ATS, 8 de Enero de 2019

1. El procurador don Ángel Montero Brusell, en representación de Ferimet, S.L., presentó escrito fechado el 26 de marzo de 2018 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 24 de enero anterior por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestima el recurso 92/2015, en materia del impuesto sobre el valor añadido ["IVA"].

2.1. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas jurídicas infringidas:

(i) El artículo 84.1.c), en relación con los artículos 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 114 y 165 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) ["LIVA"].

(ii) Los artículos 17, 18.1.d) y 21.1.b) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DOUE, serie L, número 145, de 13 de junio de 1977) ["Sexta Directiva IVA"].

2.2. Considera que la sentencia recurrida vulnera la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [" TJUE"], de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (C-95/07 , EU:C:2008:267).

2.3. Mantiene que la sentencia que se combate en casación es contraria a la jurisprudencia existente y, particularmente, a las sentencias de la Sección segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/2006, ES:TS:2009:2229), 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/2004, ES:TS:2009:8526) y 11 de diciembre de 2013 (casación 3778/2012; ES:TS:2013:6040).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, al entender que:

   3.1. La sentencia de instancia no tiene en consideración que, en el marco de la recaudación y control, cuando la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, lo cual siempre ocurre en supuestos de inversión del sujeto pasivo, el incumplimiento de los requisitos materiales de acuerdo con la jurisprudencia TJUE, se ha interpretar bajo el prisma de la mala fe o de un fraude por parte del destinatario de los servicios de que se trate.

   3.2. Señala que el principio de neutralidad está consagrado en el IVA armonizado de la Unión Europea, a través de la Sexta Directiva, quedando patente por la abundante jurisprudencia del TJUE, que exige de las autoridades estatales la necesaria objetivación e individualización de las transacciones económicas de modo que, cada una debe ser considerada en sí misma y, con independencia de los fines o resultados que se persiguieron con su realización, comprobando si forman o no parte de la cadena de fraude.

   3.3. La sentencia recurrida infringe el principio de regularización integra, al rechazar de plano el derecho a deducir el IVA auto-soportado, por considerar que nada tiene que ver con la vulneración del régimen de inversión del sujeto pasivo. En la medida que en el régimen de inversión del sujeto pasivo no existe posibilidad legal de repercusión a terceros, no existe capacidad económica gravable, por lo que negar el derecho de deducción de las cuotas auto-soportadas e ingresar en el Tesoro la diferencia respecto de la declaración tributaria presentada determinaría el graven de una situación inexpresiva de capacidad económica.

   3.4. La postura mantenida por en la sentencia de instancia sosteniendo el devengo de intereses de demora resulta contradictoria con la jurisprudencia invocada. Refiere que no se produjo perjuicio alguno a la Hacienda Pública, pues no se debía ingresar cantidad alguna al ser la cuota auto-repercutida igual a la cuota auto-soportada, de manera que no corresponde exigir intereses de demora.

   3.5. Sostiene que la sentencia recurrida reconoce que lo que se cuestiona es la identidad del proveedor y no las adquisiciones, considerando presunciones e indicios de simulación, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva que resulta contrario a la jurisprudencia comunitaria, siendo así que no hay una ventaja fiscal.

4. Justifica que las cuestiones jurídicas que plantea el recurso de casación preparado tienen interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque:

   4.1. La sentencia recurrida ha interpretado y aplicado los artículos 84.1.c), 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 114 y 165 LIVA en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE que analiza el alcance de los artículos 17, 18.1.d) y 21.1.b) de la Sexta Directiva IVA, en particular del principio de neutralidad impositiva, al no permitir la deducción de las cuotas de IVA auto-soportadas, por lo que concurre la circunstancia del artículo 88.2.f) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"].

   4.2. La sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que es contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA], en particular con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aludida en el punto 2.3 de este hecho primero.

   4.3. La sentencia discutida se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente artículo [88.3.b) LJCA], al no considerar la doctrina del "principio de regularización íntegra en los procedimientos de comprobación del IVA", que el Tribunal Supremo mantiene desde las sentencias de 3 de abril de 2008 (casación 3914/2002; ES:TS:2008:1658) y 18 de septiembre de 2013 ( unificación de doctrina 4498/2012; ES:TS:2013:4586).

