STS 1120/2019, 18 de Julio de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia nº 337/2017 de 27 de octubre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 12 de Madrid , que estimó el recurso interpuesto por el procurador don Jesús Aguilar España. en nombre y representación de don Romeo (procedimiento abreviado 1/2017), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid de 17 de marzo de 2016 que desestimó la reclamación económico administrativa, n° NUM000 interpuesta frente a la resolución desestimatoria de 14 de julio de 2014 del Director de la Agencia tributaria de Madrid, aprobatoria de la liquidación nº NUM001 , importe de 1.991,07 euros por el concepto de IIVTNU con ocasión de la venta, verificada en escritura pública de 17 de enero de 2014, del inmueble sito en la CALLE000 n° NUM002 , piso NUM003 , Pta NUM004 de Madrid.

La sentencia de instancia.

La juez de instancia estimó el recurso contencioso administrativo declarando que la resolución impugnada no se ajustaba a derecho, anulándola por no concurrir, a su juicio, el hecho imponible del IIVTNU girado a partir de la referida transmisión.

En este sentido, la sentencia recurrida argumenta que la "[...] liquidación impugnada fue girada determinando la base imponible conforme a las normas recogidas en el art 107 TRLHL (LA LEY 362/2004 ) y el art 110.4 TRLHL. Este Juzgado venia entendiendo que el recurrente pudiera alegar y probar la inexistencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos. Sin embargo, a raíz de la STSJ de Madrid de 19 de julio de 2017 es procedente modificar el criterio que se venía siguiendo al respecto para seguir el criterio fijado por el TSJ de Madrid en la meritada sentencia. A mayor abundamiento pueden citarse las SSTSJ n° 617 y 620 de Madrid, recursos de apelación 153/2017 y 297/2017, Sección Novena, de fecha 21 de septiembre de 2017 , respectivamente.

La STSJ de Madrid de 19 de julio de 2017 LA LEY 108655/2017, dispone:" Sin embargo, el TC no admite dicha interpretación salvadora o conforme del precepto, y por el contrario, insistiendo en lo ya declarado en Sentencia de 16 de Febrero, y aclarando el alcance de la declaración de inconstitucionalidad declara lo siguiente:

"Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 (LA LEY 362/2004 ) y 110.4 LHL (LA LEY 362/2004), en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017 (LA LEY 2615/2017), FJ 7 ; y 37/2017 (LA LEY 5797/2017), FJ 5)."

A la vista de cuanto antecede entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal(comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad [...]."

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La letrada del Ayuntamiento de Madrid, mediante escrito de 13 de noviembre de 2017, preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia nº 337/2017 de 27 de octubre .

   El Juzgado de lo Contencioso- Administrativo nº 12 de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 14 de diciembre de 2017 , ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 12 de septiembre de 2018 , en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   " [...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo . "

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La letrada del Ayuntamiento de Madrid interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 2 de noviembre de 2018, que observa los requisitos legales.

   Alegaba que la sentencia recurrida ha infringido los art. 107.1 y 107.2 a) y 110.4 TRLHL, así como la doctrina fijada por la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional de 11 de Mayo de 2017 que declaró inconstitucionales los anteriores artículos, ya que la Sentencia recurrida interpreta y aplica como fundamento de su decisión una doctrina constitucional, aparentemente con error ( artículo 88.1. e) LJCA ).

   Expone que la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , dio lugar a una situación excepcional que generó una gran incertidumbre a la hora de determinar en qué casos podía considerarse que no existía incremento de valor. A ello contribuyó el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y, posteriormente, algunos otros, sentara el criterio de que el Tribunal Constitucional había declarado la nulidad total de los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL, y, por tanto, no era posible, en ningún caso, liquidar el impuesto. De esta manera, se comenzaron a anular liquidaciones sin necesidad de aportar prueba, y sin la posibilidad, por parte de la Administración Municipal, de acreditar la existencia de incremento de valor. Y, en consecuencia, la anulación de plano de las liquidaciones impugnadas con base en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 resulta contraria a la interpretación del Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de julio de 2018 , por lo que no procede considerar contrarias a derecho las actuaciones liquidatorias efectuadas por este Ayuntamiento conforme a la regulación legal del impuesto.

   Asimismo, se consideran infringidos los artículos 9.3 , 14 , 31.3 y 133. 1 y 2 de la C .E. dada la grave situación de inseguridad jurídica que provoca el criterio fijado en la Sentencia recurrida.

   Aducía que la doctrina seguida por el Juzgado al declarar la nulidad de la liquidación impugnada ignora que la inconstitucionalidad se declara solo cuando no exista incremento de valor y resulta gravemente dañosa para los intereses generales pues está anulando todas las liquidaciones del IIVTNU aunque exista incremento de valor de los terrenos reconocido por las partes, suprimiendo así "de facto" el impuesto y privando a los Ayuntamientos de una fuente de ingresos notable que puede atentar contra el principio Constitucional de suficiencias de las Haciendas Locales.

   Y solicitaba de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustada a derecho la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid y la liquidación girada en su día por el IIVTNU.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El procurador don Jesús Aguilar España, en nombre y representación de don Romeo , fue emplazado como parte recurrida en este recurso de casación y presentó escrito de oposición de fecha 10 de enero de 2019 en el que argumentaba:

   - No nos encontramos realmente ante un fallo interpretativo, pues la sentencia del Tribunal Constitucional no señala que los preceptos son constitucionales si se interpretan de tal o cual modo, sino que aquella directamente los ha expulsado del ordenamiento jurídico ex origine.

