STS 274/2019, 4 de Marzo de 2019

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

" F A LL A M OS

Estimar el presente recurso de apelación 239 del año 2016, interpuesto por el AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA , revocar la sentencia apelada y desestimar el recurso interpuesto en representación de INMOGUSCOA, S.A. , por ser los actos administrativos impugnados conforme a derecho.

No hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas.."

Notificada la anterior sentencia, por Inmoguscoa, S.A., se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el auto de 30 de octubre de 2017 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de " fundamentos de derecho " de la actual sentencia.

La representación de la entidad recurrente, Inmoguscoa, S.A., presentó escrito de interposición de su recurso de casación. en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba, se terminaba así:

"SUPLICO A LA SALA, que habiendo por presentado este escrito, lo admita, teniendo por interpuesto, en tiempo y forma, el presente recurso de casación y, en su virtud, y tras los trámites procesales oportunos, dicte una Sentencia mediante la que, con estimación Integra del presente recurso, case la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fecha 15 de febrero de 2017 , objeto del presente recurso, por ser la misma contraria a Derecho, y en su lógica consecuencia, y como se solicita, proceda a fijar la interpretación del contenido del artículo 104.1 TRLHL en el sentido manifestado en el cuerpo del presente recurso y, en particular, en el Fundamento de Derecho Segundo, reconociendo a favor de mi mandante las situaciones jurídicas individualizadas igualmente identificada y justificadas, y todo ello con la oportuna condena ebn costas a la parte a Ia parte.recurrida."

La representación procesal del Ayuntamiento de Zaragoza , en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, ha pedido a la Sala

"que teniendo por (...) OPUESTOS AL RECURSO DE CASACIÓN (...) se sirva admitirlo, y a su vista acuerde desestimar íntegramente las peticiones deducidas de contrario y confirmado la sentencia recurrida ."

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, que tuvo efectivamente lugar en el día señalado de 19 de febrero de 2019, y a cuya terminación se inició la deliberación para la votación y fallo del recurso, que concluyó con el resultado que ahora se expresa.

Hechos y actos administrativos litigiosos; proceso de instancia; e indicación de quien es aquí la parte recurrente en la actual casación.

1. - Por escritura publica de compraventa, autorizada el 25 de octubre de 2007, Don Jesús Ángel y varias personas más vendieron a la sociedad Inmoguscoa, S.A., un terreno edificable situado en Zaragoza con una superficie de cuatro mil treinta y cuatro metros y ochenta y seis decímetros cuadrados, estipulándose un precio de tres millones setecientos setenta y tres mil euros (3.773.000 euros).

2. - Por otra escritura publica de compraventa, autorizada el 11 de junio de 2014, Inmoguscoa, S.A., vendió a Don Jesús Ángel el mismo terreno que acaba de mencionarse por un precio de un millón veinticinco mil euros (1.025.000 euros).

   En ella se hizo constar la referencia catastral NUM000 ; y se incorporó como documento unido la certificación catastral correspondiente a dicho inmueble, que consignaba para el valor del suelo la suma de 1.088.591 euros.

3. - Inmosguscoa S.A. presentó e ingresó el 9 de julio de 2014 autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos de Naturaleza Urbana, en la que se consignó como valor del suelo la antes citada suma de 1.088.591 euros y como total a ingresar 68.581,23 euros.

4. - La mencionada mercantil solicitó el 1 de septiembre de 2015 la rectificación de esa liquidación por la inexistencia de base imponible gravable y que se le reconociese el derecho a la devolución del ingreso indebido (en su criterio) realizado; y la resolución de nueve de diciembre de 2015, de la Agencia Municipal Tributaria del Ayuntamiento de Zaragoza, confirmó la autoliquidación presentada.

5. - Con posteridad desde presentó recurso de reposición frente a la anterior resolución municipal, sin que conste que sobre él se dictará resolución expresa.