La Sección primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso en un auto de 10 de abril de 2018, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dentro del plazo de treinta días señalado en el artículo 89.5 LJCA sólo ha comparecido Ferimet, S.L., en calidad de recurrente.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la recurrente se encuentra legitimada para prepararlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y de la Unión Europea que se reputan infringidas, alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica de forma suficiente que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente, con singular referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso preparado, porque la sentencia recurrida: (i) interpreta y aplica los artículos referidos de la LIVA en contradicción aparente con la jurisprudencia del TJUE, en lo que concierne a la exégesis de los preceptos citados de la Sexta Directiva IVA [ artículo 88.2.f) LJCA]; (ii) fija una interpretación de las normas de Derecho estatal que sustentan el fallo distinta a la recogida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.2.a) LJCA]; y (iii) se aparta, a su juicio, deliberadamente, de esa jurisprudencia [ artículo 88.3.b) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA.

1. El debate suscitado en este litigio versa, en esencia, sobre la posibilidad de deducir cuotas de IVA auto-repercutidas y, al mismo tiempo, auto-soportadas por el recurrente en auto-factura en régimen de inversión de sujeto pasivo, cuando se ha ocultado el verdadero proveedor de los bienes adquiridos.

2. La sentencia de instancia (FJ 5º) se remite a la dictada el 23 de noviembre de 2017 por la misma sala y sección en el recurso 510/2014 (ES:TSJCAT:2017:11864), interpuesto por la misma acora y ahora recurrente en casación, donde se declara que:

   "[...] en lo que respecta a las facturas emitidas "[...] en relación [con] las que la Inspección apreció una simulación relativa, es decir, ocultación del verdadero proveedor y [...] resultó que no declaró compras ni tenía imputaciones susceptibles de generar metales de recuperación; [...] alcanzó un importante volumen de ventas con ingresos [...] en efectivo y las personas que aparecían como trabajadores resultaron desconocidos o ilocalizables o incluso manifestaron no haber trabajado nunca.

   [...] La consignación del proveedor de los bienes (sic) que ha de constar en la autofactura no puede considerarse como una mención puramente formal al ser un elemento que permite el control de la regularidad de la cadena del IVA, se articule o no como auto-factura, y por tanto incide en el principio de neutralidad del impuesto.

   [...] si bien es cierto que en el régimen de inversión del sujeto pasivo no existe, en principio, una pérdida de ingresos fiscales al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, [esto] no supone que aun cuando se consigue una operación no real- en este caso respecto al proveedor - se tenga el derecho a deducir.

   El derecho a deducir está sujeto al cumplimiento de los presupuestos materiales, entre los que se encuentra la realidad del consignado como proveedor".

3. Frente a ello, la mercantil recurrente sostiene, en apretada síntesis, que en el régimen de inversión de sujeto pasivo no cabe negar la deducción de las cuotas soportadas en auto- factura por los defectos formales que padezca, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo, ya que se vulnera el principio de neutralidad del IVA plasmado en la Sexta Directiva.

1. La regulación aplicable al supuesto controvertido es, ratione temporis, la que sigue:

1.1. El artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, serie L, número 347, de 11 de diciembre de 2006) ["Directiva IVA"], conforme al cual: "[e]n la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes: a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo".

1.2. El artículo 193 de la Directiva IVA, que explicita: "[s]erán deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, salvo en los casos en que sea deudora del impuesto otra persona en aplicación de los artículos 194 a 199 y del artículo 202".

1.3. El artículo 199 de la Directiva IVA, que indica en la letra d) de su apartado 1: "[l]os Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: [...] la entrega de material usado, material usado no reutilizable en el estado en que se encuentra, desechos, residuos industriales y no industriales, residuos reciclables, residuos parcialmente transformados y determinados bienes y servicios, con arreglo a la lista que figura en el anexo VI".

1.4. El artículo 200 de la Directiva IVA, donde se lee que "[l]os sujetos pasivos deberán garantizar la expedición, por ellos mismos, por el adquiriente o el destinatario o, en su nombre y por su cuenta, por un tercero, de una factura".

1.5. El artículo 226.11 de la Directiva IVA que establece: "[s]in perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221: [...] cuando el adquiriente o el destinatario sea deudor del impuesto, la referencia a las disposiciones aplicables de la presente Directiva, a las disposiciones nacionales correspondientes o a cualquier otra indicación de que la entrega de bienes o la prestación de servicios está exenta o sujeta a la autoliquidación".