   - Eliminados los artículos 107.1 y 107.2 del TRLHL, ha desaparecido la definición de la base imponible del tributo y la posibilidad de cálculo del valor del terreno en el momento del devengo.

   - La sentencia del Tribunal Constitucional ha rechazado una interpretación salvadora de los preceptos legales expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, negando la posibilidad de que los órganos judiciales reconstruyan la norma y puedan bien determinar la existencia o no de incremento de valor, bien fijar los elementos de la base imponible, los periodos y los porcentajes correspondientes, al considerar esta posibilidad contraria al principio de seguridad jurídica, previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española , al principio de reserva de ley en materia tributaria, proclamado en el artículo 31 de nuestra Carta Magna , y al principio de igualdad, establecido en el artículo 14 de la Constitución .

   - La expresión de la Sentencia del Tribunal Constitucional "son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" no está dirigida a los órganos judiciales, sino al legislador, quien, habiendo sido declarado constitucional el tributo de la plusvalía en sí, debe proceder a su regulación de tal manera que se ajuste a la constitucionalidad y únicamente someta a tributación supuestos de incremento de valor.

   - De modo que, dado que ni la Administración ni el Juez pueden reconstruir la norma ni discutir, caso por caso, qué es incremento y cómo se determina o combate mediante procedimientos o pruebas alegales y solo puede hacerlo en el futuro el legislador, no cabe pretender que, una vez expulsada la norma del ordenamiento, el inciso final del fallo signifique otra cosa que un indicativo o advertencia a ese futuro legislador, con la consecuencia obligada de la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del IIVTNU por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria. Por eso se defiende la tesis maximalista.

   Finalmente, solicitaba la desestimación del recurso de casación interpuesto de contrario o, subsidiariamente, la retroacción de las actuaciones al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia para que el Juzgado valore si el sujeto pasivo del IIVTNU ha logrado acreditar la inexistencia de una plusvalía real.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción , y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 21 de enero de 2019, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 12 de marzo de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 9 de julio de 2019, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

Como se infiere de los antecedentes de hecho, la cuestión jurídica controvertida consiste en determinar si la aplicación de la denominada "tesis maximalista" por el juzgado de instancia con relación al IIVTNU es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en otros pronunciamientos del propio Tribunal Constitucional con relación a normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero , y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos hacer referencia, de entrada, a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017 .

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último, procede recordar aquí la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso suministrar una respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ), con relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

-Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

-El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

-Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

-Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

-Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

-Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio de 2018 :

1. ) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

2. ) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A tenor del artículo 93.1 LJCA , establecida la interpretación de las normas controvertidas, con arreglo a lo expresado con valor de doctrina sobre la base de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 2662/2017 , debemos resolver lo siguiente:

1. - La sentencia nº 337/2017 de 27 de octubre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 12 de Madrid (procedimiento abreviado 1/2017) debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al expresar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2. - Anulada la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 12 de Madrid, que resuelve el recurso -únicamente a partir de una interpretación maximalista de las sentencias del Tribunal Constitucional-, deben abordarse, conforme al artículo 93.1 LJCA , las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

Procederá, a estos efectos, ordenar la retroacción de actuaciones, que se justifica ante la circunstancia de que pese a que la parte recurrente ha sostenido una minusvaloración del valor del inmueble, evidenciada como consecuencia de su transmisión, la sentencia de instancia al aplicar la denominada "tesis maximalista" omite cualquier valoración al respecto pese a la existencia de material probatorio en autos.

Debe destacarse, además, que la representación procesal del contribuyente en su escrito de oposición al recurso de casación solicita la retroacción de actuaciones, lo que resulta procedente a los efectos de mantener indemne la tutela judicial efectiva de las partes, específicamente por lo que se refiere a la valoración de la prueba en la instancia.

En este sentido, conviene recordar que, como expresamos en la STS 1248/2018, de 17 julio (rec. 5664/2017 ), no cabe desdeñar a priori todo valor de prueba, aun indiciaria, a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión, de la misma manera que tampoco resulta procedente atribuir al interesado la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de tales instrumentos ni, por último, exigir, a la postre, una prueba pericial para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo.

En otras palabras, tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.

En el presente caso, el juzgado de lo contencioso administrativo tuvo la oportunidad de valorar y comparar tanto el importe contenido en la escritura pública de adquisición del inmueble de 18 diciembre 2006 como el que aparece reflejado como precio de transmisión en la escritura de 16 enero de 2014, así como el informe de tasación de la plaza de aparcamiento de 6 junio 2016 por lo que, de acuerdo con la doctrina que se deriva de la presente sentencia, procede ordenar la retroacción de actuaciones para que el juzgado de instancia dicte nueva sentencia valorando la prueba a los efectos de determinar si se ha producido una minusvaloración del valor del inmueble o, por el contrario, un incremento de su valor, a partir de la transmisión anteriormente expresada.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al presentar el asunto serias dudas de derecho, como refleja el interés casacional que justificó la admisión a trámite de este recurso de casación.