6. - Frente al actuación administrativa que acaba de mencionarse Inmosguscoa S.A. interpuso un recurso contencioso-administrativo, que se tramitó como procedimiento ordinario 71/2016-B/D en el juzgado de este orden jurisdiccional número dos de Zaragoza. Este juzgado dictó sentencia el quince de setiembre de 2016 por la que estimó dicho recurso jurisdiccional, anulando las resoluciones impugnadas, dejando sin efecto la liquidación y reconociendo el derecho a la recurrente a que le fuese devuelta la cantidad reclamada, con los intereses fijados por la Ley General Tributaria.

7. - La sentencia anterior fue objeto de un recurso de apelación por parte del Ayuntamiento de Zaragoza ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón; y su sentencia de 15 de febrero de 2017 estimó el recurso de apelación, revocó la sentencia apelada y desestimó el recurso contencioso-administrativo que había sido interpuesto por Inmoguscoa S.A.

   La principal razón de decidir de la Sala de Zaragoza fue, en contra del criterio contrario mantenido por el juzgado, que no podía darse por probada la disminución objetiva del valor del terreno que fue objeto de la tranmisión que resultó gravada en la autoliquidación litigiosa.

8. - El actual recurso de casación lo ha interpuesto Inmoguscoa S.A.

Los razonamientos de la sentencia recurrida.

De ella debe destacarse lo que seguidamente se expone.

1. La descripción que efectúa del litigio enjuiciado por la sentencia apelada.

Lo hace así en su fundamento de derecho (FJ) primero:

" En la sentencia apelada se dice que

"...acreditado que se compró los bienes por 3.773.000 euros el 25-10-2007 en escritura pública y que se vendió el 11-6-2014 en 1.025.000 euros, estamos en la misma situación que se han venido resolviendo en otros procedimientos".

Después de transcribir otras sentencias del mismo Juzgado se concluye

"...en el presente caso... lo cierto es que la finca se vendió con una pérdida de 2.748.000 euros, por lo que no hubo incremento patrimonial, faltando el hecho imponible del impuesto".

Asimismo, se refiere a las alegaciones presentadas por el Ayuntamiento.

Respecto de la que enumera en primer término, en la que se viene a cuestionar el valor asignado en la escritura de adquisición de 25 de octubre de 2007, viene a desestimarla tras considerar la prueba practicada a instancia de la parte actora.

En cuanto al segundo que se resume diciendo

"... y otra que se compró el terreno por el mismo grupo familiar que lo vendió inicialmente, dejando caer también que la recurrente pertenece a un conocido grupo industrial de Zaragoza...",

se dice en la sentencia que

"... además de que para tal alegación tuviese alguna relevancia se habría de probar un fraude o abuso de derecho, resulta que quien compró el 11-6-2014 el 100%, Jesús Ángel , sólo había vendido el 25-7-2007 una parte, pues actuó como representante de otros vendedores.

En su caso, habrá podido resultar beneficiado por el conjunto de ambas operaciones, pero aquí quien pide la devolución del ingreso es quien compró a un precio y vendió por otro muy inferior".

En consecuencia se estima el recurso en los términos indicados."

II .- Las concretas razones que expone la Sala de Aragón para justificar su pronunciamiento estimatorio del recurso de apelación.

Están contenidas en los FFJJ quinto, sexto y séptimo, y su esencia se puede resumir en todo lo que continúa.

1. - Confirma el criterio de que sólo cuando se da el presupuesto objetivo que constituye el hecho imponible surge la obligación tributaria, y transcribe lo que al respecto afirmó la anterior sentencia de 12 de diciembre de 2016 de la propia Sala de Aragón en estas declaraciones:

   " (...) que es cierto, a la vista del sistema objetivo de cuantificación previsto en la norma, que cuando surja la obligación tributaria, siempre habrá, fuera de los casos expresados normativamente, un resultado positivo, es decir, una obligación de ingresar en base a una fórmula objetiva, pero ello será solo en el supuesto de que haya surgido la obligación tributaria, esto es, cuando se dé el presupuesto objetivo que constituye la realización del hecho imponible. Por lo expuesto debe negarse que toda transmisión de la propiedad de los terrenos determine el nacimiento de la obligación tributaria.

   (...)

   Afirma igualmente la parte recurrente que el precepto aplicable lleva vigente numerosos años y ningún pronunciamiento había llegado a la solución sostenida en la sentencia de instancia. Sin embargo, dicha alegación carece de eficacia alguna, ya que lo cierto es que dicha circunstancia, podría ser debida, o bien a que habiéndose dado el supuesto de hecho que determina el sentido de la sentencia apelada, no haya mediado una impugnación que permita un pronunciamiento jurisdiccional en el sentido expuesto, o bien a que nos encontremos, como señala la parte apelada, ante una situación de hecho novedosa, hasta ahora desconocida -salvo limitados supuestos-, derivada de la crisis económica que ha provocado el hundimiento del mercado inmobiliario y, en consecuencia, situaciones como la aquí contemplada, en la que se ha producido una disminución, en muchas ocasiones relevante, del valor de los terrenos urbanos".

2. - Señala que la controversia en la fase de apelación queda reducida a establecer si el valor de transmisión es inferior al de adquisición y si puede darse por acreditado que ese pretendido inferior valor de transmisión es coincidente con el precio fijado en la escritura pública de 11 de junio de 2014.

   Lo hace así:

   " Conforme al anterior criterio procede entrar a considerar sobre el recurso de apelación significando, un primer término, que según se desprende del escrito respectivo la representación municipal viene a aceptar la sentencia, en el particular relativo al valor de adquisición del terreno, según se consignó en la escritura de 25 de octubre de 2007, por lo que la controversia queda reducida a establecer si el valor de transmisión es inferior y si resulta acreditado que viene a coincidir con el precio fijado en la escritura de 11 de junio de 2014.

   En segundo término, a diferencia de lo que se alega por la parte apelada, los motivos que se expresan en el escrito de apelación no son reiteración, sin más, de lo expuesto en la contestación a la demanda, sino que, al no haber sido tratados en la sentencia apelada suficientemente, se pretende en esta segunda instancia su consideración por lo que se cumplen los requisitos procesales para entrar en el fondo del recurso de apelación.."

3. - Expone cuál fue la prueba practicada en el proceso de instancia por la parte demandante y cuál su tesis para derivar, con base en esa prueba, la disminución de valor preconizada para negar la existencia de hecho imponible en la transmisión objeto de la liquidación litigiosa.

   Una exposición que se efectúa en estos términos:

   " La prueba practicada sobre este extremo concreto por la parte demandante consiste en la aportación al expediente de las citadas escrituras de 25 de octubre de 2007 y de 11 de junio de 2014,

   así como del informe emitido por Arquitecto Técnico (folio 64) en el que, en relación con el Proyecto de Urbanización incluido en el Plan Especial 83-3 y el Proyecto de edificio de dicho Plan, promovido por la sociedad INMOGUSCOA, S.A., se dice que las obras "no han sido comenzadas, y que por tanto, no se ha ejecutado ninguna acción urbanística, ya sea de promoción privada o pública, que incluya ninguna instalación o mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, ni de ningún tipo";

   con el recurso de reposición se aporta información del Ministerio de Fomento, relativa al precio medio del metro cuadrado de suelo urbano en municipios de más de 50.000 habitantes, correspondiente a la alegación expuesta en dicho recurso de reposición de que el precio era: cuarto trimestre de 2007, 824,60 euros/m2, y tercer trimestre de 2014, 428,10 euros/m2.