1.6. El artículo 84.Uno.2º.c) de la LIVA, que preceptúa: "[s]erán sujetos pasivos del Impuesto [...] [l]os empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto [...] [c]uando se trate de [...] [e]ntregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones".

1.7. El artículo 92.Uno.3º de la LIVA, que explicita: "[l]os sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por [...] [l]as entregas de bienes [...] comprendidas en los artículos [...] 84.uno.2.º [...] de la presente Ley".

1.8. El artículo 97 de la LIVA que dispone:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

[...] 4.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley.

[...] Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción".

1.9. Y, por último, el artículo 165.Uno de la LIVA, conforme al cual: "[e]n los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º [...] de esta ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

2. La doctrina jurisprudencial del TJUE sobre las cuestiones jurídicas en debate se puede resumir como sigue:

2.1. Como se lee en la sentencia del TJUE de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-96/07 ; EU:C:2004:206), relativa al régimen de inversión de sujeto pasivo en el IVA (autoliquidación en términos del TJUE) en supuestos de prestaciones de servicios, pero aplicable mutatis mutandi a supuestos de entrega de bienes, como el aquí debatido. "[U]n sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate" (apartado 47). Aunque los Estados miembros pueden establecer formalidades para el ejercicio del derecho a deducción en caso de autoliquidación (inversión del sujeto pasivo), "[...] esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción" (apartado 49). "[E]l alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente" (apartado 50). En fin, "[c]uando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho" (apartado 51).

2.2. Como se resume en la citada sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, referida como la anterior al régimen de "autoliquidación" (inversión del sujeto pasivo), "[...] si bien es cierto que esta disposición [ artículo 18.1.d de la Sexta Directiva IVA] permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir" (apartado 62); y "[...] siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales" (apartado 63); pues "[...] aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto, tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia" (apartado 66). En definitiva, "[...]no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida" (apartado 71).

2.3. En la ya aludida sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 se razona lo siguiente:

"[...] todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad", siendo así "hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir".

Esta misma doctrina se ha mantenido después en las sentencias de 12 de noviembre de 2009, antes mencionada, y 16 de junio de 2011(casación 1975/2009, ES:TS:2011:4673).

1. A la luz de lo expuesto, no resulta evidente para esta Sección Primera que la falta de consignación del proveedor de los bienes en una auto-factura, dentro del régimen de inversión de sujeto pasivo, permita denegar la deducción de las cuotas de IVA soportadas por auto-repercusión.

2. Pudiera ser que con su decisión el Tribunal a quo haya interpretado y aplicado el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial, por lo que está presente en el recurso de casación preparado la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia del artículo 88.2.f) LJCA, lo que hace conveniente un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, que interprete el artículo 84.1.c), en relación con los artículos 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98 y 165, todos ellos de la LIVA, cohonestándolos con los artículos 168, 193 y 199 de la Directiva IVA y la jurisprudencia del TJUE, para precisar, matizar o ratificar el criterio general sentado por la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo -permitir la deducibilidad de las cuotas auto-repercutidas en el régimen de inversión del sujeto pasivo- cuando no conste el proveedor de los bienes adquiridos, como aquí acontece.

3. La cuestión jurídica a elucidar consiste en determinar si, conforme a lo dispuesto en los artículos 84.1.2.c), 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98 y 165 de la LIVA, interpretados en relación con los artículos 168, 193 y 199 de la Directiva IVA y la jurisprudencia del TJUE, se puede denegar la deducción de las cuotas de IVA auto-repercutidas en el régimen de inversión de sujeto pasivo cuando en la auto-factura expedida no conste el proveedor de los bienes adquiridos.

4. Por otra parte, conviene tener presente que esta Sección Primera ya ha tenido ocasión de conocer el RCA/1820/2018, interpuesto por la misma mercantil recurrente frente a la mencionada sentencia de 23 de noviembre de 2017 de la Sala de Barcelona, donde se suscitaba la misma cuestión y que fue admitido por auto de 2 de julio de 2018.

5. La concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso de casación preparado por las razones expuestas hace innecesario examinar las restantes alegadas para dar lugar a la admisión a trámite del recurso.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será la cuestión precisada en el punto 3 del anterior razonamiento jurídico de esta resolución.

2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 84.1.2.c), 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98 y 165 de la LIVA, en relación con los artículos 168, 193 y 199 de la Directiva IVA y la jurisprudencia del TJUE.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión