Resolución nº 06/2014/2015 de TEAR de Extremadura, 4 de Mayo de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura

PLENO

FECHA: 4 de mayo de 2018

PROCEDIMIENTO: 06-02014-2015; 06-02017-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: ... BADAJOZ

En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver las reclamaciones de referencia.

En fecha 15/12/2015 D.ª Cx... interpuso ante este Tribunal dos reclamaciones económico-administrativas contra sendas liquidaciones, con claves A06...8 y A06...9, giradas el 16/11/2015 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2007 correspondiente a cada uno de sus progenitores (D.ª Ix... y D. Ex...), y de las que resultaban unos importes a ingresar de 19.839,05 y 19.839,68 euros, respectivamente, intereses de demora incluidos.

Las reclamaciones siguieron su tramitación reglamentaria, signándose bajo los números 06-02014-2015 y 06-02017-2015 de las de este Tribunal.

En las liquidaciones impugnadas la Administración exige a la interesada, en su calidad de sucesora de D.ª Ix... y D. Ex..., el pago del IRPF correspondiente a la ganancia patrimonial derivada de la donación de 48 participaciones en la entidad X SL, realizada a ella por sus progenitores mediante escritura pública otorgada el 20/11/2007, y a la que se le aplicó la reducción del 95 % prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y ello como consecuencia de que la interesada transmitió esas participaciones el 27/07/2010, perdiendo sus padres el derecho a la no sujeción en el IRPF de la ganancia prevista en el artículo 33.3 de la Ley del IRPF.

Frente a ellas, alega la obligada en sus reclamaciones la prescripción del derecho de la Administración a girar en 2015 liquidaciones del ejercicio 2007 a sus padres fallecidos, así como la no transmisibilidad de estas deudas a ella en calidad de sucesora; y en virtud de ello solicita su anulación.

Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley.

Se plantea en estas reclamaciones el ajuste a Derecho de las liquidaciones impugnadas; en concreto, se cuestiona en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para girarlas. Y a este respecto, el artículo 66 de la LGT dispone que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", añadiendo el artículo 67.1 que el mismo comenzará a contarse "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación". Finalmente, el artículo 69.2 establece que "La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario".

En este caso, en el año 2007 D.ª Ix... y D. Ex... donaron a su hija Cx... 48 participaciones en la entidad X SL, mediante escritura pública otorgada el 20/11/2007, en cuyo expositivo octavo se recogió la solicitud de la reducción en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 95 % del valor de las participaciones donadas establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reducción que fue reconocida posteriormente por la Junta de Extremadura, no habiéndose declarado por los donantes en sus autoliquidaciones del IRPF del ejercicio 2007 la ganancia patrimonial correspondiente de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone que "Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

Y este artículo 20.6 establece que "En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".

Posteriormente, el 27/07/2010 la donataria vendió estas participaciones sociales recibidas; por lo tanto, antes de que hubiera transcurrido el plazo establecido para consolidar aquella reducción y, en consecuencia, la no sujeción en el IRPF de la ganancia prevista en el artículo 33.3 de la Ley del IRPF, perdiendo en ese momento los donantes el derecho a la aplicación de este supuesto de no sujeción, de modo que surgió con este incumplimiento la obligación de presentar las correspondientes autoliquidaciones complementarias.

Y a este respecto, el artículo 73 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, bajo el título "Plazo de presentación de autoliquidaciones complementarias", señala:

"1. Cuando el contribuyente pierda la exención de la indemnización por despido o cese a que se refiere el artículo 1 de este Reglamento, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que vuelva a prestar servicios y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicha circunstancia.

2. A efectos de lo previsto en el artículo 33.5, letras e) y g) de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente realice la adquisición de los elementos patrimoniales o de los valores o participaciones homogéneos con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración del período impositivo en el que computó la pérdida patrimonial derivada de la transmisión, deberá presentar autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la adquisición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha adquisición.

3. En los planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones regulados en el artícu lo 18.2 de la Ley del Impuesto, el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones o participaciones adquiridas, al menos, durante tres años, motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Y este mismo plazo se establece para otros supuestos de declaración complementaria en los artículos 41.4 y 43.2 de este Reglamento, por lo que este será el que deba considerarse para el supuesto que nos ocupa del artículo 33.3.c) de la Ley del impuesto, al no haberse previsto expresamente en este caso ningún plazo concreto.

De este modo, produciéndose el incumplimiento de los requisitos con la venta de las participaciones el día 27/07/2010, el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2007 venció el día 30/06/2011, por lo que a la fecha de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, el 17/03/2015, no habían transcurrido los cuatro años fijados por la Ley para ganar la prescripción.

Así, en los acuerdos de liquidación el Sr. Inspector Regional motiva: «Por lo tanto, el incumplimiento por parte de la Sra. Cx..., en calidad de donataria, del requisito de permanencia que el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 del IRPF establece para que la ganancia patrimonial esté no sujeta al IRPF, generó en los Sres. Ex... y Ix..., en calidad de donantes, la obligación de presentar declaración complementaria por el ejercicio 2007 (año en el que se produjo la donación). Ahora bien, el fallecimiento de los donantes en 2007 y 2009, supuso para la heredera y a la vez donataria, la obligación de haber presentado sendas declaraciones complementarias, hecho que al no producirse, motiva la propuesta de regularización que nos ocupa. (...) En el supuesto que nos ocupa, el incumplimiento del requisito de permanencia de las participaciones sociales en el patrimonio de la donataria se produjo en 2010 con la venta de las mismas, hecho por el cual, los donantes tendrían que haber presentado declaración complementaria correspondiente al año en el que se efectuó la donación (consultas vinculantes a la Dirección General de Tributos n.º V0859-08 de 24/04/2008 y n.º V0941/2014 de 02/04/2014). Fallecidos D. Ex... y Dña. Ix... el 07/12/2007 y el 23/06/2009 respectivamente, la obligación tributaria pendiente se transmitió a su heredera, la Sra. Cx.... Siendo así, la Inspección considera que no resulta aplicable la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, invocada por el obligado tributario en su escrito de alegaciones, puesto que el tiempo transcurrido desde el día siguiente a aquel en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, y el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación (17/03/2015), no supera el plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, Ley General Tributaria».

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante relativas a este punto; esta pretende fijar como dies a quo el 27/07/2010, al ser ese el momento en que se incumplió el requisito de permanencia; sin embargo, esta fecha debe considerarse como fecha de devengo del impuesto, no como de su exigibilidad, pues el plazo para presentar la autoliquidación complementaria no puede iniciarse y terminarse ese día, sino que debe entenderse que se extiende hasta la fecha de finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la no sujeción.

A igual conclusión llegaríamos si, en lugar de aplicar analógicamente a este supuesto la obligación de presentar autoliquidación complementaria en el plazo previsto por la normativa específica del Impuesto para otros análogos, aplicásemos lo establecido con carácter general en el artículo 122.2 de la Ley General Tributaria:

"Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora".

Aquí el incumplimiento se produjo el 27/07/2010, por lo que la cantidad correspondiente al incentivo fiscal se incluiría en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2010, cuyo plazo de declaración venció el 30/06/2011, como ya indicamos.

Descartada la prescripción, hemos de analizar ahora la segunda alegación, relativa a la intransmisibilidad de estas deudas a la reclamante. Y a este respecto, el artículo 39 de la LGT dispone en sus dos primeros apartados:

"1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente".

Y en su desarrollo, el artículo 107 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece en sus cuatro primeros apartados:

"1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos".

Por lo tanto, y obviando el hecho de que la Inspección consignara en los acuerdos de liquidación como obligados tributarios a cada uno de los cónyuges fallecidos en lugar de a la hija (lo que debemos considerar como un defecto formal no causante de indefensión a la reclamante -cfr. sentencia de nuestra Sala revisora del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de fecha 30/03/2010, recurso 254/2009-), la Ley exige para que se produzca la transmisión de una obligación tributaria que esta estuviera pendiente a la muerte del obligado, es decir, que a la fecha del fallecimiento la obligación ya se hubiera devengado, permitiendo que aún no estuviera liquidada.

En cuanto al nacimiento de las obligaciones tributarias, el artículo 20 de la LGT establece que "El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción"; añadiendo el artículo 21 que "El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo".

Como bien señala la Inspección en los acuerdos ahora reclamados, aquí nos encontramos ante un supuesto de no sujeción, por lo que en el año 2007 no se realizó ningún hecho imponible del IRPF con la donación de las participaciones, a diferencia de lo que ocurre en los supuestos de exención, en los que, aún realizándose el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación (cfr. artículo 22 de la LGT). El hecho se realizó en el año 2010 como consecuencia de la venta de estas participaciones, siendo en ese momento cuando se devengó el impuesto correspondiente a la ganancia patrimonial obtenida con la donación, surgiendo la obligación de incluirla en la autoliquidación correspondiente y la de ingresar la deuda resultante, si bien estas no fueron exigibles, como ya hemos señalado antes, hasta el año 2011.

De acuerdo con ello, hemos de concluir que a la muerte de los contribuyentes (los donantes), las obligaciones tributarias ahora exigidas a la donataria en calidad de sucesora no estaban pendientes; y es que si hemos situado el nacimiento de las obligaciones en el año 2010, descartando así la prescripción del derecho de la Administración a comprobarlas, no podemos ahora situarlo antes de esa fecha para considerarlas como pendientes a la muerte de los obligados, el 07/12/2007 y el 23/06/2009.

Por todo ello, no estando pendientes las obligaciones de presentar e ingresar las correspondientes autoliquidaciones a la muerte de los obligados, no podían exigirse a la heredera, al no poder considerársele sucesora de aquellos por estas obligaciones tributarias, de modo análogo a como no se transmite la obligación del responsable si el acuerdo de derivación no se le notificó antes de su fallecimiento, pues solo se transmiten las obligaciones devengadas antes o con ocasión del fallecimiento, tal y como recoge también el artículo 96.7 de la Ley del IRPF, según el cual "Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

De esta forma, no habiendo previsto aquí el legislador tributario la sucesión en las obligaciones del IRPF no devengadas a la muerte del obligado, no pueden girarse ahora a la heredera estas liquidaciones complementarias, de modo que la donación acogida a la letra c) del artículo 33.3 vendría a transformarse, a efectos de este impuesto, en una transmisión equiparable a las previstas en la letra b) de dicho artículo (transmisiones lucrativas por causa de muerte), no sujetas tampoco al mismo. Y ello con independencia de su tributación íntegra en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En su virtud,

este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR las reclamaciones anulando, por las razones expuestas, las liquidaciones impugnadas.