   Según estos documentos la tesis de la parte demandante y apelada se sustenta, desde la perspectiva probatoria, en la diferencia de precios de adquisición y venta, en la no realización de obras en el terreno y en la reducción general de precios del suelo urbano entre los años 2007 y 2014. "

4. - Finalmente, la sentencia de la Sala Aragón objeto de la actual casación concreta cuáles son las razones que le llevan a no otorgar eficacia suficiente a la prueba que fue practicada en la instancia por la parte demandante para defender ese inferior valor de transmisión en el que se intenta probar la disminución objetiva de valor que se preconiza para el terreno transmitido.

   Y estas razones las explica con estas palabras:

   " Sin embargo no puede atribuirse a esta prueba eficacia suficiente para acreditar el decremento del valor del terreno transmitido que daría lugar a la inexistencia del hecho imponible y a la estimación de la demanda.

   Esta conclusión se obtiene al acoger, en lo sustancial, las alegaciones de la parte apelante.

   En efecto, es indicativo, en primer lugar, el aumento del valor catastral experimentado por el terreno al pasar de 85.325,90 euros, valor catastral de 2010, según el documento nº 2 aportado con la contestación a la demanda, a 1.088.591 euros, según certificación catastral incorporada a la escritura de venta de 11 de junio de 2014, cuyo precio fue de 1.025.000 euros.

   De igual modo, es de tener en cuenta que, como se dice por la misma sociedad ya en la vía administrativa, existiendo una carga hipotecaria sobre el inmueble, el Banco de Santander "...se puso en contacto con mi representado para transmitirle que había encontrado un comprador. Finalmente, fue este comprador quien adquirió el terreno en una negociación forzada por Banco de Santander y aceptada por el firmante", (recurso de reposición).

   Con independencia de que esta persona fuera transmitente de la finca, aun a título de representante de los vendedores, y adquiriente en nombre propio, según ambas escrituras, lo relevante de los términos de la operación de venta, según las propias manifestaciones de la actora, es que vino determinada por la acción del Banco de Santander, lo que pone de relieve que se efectuó en atención a los particulares intereses de los intervinientes, sin que pueda desprenderse que el precio de venta se correspondía con el valor objetivo del terreno.

   Especial relevancia tiene la prueba aportada como documento 3 del escrito de contestación, en la que la Jefatura del Departamento de Planificación y Desarrollo de Infraestructuras del Ayuntamiento de Zaragoza informa del Protocolo de Colaboración entre el Gobierno de Aragón y el propio Ayuntamiento para la mejora de tramos de carreteras autonómicas y conversión en vías exclusivamente urbanas (Avda. Academia General Militar, Avda. Alcalde Caballero y c/ San Roque, Montañana), de 11 de junio de 2008, y de las obras realizadas hasta el 25 de noviembre de 2015 del que se desprende, frente al informe del Arquitecto Técnico de la demandante, ya citado, la realización en la zona de ubicación del terreno de actuaciones que pueden incidir en el valor del mismo y que, en lo que ahora importa, desvirtúan la alegación del decremento del valor objetivo del terreno que se aduce por la sociedad.

5. - Termina la Sala de Zaragoza con estas conclusiones:

   " La consideración de las alegaciones y pruebas ofrecidas por la parte apelante pone de manifiesto la concurrencia de importante objeciones y obstáculos que, apreciadas en su conjunto, impiden dar por probada la disminución objetiva del valor del terreno transmitido, sobre todo al faltar una prueba pericial practicada a instancia de la sociedad que hubiera permitido, en su caso, establecer con mayor seguridad el extremo de que ahora se trata, sin que pueda ser súpli(d)a con la referencia genérica, según el informe del Ministerio de Fomento,a la evolución de los precios del metro urbano, relativa a los periodos económicos expansivo y recesivo (2007 y 2014). "

   Por todo lo anterior, debe estimarse el recurso de apelación y, con revocación de la sentencia, procede desestimar la demanda al ser los actos administrativos impugnados conforme(s) a derecho.."

