo son (sanciones administrativas) y aplicar el tipo de gravamen establecido a las empresas de reducida dimensión.

La primera cuestión que se plantea consiste en determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El TSJ de Madrid, también en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012).

En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora, por la primera de las conductas indicas no se hace mención de la misma al determinar la culpabilidad de la reclamante, por lo que debe entenderse que no se ha acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, este Tribunal debe anular la parte de la sanción derivada de la conducta consistente en deducirse gastos que fiscalmente no lo son (sanciones administrativas) por falta de motivación suficiente.

En el caso de la conducta consistente en la indebida aplicación del tipo de gravamen, si bien este Tribunal considera que la Inspección sí ha dado una motivación suficiente, ahora bien como se sanciona por la aplicación de los incentivos fiscales establecidos a las empresas de reducida dimensión, acreditada la realización del elemento objetivo del ilícito, obtener indebidamente devoluciones tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, debe plantearse la existencia del elemento subjetivo, es decir, la existencia de culpabilidad en la conducta de la interesada. A estos efectos, cabe señalar que en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria.

Este Tribunal considera que no es procedente la sanción impuesta porque la situación de fondo da lugar a una controversia jurídica, puesta de manifiesto en el expediente, pudiendo llegar a considerarse que existe una interpretación razonable por parte del contribuyente, puesto que la interpretación realizada por la reclamante aun cuando es incorrecta ya que esta cuestión ya ha sido ya resuelta por el TEAC en la resolución R.G. 00/02398/2012, dictada en unificación de criterio, con fecha 30/05/12, sin embargo, puede entenderse, a juicio de este TEAR, razonable, puesto que concurre una razonada dificultad en la interpretación de las normas jurídicas aplicables al caso, y, por todo ello, procede considerar que, en el presente expediente, las diferencias existentes entre la Administración y la reclamante derivan de una distinta interpretación de las normas aplicables al caso, debiendo anularse la sanción impuesta por esta razón.

Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamaciones números 28-07390-2015 y 28-09411-2015 se estiman, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.