STS, 31 de Octubre de 1979

SENTENCIA

EXCMOS. SRES.

D. Francisco Pera Verdaguer

D. Enrique Amat Casado

D. Diego Espín Cánovas

D. Manuel Saínz Arenas

D. José Luis Martin Herrero

En la Villa de Madrid a treinta y uno de Octubre de mil novecientos setenta y nueve;

visto el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña con fecha 31 de Enero de

1.979 , en el recurso número 262 de 1.977, que declara nulos, por ser contrarios al Ordenamiento Jurídico, los acuerdos dictados por el Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 15 de Diciembre de

1.976, el cual, había desestimado el recurso de alzada interpuesto contra el antes dictado por el Tribunal Provincial de La Coruña con fecha 31 de Diciembre de 1.973, en los que se impugno la liquidación girada por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, a consecuencia de la actuación inspectora.

RESULTANDO

RESULTANDO: Que la Sentencia apelada, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña contiene en su parte dispositiva el siguiente pronunciamiento literal: "FALLAMOS: Que con estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto por "LA COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE VINOS, SA." (CEVISA), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15 de Diciembre de 1976, desestimatoria de recurso de alzada formulado contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Provincial de La Coruña de 31 de Diciembre de 1.973, dictado en la reclamación número 376/73; sobre Impuesto, General de Trafico de Empresas, debemos declarar y declaramos la nulidad de dicha resolución por ser contraria al Ordenamiento Jurídico, así como igualmentedeclaramos que las actividades llevadas a cabo por CEVISA no constituyen actividad de fabricación a efectos del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, excepto para los vinos "Gran Maestre" y "Viñalar Reserva Especial", debiendo de practicarse nueva liquidación con lo que se refleja en el acta, esto es, por el montante de 963.695 pesetas correspondientes a 624.463 pesetas de cuota, más 312.232 pesetas de sanción. Sin hacer declaración especial de las costas causadas".

RESULTANDO: Que contra dicha sentencia, interpuso recurso de apelación el Abogado del Estado, y habiendo sido admitida en ambos efectos y remitido a esta Sala lo actuado ante la Sala Territorial, se personó el Abogado del Estado a mantener el recurso de apelación, acordándose por providencia de 6 de Abril de 1.979, tramitar la apelación mediante alegaciones escritas, lo que hizo dicha representación, impugnando la Sentencia apelada por los siguientes motivos, esencialmente: a) que en el informe del Ingeniero Industrial al servicio de la Hacienda Pública se explican detenidamente la actividad de la Empresa hoy apelada y entonces recurrente, y en él se decía textualmente que "al conjunto formado por filtros llegan las conducciones procedentes del deposito donde ya se ha efectuado la mezcla de los distintos tipos de vinos, pasando directamente a la llenadora o bien por tuberías independientes se conduce desde los depósitos de almacenamiento a los filtros y se practica la mezcla de los vinos en el mezclador y de aquí a la llenadora"; b) que dichas operaciones no son de mera comercialización de los vinos, sino de elaboración o fabricación, como resulta de la mezcla de los distintos vinos, lo que obliga a someter a tributación tales operaciones, como había hecho la Administración; c) que era por lo tanto un hecho cierto que la Compañía entonces recurrente, recibe vinos de distinta graduación alcohólica y en sus instalaciones lleva a cabo las operaciones de mezcla de los mismos, hasta obtener un vino tipificado, distinto de los que ha recibido, por lo que, evidentemente realiza operaciones distintas de las del simple envasado o embotellado, siendo tales operaciones las que corresponden a los fabricantes de vinos, por lo que entendía que debía de revocarse el criterio de la Sentencia apelada, que entendía erróneo ; d) subsidiariamente, y para el caso de no estimarse esta petición, solicitaba la revocación del criterio mantenido en la Sentencia apelada, en cuanto no había tenido, en cuenta, como consecuencia del acta incoada, la Sociedad inspeccionada había aceptado bases distintas de las que había declarado, por lo que habría que practicar en todo caso, una nueva liquidación en la que, teniendo en cuenta las bases reales de las actividades llevadas a cabo por la Sociedad, complementándose las liquidaciones derivadas de las declaraciones formuladas por la Sociedad, y todo ello, con la imposición, sobre las diferencias resultantes, de la multa por omisión que debe mantenerse en todo caso, por ser procedente, en función de los términos del acta, por lo que, sobre la diferencia de cuotas aunque se llegare a aplicar el mismo tipo declarado por la Sociedad, si es que no se admite la aplicación del tipo del 2% para las ventas a mayoristas y del 2,40% para las ventas a minoristas, girar la sanción del 50%, teniendo en cuenta las verdaderas bases descubiertas por la Inspección y aceptadas por la Sociedad, por lo que suplicaba se dictara sentencia por la que con estimación del recurso se revocase la Sentencia apelada y se confirme en sus exactos términos la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de 15 de Diciembre de 1.976, o subsidiariamente y en todo caso por estimación parcial del recurso se declare la rectificación de las liquidaciones practicadas por la Administración de Tributos de la Delegación de Hacienda de La Coruña para que sobre las bases reales descubiertas por la Inspección y aceptadas por "LA COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE VINOS, S.A.", se practiquen las liquidaciones pertinentes con la imposición de la sanción del 50% de las cuotas por la ocultación llevada a cabo por la mencionada sociedad en relación con la exigencia del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas

RESULTANDO: Que no habiéndose personado en esta apelación la representación de la entidad apelada, por providencia de 3 de Julio de 1.979 se señaló para la votación y fallo del recurso el día 19 de Octubre del propio año, en que tuvo lugar, quedando concluso y pendiente de dictar resolución, habiéndose observado en su tramitación las formalidades legales.

VISTO siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. Don José Luis Martin Herrero.

ACEPTANDO los Resultandos de la Sentencia apelada.

CONSIDERANDO

CONSIDERANDO: Que como se recoge en la Sentencia apelada y se expone en el informe del Ingeniero Industrial al servicio de la Hacienda, la actividad que desarrolla la empresa hoy apelada - CEVISA - es la de compra, en diversos puntos de España (La Mancha, Murcia, Valencia, Extremadura, Galicia, Navarra, etc.) de vinos comunes con diverso cuerpo, de diverso color y de graduaciones alcohólicas comunes que oscilan entre los 9 y los 15 grados, cuyos vinos filtra y mezcla para obtener uno de color uniforme y de 12º, que embotella, etiqueta y vende, haciendo constar en las etiquetas su número de embotellador, actividad que ha sido calificada por la Sentencia apelada como propia de comerciantes mayoristas frente al criterio de la Administración que la tipifica como propia de los fabricantes, sometiéndolaa tributación por este concepto, a efectos del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y a los tipos del 2 y del 2,40 %, siendo éste y no otro el problema sometido a decisión de la Sala por el Abogado del Estado quien interpuso recurso de apelación contra la Sentencia de la Sala Territorial por estar disconforme con el criterio mantenido por ella, y estimando más ajustado a derecho el de los acuerdos de los Tribunales de la Jurisdicción Económico Administrativa, que habían calificado la actividad de la empresa CEVISA como propia de los fabricantes.

CONSIDERANDO: Que el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1.966 define como fabricantes a "quienes habitualmente desarrollan actividades encaminadas a la obtención o transformación de bienes, mercancías o productos, mediante procedimientos de cualquier naturaleza, aunque se destinen directamente al consumo y quienes presentándolos como de elaboración propia, transmiten o entregan bienes, mercancías o productos que sólo en parte hayan sido elaborados o fabricados por terceros cualquiera que sea la relación existente entre aquéllos", concepto que, en el presente caso se contrapone al de mayoristas, entendiéndose por tales, según el mismo Texto Refundido del Impuesto "quienes habitualmente transmiten o entregan bienes, mercancías o productos a otros comerciantes productores o industriales, sin someterlos a ningún proceso de fabricación, elaboración o manufactura".