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación

La determina así la parte dispositiva del auto:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es: Determinar si la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, que pesa sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo, puede ser solventada con cualquier medio de prueba que al menos indiciariamente permita apreciarla, como indudablemente lo es verbigracia la diferencia entre los precios de adquisición y de enajenación, o se requiere necesariamente una prueba pericial o cualquier otro medio especifico que la ponga de manifiesto, confirmando tales indicios, sin perjuicio de que en uno y otro supuesto la Administración tributaria pueda probar lo contrario.

3. ) Identificar como norma jurídica que en principio será objeto de interpretación el artículo 104.1 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal. "

El recurso de casación interpuesto por Inmoguscoa, S.A.,

Su desarrollo consta de dos apartados, referidos, respectivamente, a la infracción de normas y de jurisprudencia que se considera producida por la sentencia recurrida; y a las pretensiones deducidas y los pronunciamientso solicitados en el recurso de casación.

1. La infracción de normas y de jurisprudencia se explica con unas ideas que, en esencia, son las que siguen.

   En lo que hace a las normas, se dice que se trata del artículo 104.1, en relación con los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4, todos ellos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo [TR/LRHL 2004].

   Se invocan las sentencias del Tribunal Constitucional ( TC) 26/2017 y 59/2017 , aduciéndose que en ellas se perdiz o la preocupación de dictar que se sometan la tributación situaciones de inexistencia de incremento de Valor.

   Y se añade que con el presente recurso de casación se pretende evitar una indebida interpretación de los artículos que acaban de mencionarse, en lo concerniente al nivel probatorio que resulta exigible a los administrados para la acreditación de beneficencia de un aumento real de valor de los terrenos en el momento de devengo del Impuesto por sobre el incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana [IIVTNU].

   Más adelante se destaca que las circunstancias esenciales de la sentencia recurrida en esta casación son la siguientes: (1) acreditación en escritura pública del precio de compra ; (2) justificación en escritura pública del precio de venta; y (3) ineficacia de los amplios documentos para servir de prueba suficiente que demuestre decrementos del Valor del terreno transmitido que daría lugar a la inexistencia de hecho imponible.

   Desde la premisa de lo anterior, se pretende sostener que el criterio de la sentencia recurrida que resulta de esas tres circunstancias es contrario a la doctrina establecida por varias sentencias de Tribunales Superiores de Justicia (TSJs) en litigios sobre IIVTNU; y a la que sobre la carga aprobatoria en materia tributaria han fijado tanto los TSJs como este Tribunal Supremo (TS).

   (A) Las sentencias de TSJs sobre IIVTNU cuya doctrina se considera vulnerada son estas que continúan

   La núm. 520/2016 del TSJ de la Comunidad Valenciana, de la que se dice que da por acreditado en detrimento del Valor a través de la aportación de la escritura de compra y venta.

   La núm. 1110/2017 del TSJ de la Comunidad Valenciana, de la que se trascribe lo declarado en ella sobre que, aportadas escrituras de las que resulta la existencia de desvalor, no puede exigirse mayor prueba y se traslada con ello la carga de la prueba a la administración, que será quien deberá acreditar que lo señalado las estructuras no es real.

   La núm. 629/2017 del TSJ de Murcia, de la que también se trascriben unas declaraciones suyas semejantes a las de la que acaba de mencionarse, pues en ellas se dice que se acompañaron las correspondientes escrituras y el Ayuntamiento, sin aportar prueba alguna que desvirtúe el precio de las escrituras, niega que se haya producido minusvaloración un decremento del valor de las fincas sin haber realizado ninguna labor de comprobación del Valor real o de mercado del terreno.

   Y, tras esa cita, se dice que esos mismos TSJs han efectuado otro pronunciamiento de la misma índole, y así lo han hecho también los TSJs de Madrid y Castilla-la Mancha.

   (B) La doctrina sobre la carga probatoria cuya vulneración también se denuncia es referida a las sentencias núm. 812/2017 y 110/2017 de la Comunidad Valenciana ; y a las sentencias de este Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2015 y 21 de marzo de 2017 .

   De esta sentencias se destaca lo que han declarado sobre que, con arreglo al artículo 105 de la LGT , quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente conflictivos del mismo; y, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas de contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

2. Las pretensiones deducidas y pronunciamiento solicitados

   Se exponen en los siguientes términos literales:

   "Atendiendo al caso concreto que nos ocupa, la pretensión fundamental es la estimación del presente recurso de casación, reconociendo que la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del inmueble transmitido que pesaba sobre mi mandante ha sido solventada mediante la aportación de las escrituras públicas de compra y venta, sin que sea precisa la emisión de un informe pericial elaborado al efecto.

   Y reconociendo que, como consecuencia de la aportación de las meritadas escrituras por mi patrocinada, la carga de la prueba de acreditar que sí se produjo el hecho imponible, esto es, si no había decremento, correspondía al Excmo. Ayuntamiento de Zaragoza.

   En consecuencia, el pronunciarniento concreto solicitado pasa por que se case la Sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fecha 15 de febrero de 2017 , objeto del presente recurso, por ser la misma contraria a Derecho y, en consecuencia, proceda a fijar la interpretación del articulo 104.1 TRLHL, cuanto menos hasta que se produzcan las modificaciones o adaptaciones pertinentes del régimen legal del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, asumiendo que el hecho imponible se producirá cuando en la transmisión de un bien inmueble se ponga de manifiesto un incremento de valor del mismo, atendiendo al precio pactado en una y otra operación.

   O, a sensu contrario , que cuando no se haya manifestado ese incremento no se realizará el hecho imponible del impuesto. Ello no supondrá, en ningún punto y bajo ninguna circunstancia, que la Administración no tenga la capacidad de probar, y además, de probar por cualquier rnedio admitido en Derecho la existencia de un incremento efectivo, en cuyo caso se entenderla producido el hecho imponible, liquidándose el Impuesto sobre el Incrernento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

   Y en virtud de lo anterior, se le reconozca a mi mandante como situación jurídica individualizada la aplicación de tal interpretación al caso concreto que ahora nos ocupa, asumiendo que cumplió de manera suficiente con la exigencia que sobre ella recae de probar la inexistencia del incrernento patrmoniaI al aportar las escrituras públicas de compra y venta en las que constaba el precio de ambas operaciones y quedaba acreditado en decremento, y, en consecuencia, declare la no realización del hecho imponible objeto del Impuesto en Incremento del Valor de los terrenos de naturaleza urbana respecto a la transmisión de continua mención ."

Las declaraciones efectuadas por la sentencia núm.1168/2018, de 9 de julio, dictada por esta Sala y Sección en el recurso de casación núm. 3226/2017 , en orden a la carga probatoria de la inexistencia de plusvalía real y a los medios que resultan idóneos para cumplir esa carga.

Están contenidas en el FJ Quinto de dicha STS 1168/2018, de 9 de julio , y, de ellas, merecen destacarse aquí las siguientes:

" Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT") [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica].

De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar ( parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios:

(1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;

(2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y

(3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 .

Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones de

(a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía,

(b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y

(c) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE ).

Pues bien, en relación con los dos primeros interrogantes queremos dejar claro que:

1. - Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido.

   Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

   En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía.

   Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia..

2. - Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo

   (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ];

   (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin,

   (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

   Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3. - Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

   Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial.

   En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

   La resolución judicial recurrida en casación ha interpretado, pues, de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos realizados por el contribuyente, debidos. (...) "

Razones que conducen a no compartir los reproches del recurso de casación.

