STS 645/2019, 21 de Mayo de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto de este recurso de casación lo constituye la sentencia nº 222/2018, de 15 de marzo, de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso de apelación 471/2017 , interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia nº 111/2017, de 4 de abril, del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 19 de Madrid, estimatoria del recurso (238/2016 ) deducido por la entidad EMA 4 PROYECTOS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid de 31 de marzo de 2016, por la que se desestimaba la reclamación interpuesta el 14 de mayo de 2015 contra la resolución del director general de la Agencia Tributaria de Madrid de 14 de abril de 2015, aprobatoria de la liquidación n° 279/1507100900, importe de 522.567,01 €, concepto IIVTNU, puesto de manifiesto con ocasión de la constitución de un derecho real de superficie sobre la totalidad de la parcela ubicada en la calle Telémaco n° 3 de Madrid a favor de Mercadona, S.A.

La sentencia de primera instancia.

El Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 19 de Madrid estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EMA 4 PROYECTOS, S.L., al considerar que la liquidación girada por el Ayuntamiento de Madrid no era conforme a Derecho, por cuanto no se había producido el hecho imponible del IIVTNU, resultando acreditada la inexistencia de incremento de valor en el terreno sobre el que la demandante había constituido, con fecha 2 de diciembre de 2013, un derecho real de superficie a favor de Mercadona, S.A:

"[...] Entrando en la pretensión esencial y en cuanto a la acreditación de que no se ha producido el aumento de valor, a la vista de la prueba practicada que se ha limitado al expediente y a la documental aportada puedo concluir con la estimación de la demanda ya que el valor catastral de la finca sobre la que se ha constituido el derecho real de superficie en la calle Telémaco n° 3 de Madrid a favor de la mercantil MERCADONA S.A. a fecha 2 de diciembre de 2013, fecha de la escritura pública de constitución, y de la alteración catastral, y de conformidad con el folio 128 del expediente administrativo, el valor catastral del "suelo sin edificar" es a esa fecha de 2.051.808,00 euros, por lo que teniendo en cuenta que la fecha inicial del período no puede considerarse la de 9 de julio de 1973, sino la de 2 de enero de 2007, fecha en la que la entidad mercantil EMA 4 PROYECTOS S.L devino propietaria del inmueble controvertido y tal y como consta en la demanda, y siendo la valoración catastral del inmueble en el 2008 de 2.496.659,04 euros (suelo 2.083.307,00 euros y construcción 863.352,04), y siendo controvertida por administración en la contestación a la demanda, ningún aumento de valor se ha producido.

Por tanto estimado el valor catastral del inmueble a 2 de diciembre de 2013, en el de 2.051.808,00 EUROS, solo puedo concluir que no se ha producido el hecho imponible y habiéndose acreditado por el recurrente que EL AUMENTO DE VALOR NO SE HA PRODUCIDO, procede la estimación del recurso y la revocación de la resolución recurrida, no siendo por tanto necesario entrar en la última de las pretensiones deducidas por el recurrente en el suplico de la demanda [...]."

La sentencia de apelación.

La Sala de apelación confirma la sentencia recurrida, apoyándose únicamente en la conocida como "tesis maximalista" de la inconstitucionalidad declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (cuestión de inconstitucionalidad 4864-2016; ES:TC:2017:59 ) [" STC 59/2017 "] al considerar que girada la liquidación "en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, su resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad."

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La letrada del Ayuntamiento de Madrid, mediante escrito de fecha 7 de mayo de 2018 preparó recurso de casación contra la expresada sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

   La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de fecha 23 de mayo de 2018 , ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 3 de octubre de 2018 , en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   " [...] La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española -"CE "-), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 CE ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 CE ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la STC 59/2017 , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene la Sala a quo . "

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La letrada del Ayuntamiento de Madrid, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 27 de noviembre de 2018, que observa los requisitos legales.

   En su escrito alega que se han vulnerado los artículos 107.1 y 107.2 a ) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de Marzo, así como la doctrina fijada por la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional de 11 de Mayo de 2017 al interpretar la misma erróneamente, respecto a la aplicación de los mencionados artículos. Asimismo, considera infringidos los artículos 9.3 , 14 , 31.3 y 133. 1 y 2 de la C .E. dada la grave situación de inseguridad jurídica que provoca el criterio fijado en la Sentencia recurrida.

   Asimismo, el Ayuntamiento de Madrid, en el mismo escrito interposición del recurso de casación y con la finalidad de mantener qué no existir incremento de valor aduce (i) que, -en contra de lo que asume la sentencia del juzgado- la fecha de adquisición del inmueble ha de ser el 9 julio 1973 y no el 2 enero 2007, y que (ii) el juzgado compara valores erróneos por lo que se refiere al valor catastral del inmueble en 2007 y en 2013.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurridas en casación). La procuradora doña Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de EMA 4 PROYECTOS, S.L., fue emplazada como parte recurrida en este recurso de casación y presentó escrito de oposición de fecha 23 de enero de 2019.

   Después de poner de manifiesto que la sentencia impugnada no infringe el ordenamiento jurídico, se opone expresamente a que el Tribunal Supremo proceda a revisar la valoración de la prueba efectuada por el juzgado contencioso administrativo y que le llevó a anular la liquidación por inexistencia de incremento de valor por cuanto (i) el recurso de casación debe limitarse a las cuestiones de derecho quedando excluidas las cuestiones de hecho (ii) porque los hechos que introduce el Ayuntamiento en su recurso de casación no fueron discutidos en el momento oportuno ni se aportó prueba para acreditar su certeza; (iii) porque, en definitiva, se trata de nuevos datos aportados por primera vez en la casación sin que exista prueba alguna de su justificación y (iv) porque mediante la pretendida integración de los hechos, la Administración recurrente intenta desacreditar la apreciación el juzgado sobre la inexistencia de incremento de valor.

   Finalmente, se refiere también a la inconstitucionalidad de la sujeción al impuesto de la constitución del derecho de superficie.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción , y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 24 de enero de 2019, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 7 de marzo de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y señaló para votación y fallo de este recurso el día 14 de mayo de 2019, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

Como se infiere de los antecedentes de hecho, la cuestión jurídica controvertida consiste en determinar si la aplicación de la denominada tesis maximalista por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recurso de apelación 471/2017 ) con relación al IIVTNU es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en otros pronunciamientos del propio Tribunal Constitucional con relación a normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero , y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos hacer referencia, de entrada, a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate.

Remisión a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017 .

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último, procede recordar aquí la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso suministrar una respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ), con relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

-Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

-El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

-Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

-Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

-Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

-Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio de 2018 :

"1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

2. ) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL."

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A tenor del artículo 93.1 LJCA , establecida la interpretación de las normas controvertidas, con arreglo a lo expresado con valor de doctrina sobre la base de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 2662/2017 , debemos resolver lo siguiente:

1. - La sentencia nº 222/2018, de 15 de marzo, de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid -que desestimó el recurso de apelación 471/2017 - debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al afirmar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2. - Anulada la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que resuelve la apelación a partir -únicamente- de una interpretación maximalista de las sentencias del Tribunal Constitucional, debemos resolver, conforme al artículo 93.1 LJCA , las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso (de apelación):

Y, en este sentido, cabe constatar que el recurso de apelación lo fundamentó, en síntesis, el Ayuntamiento de Madrid en lo siguiente:

- Insiste en que la liquidación se basa en la estricta aplicación de las normas vigentes, y que no se ha acreditado suficientemente la supuesta minusvalía ocasionada en los inmuebles.

- Pone de manifiesto que el TRLHL establece un sistema objetivo de determinación del incremento y que el Ayuntamiento se ha limitado a aplicar lo dispuesto en la ley.

- Aunque reconoce que el incremento de valor experimentado por los terrenos constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que si no existiera tal incremento no se generaría el tributo, entiende que la cuestión no puede ser planteada en los términos que lo ha hecho la sentencia del juzgado de instancia porque la Ley parte de la presunción de que siempre que se produce la transmisión de un inmueble existe un incremento de valor y no es posible admitir la prueba en contrario de que no existe tal incremento.

- Considera que para que pudiese admitir la prueba de que no existe incremento de valor sería necesaria una modificación del TRLHL que no se ha producido.

Pues bien, a la vista de esta argumentación, debemos desestimar el recurso de apelación, por cuanto el Ayuntamiento de Madrid, en ningún momento cuestionó la valoración de la prueba realizada por el juez de instancia ni por lo que se refiere a los valores catastrales de los que parte la sentencia ni con relación al momento -y, por tanto, al periodo de generación de la plusvalía- en el que se adquirió el inmueble.

Aducir esas circunstancias ahora, aprovechando la admisión de un recurso de casación, fundamentado exclusivamente en un interés casacional muy preciso, consistente en determinar la procedencia o no de la interpretación maximalista de las referidas declaraciones de inconstitucionalidad, supone alterar los términos del debate del propio recurso de apelación, así como eludir el efecto preclusivo de la alegación de hechos y fundamentos jurídicos.

Para cerrar el argumento, frente a la eventual consideración de que en el momento que se firmó el recurso de apelación (5 de mayo de 2017) no había recaído aun la STC 59/2017, de 11 de mayo , debe significarse que en nada obsta dicha circunstancia a la conclusión desestimatoria del recurso de apelación, dado que la argumentación sobre el periodo de generación de la plusvalía así como la determinación -a los efectos que nos ocupan- de los valores catastrales a considerar, en modo alguno se encontraba condicionada por la expresada doctrina constitucional, como ilustra no sólo la sentencia del juzgado sino, incluso, el hecho que el Ayuntamiento en su contestación a la demanda, de fecha 9 de diciembre de 2016, ante el órgano judicial provincial, afirmara que los terrenos fueron adquiridos el 9 de julio de 1973, circunstancia que, pese a ser expresamente negada por dicho juzgado de instancia, no se combatió por el Ayuntamiento en su recurso de apelación.

Consecuentemente, a la vista de todas las circunstancias expresadas y, sobre la base del contenido interpretativo, sintetizado al fundamento de derecho anterior, procede desestimar el recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia nº 111/2017, de 4 de abril, del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 19 de Madrid, (recurso, P.O 238/2016 ).

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. Respecto de las generadas en el recurso de apelación, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, al presentar el asunto serias dudas de derecho, como refleja el interés casacional que justificó la admisión a trámite de este recurso de casación.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, por remisión al fundamento séptimo de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017 .

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 3748/2018, interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid, contra la sentencia nº 222/2018, de fecha 15 de marzo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Desestimar el recurso de apelación 471/2017, interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia nº 111/2017, de 4 de abril, del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 19 de Madrid, (recurso, P.O 238/2016 ).

Cuarto.- Respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Quinto.- Por lo que se refiere a las costas del recurso de apelación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN . Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.