CONSIDERANDO: Que a la hora de encuadrar la actividad realizada por CEVISA entre las que realizan los fabricantes o los mayoristas, (cuya definición legal ha sido transcrita), es evidente que no puede ser incluida dentro de los últimamente citados, es decir, de los mayoristas, puesto que se excluyen de entre ellos todos los que realizan procesos de "fabricación, elaboración o manufactura", y si bien, en el presente caso no puede decirse que la Empresa CEVISA "fabrique" el vino común que vende, en el sentido de realizar todas las operaciones necesarias para su obtención, partiendo de la uva, sí es evidente que realiza esas operaciones en un vino que adquiere, con objeto de elaborar el vino que vende, (pues elaboración y no otra cosa es el conjunto de operaciones que se emplean para labrar, hacer o fabricar alguna cosa) ya que, a efectos del Impuesto, no ha de entenderse por actividad de fabricación la mera producción del vino partiendo de la uva, sino la de un vino determinado) y es claro que el vino que adquiere la entidad CEVISA es distinto del vino que vende, puesto que lo adquiere con una graduación alcohólica común comprendida entre los 9 y los 15 grados y lo vende con una graduación de 12 grados, pudiendo decirse lo mismo del color, que es intermedio entre los que adquiere, y además, uniforme, así como las restantes características, y esta mutación ha sido debida a la realización de una serie de operaciones o procesos líales como el filtrado y a la realización de mezclas para obtener la graduación y el color uniformes, distintas de las que tenían los vinos que adquirió, por lo que es evidente que ha transformado las características esenciales del vino comprado, para obtener el vino que vende, puesto que transformación es la obtención mediante procedimientos de cualquier naturaleza, de productos que no han sido fabricados por el mismo que los vende, sino por otras personas o fabricantes distintos, y en este caso CEVISA ha sido quien ha realizado las operaciones necesarias para dotar a un vino de mas o menos grados, de más, o menos color y de más o menos cuerpo, cuyas características, al ser las definitorias de un vino determinado, diferenciándolo de los demás, lo hacen distinto del adquirido, que por lo tanto, ha sido transformado.

CONSIDERANDO: Que ya esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre un caso análogo al actual, que fue resuelto Por Sentencia de 4 de Mayo de 1.978, sentando la doctrina de que la palabra "transformación" empleada en el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto para definir loa fabricantes, no está empleada en un sentido jurídico, ni tampoco en determinada acepción técnica, sino que ha de ser interpretada conforme a lo dispuesto en el artículo 23-2 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1.963 en su sentido usual de modificación de forma o cualidades, debiendo entenderse suficiente por ello, que la transformación de los vinos de distintas procedencias graduaciones y colores objeto de las mezcla se produzca sin que pueda prevalecer el argumento de que enológicamente el producto resultante no pueda considerarse distinto de los vinos mezclados, porque la norma jurídica aplicable, dictada para toda clase de productos, resulta de pertinente aplicación y no autoriza respecto de loa vinos, a otorgar preferencia a las transformaciones de naturaleza enológica sobre las de índole química, siendo indiferente que el procedimiento merced al cual la transformación se produce no resulte encuadrada entre los de fabricación o crianza de vinos; por ello, y con arreglo a esta doctrina, que ahora se reitera, debe afirmarse la existencia de una transformación en los vinos mezclados por CEVISA, ya que además de las modificaciones que en color, cuerpo y grados se han mencionado, hay que destacar que los vinos mezclados son de regiones analógicamente tan diferenciadas como Galicia y Aragón, Navarra y Murcia, la Mancha y Extremadura, lo que hace que la transformación de la que se ha hablado, sea aun más profunda.

CONSIDERANDO: Que lo razonado, obliga a incluir a la actividad realizada por CEVISA dentro del concepto de "fabricante" que menciona el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesta General sobre el Trafico de Empresas , lo que obliga a revocar la Sentencia apelada, que considera dicha actividad comopropia de Mayoristas; en su consecuencia, debe, confirmarse en este punto concreto el acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de La Coruña, posteriormente confirmado por el Tribunal Central de la misma Jurisdicción, quedando únicamente por resolver las cuestiones planteadas en primera instancia, referentes a la calificación de la conducta fiscal del fabricante, y a la posible indeterminación de las Bases tributarias, dada la distinta actividad que desarrolla la empresa CEVISA.

CONSIDERANDO: Que en el acta de la Inspección, ya el interesado acepte la base propuesta por la Inspección que no había sido declarada, y que ascendía a 156.115.754 pesetas, mostrando posteriormente en el escrito de demanda su conformidad con la calificación del expediente originado por esta omisión, así como con sus consecuencias fiscales, si bien referidas solamente a la liquidación correspondiente a la base no liquidada y aceptada, conformidad que excluye todo pronunciamiento sobre la cuestión debido a los actos propios del interesado; en cambio, queda en pie la calificación de la conducta de la empresa apelada, derivada de la procedencia de aplicar a las bases que luego se dirán tipos inferiores a los que ahora se declaran aplicables, conducta que en ningún caso puede ser calificada con la rigurosidad que la Administración pretende, puesto que a ello se oponen los siguientes argumentos: a) que ha sido una conducta que la propia Administración vino tolerando, hasta el momento de la Inspección, b) que es una conducta observada por todas las empresas del Norte de España que se dedican a la misma actividad que la apelada; c) que para la correcta aplicación del tipo, hay que proceder a una interpretación de preceptos legales, no siempre claros, en cuya redacción no tuvo intervención alguna el inspeccionado, no pudiendo hacerse recaer sobre este las culpas de un confuso texto legal, para aplicarle luego, con todo el peso de la Ley, las penalidades de una Ley punitiva, ésta sí, redactada en términos claros; d) que la muy razonada Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de La Coruña, mantuvo el criterio contrario al que se establece por esta Sentencia, poniendo en evidencia las dudas posibles en la interpretación de la norma; e) que la propia Orden de 13 de Julio de 1.966 está admitiendo que la aplicación indebida de los tipos tributarios e incluso la no aplicación del Impuesto no constituirán infracciones tributarias en los casos que enumera, exigiendo el cumplimiento de dos requisitos, que son la exacta declaración de las bases y la existencia de buena fe, requisitos que practicamente se dan en el caso debatido, ya que no puede hablarse de mala fé cuando se trata de calificar una conducta como la de la entidad CEVISA, que está originada por la aplicación de unos preceptos legales, susceptibles de más de una interpretación, por lo que procede anular en este punto los acuerdos del Tribunal Provincial Económico Administrativo de La Coruña y del Tribunal Central, que calificaron de "omisión" la conducta del inspeccionado y limitando tal calificación respecto de las bases que, no declaradas por el contribuyente, éste aceptó posteriormente a propuesta de la Inspección.

CONSIDERANDO: Que ya del Acta de la Inspección resulta acreditado que la entidad CEVISA no limita su actividad a mezclar y embotellar vinos para venderlos posteriormente, sino que además, fabrica propiamente otros vinos, y con independencia de lo que antecede, vende en el mismo estado en que los adquiere diversas cantidades de vino, limitándose en este ultimo caso a embotellarlo y etiquetarlo, o a venderlo a granel, lo que no puede ser incluido dentro de la actividad de transformación o fabricación, y que por lo tanto debe tributar a otro tipo distinto al de las otras actividades; pero en el Acta de la Inspección no se determinan las cantidades de vino que son objeto de una u otra actividad, y como tampoco en las actuaciones posteriores se han precisado esas cantidades, debe completarse la actuación inspectora con objeto de determinar con exactitud las bases correspondientes a cada una de las varias actividades que CEVISA desarrolla, sometiendo cada una al tipo de tributación pertinente, todo ello, de conformidad con lo establecido en los artículos 12 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1.966 y 47,50 y concordantes de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1.963 .

CONSIDERANDO: Que no se aprecia en ninguna de las partes temeridad ni mala fé por lo que, de conformidad con lo establecido en los artículos 81, 83, 100 y 131 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contenciosa , no procede hacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en ninguna de las dos instancias de este recurso.

VISTOS los preceptos legales y reglamentarios citados y demás aplicables,

FALLAMOS

Que estimando en parte el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, debemos revocar y revocamos la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Territorial de La Coruña con fecha 31 de Enero de 1.979 en el recurso número 262 de 1.977 , y asimismo en parte anulamos y en parte confirmamos los acuerdos dictados por el Tribunal Provincial Económico Administrativo de La Coruña con fecha 31 de Diciembre de 1.973, en la reclamación numero 376 y por el Tribunal Central de la misma Jurisdicción con fecha 15 de Diciembre de 1976, que confirmó el antes mencionado, y cuyos acuerdos deben ser confirmados en cuanto califican la actividad de la EmpresaCEVISA como propia de los fabricantes, anulándolos, en el resto de sus pronunciamientos; declarando como constitutiva de omisión la incorrecta declaración de bases por dicha Empresa inspeccionada hoy apelada y cuyas bases y consecuencias fiscales fueron aceptadas por dicha Empresa, si bien limitando tales consecuencias a la diferencia entre las bases declaradas y las asignadas;, debiendo proceder la Inspección a complementar sus actuaciones determinando las Bases tributarias que corresponden a cada una de las muy diversas actividades que desarrolla la Empresa CEVISA; sin hacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de las costas causadas en ninguna de las dos instancias de este recurso.

Así por esta nuestra Sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Excmo. Sr. Don José Luis Martin Herrero* estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma certifico.- Madrid, 31 de Octubre de 1.979.