Esa sentencia núm.1168/2018, de 9 de julio, de esta Sala y Sección que acaba de transcribirse parcialmente pone de manifiesto que hay ya doctrina fijada sobre la carga de la prueba referida a la inexistencia de un aumento real del valor del terreno y sobre los medios probatorios que son idóneos a dicho fin; por lo que no es necesario que esta sentencia efectúe ninguna específica declaración sobre dichas cuestiones.

Después de lo que antecede, debe decirse que el planteamiento del actual recurso de casación, analizado a la luz de la doctrina de dicha sentencia de esta Sala y Sección núm. 1168/2018, de 9 de julio , no permite considerar justificadas las infracciones normativas y jurisprudenciales que se denuncian en el mismo.

Y las razones que así lo determinan son las que seguidamente se exponen.

Lo primero que debe destacarse de la sentencia de la Sala de Aragón directamente recurrida en el actual recurso de casación es esto: que lo que inicialmente argumenta o afirma, según resulta de la reseña de ella que antes se ha hecho, es que debe confirmarse el criterio de que sólo cuando se da el presupuesto objetivo que encarna el hecho imponible surge la obligación tributaria correspondiente al IIVTNU [esto es, que esa obligación tributaria únicamente nace si consta un real incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ha puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de su propiedad o de la transmisión o constitución de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos].

Lo segundo a resaltar de dicha sentencia de la Sala de Aragón es que, en orden a dar cumplimiento a la inicial carga que sobre el obligado tributario recae respecto de la acreditación de la inexistencia de un real aumento de valor en los terrenos a los que vaya referida la liquidación litigiosa, no exige a dicho obligado tributario que para cumplir con esa inicial carga tenga que aportar un específico medio de prueba.

Lo tercero a subrayar de la repetida sentencia de Aragón es que lo argumentado por ella es lo siguiente:

(a) que el obligado tributario cumplió con la carga de aportar unos indicios objetivos sobre la posible inexistencia de un aumento de valor de los terrenos de la liquidación litigiosa, consistentes en las escrituras públicas de adquisición y transmisión del inmueble y en el informe pericial emitido por un Arquitecto Técnico;

(b) que el Ayuntamiento demandado en la instancia, para cumplir con el desplazamiento de la carga probatoria que para él significaban esos indicios aportados por el obligado tributario, no sólo combatió tales indicios efectuando alegaciones en su contra (a partir de las circunstancias que habían rodeado a la transmisión), también se sirvió de unos concretos elementos de prueba (la evolución de los valores catastrales; y unas actuaciones proyectadas, mediante la colaboración entre el Ayuntamiento y el Gobierno de Aragón, con incidencia en la zona de ubicación del terreno litigioso) que, en su criterio, eran hábiles para poner de manifiesto que no podía darse por acreditado que se había producido realmente una disminución del valor del terreno transmitido;

(c) que la Sala de Aragón constató la discrepancia existente entre ambas partes litigantes sobre la cuestión de la existencia o no de disminución de valor, como también que una y otra habían utilizado pruebas diferentes para justificar su distinta posición sobre ese punto de hecho; y

(d) que dicha Sala, en razón de esa contradicción, efectuó una valoración conjunta de todo el material alegatorio y probatorio utilizado por ambas partes contendientes y, como resultado final de esa valoración, concluyó en el superior crédito que a estos efectos ofrecía la prueba del Ayuntamiento.

Lo cuarto y último a señalar es que lo realmente pretendido en el actual recurso de casación es la revisión de la valoración probatoria que ha sido efectuada por la Sala de Aragón en la sentencia aquí directamente combatida; y esto no resulta jurídicamente viable tomando en consideración cuál es el concreto planteamiento impugnatorio que ha sido efectuado en dicho recurso de casación y cuál la concreta cuestión de interés casacional objetivo que fue delimitada en el auto de admisión.

Decisión final y costas procesales

Todo lo antes razonado impone la desestimación del recurso de casación; sin especial pronunciamiento sobre las costas procesales correspondientes a esta casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes ( artículo 93.4 LJCA ).