ATS, 27 de Junio de 2018

La controversia principal suscitada y decidida en el proceso de instancia cuya sentencia es objeto del actual recurso de casación núm. 678/2017 REPSOL PETRÓLEO, S.A. que conoce esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El proceso de instancia fue iniciado por REPSOL PETRÓLEO, S.A., [en lo sucesivo REPSOL] frente a la resolución económico administrativa que desestimó su reclamación planteada contra la liquidación que le fue girada por el Impuesto especial sobre hidrocarburos de los ejercicios 2007 y 2008.

La razón de esta liquidación fue el ajuste de los autoconsumos de fueloil y fuelgás realizados en las refinerías de RP en el proceso productivo de hidrocarburos o productos energéticos en ellas desarrollado; un ajuste que, en el criterio de la Administración tributaria, había de ser realizado tomando en consideración la parte proporcional de esos autoconsumos que correspondía a a los productos residuales obtenidos que no eran hidrocarburos según la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos especiales [«LIE»].

REPSOL defendió principalmente en ese proceso de instancia que la regularización o ajuste formalizado en la liquidación controvertida vulneraba el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96, de 27 de octubre [por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad]; porque descansaba en una interpretación del artículo 47.1.b) de la LIE contrario a aquel precepto de la Directiva.

El argumento principal esgrimido para sustentar este reproche es que la Administración tributaria condicionaba la no sujeción del polémico autoconsumo a un requisito no previsto en la Directiva ni en la LIE, cuál era el de que todos los productos generados por los autoconsumos fueran hidrocarburos y, por ende, productos energéticos.

Subsidiariamente reclamó, para el caso de que no se aceptase de su interpretación sobre ese artículo 21.3 de la Directiva, que se plantease la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

La sentencia aquí recurrida proclamó la primacía del Derecho de la Unión Europea y, desde esta premisa, adoptó dos decisiones.

Por un lado, declaró la no sujeción de los autoconsumos de fuel oil y fuelgás en la parte proporcional que correspondían a la obtención de productos que sí merecían la consideración de hidrocarburos según la LIE; y lo hizo desde la consideración de que, teniendo carácter integral el proceso productivo de refino de crudos petrolíferos, había de aplicarse el denominado método de proporcionalidad en los autoconsumos efectuados.

Y, por otro, declaró ajustada a derecho la sujeción de esos autoconsumos que la Administración tributaria había atribuido a productos que no son energéticos.

SEGUNDO.- Las razones de decidir de la sentencia recurrida en lo concerniente a la sujeción a tributación de aquella parte de los autoconsumos que corresponde a la obtención de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos [aunque esa obtención tenga lugar dentro del mismo proceso productivo en el que se obtienen los productos energéticos que REPSOL introduce en el mercado como bien de consumo].

1. - Toma en consideración estas tres normas.

   - El artículo 47.1.b) de la LIE.

   Supuestos de no sujeción.

   No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

   [...].

   b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos

   .

   - El artículo 4.3 de La Directiva 92/81 .

   3. El consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará como hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción.

   No obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción , y en particular a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible"

   .

   - El artículo 21.3 de la Directiva 2203/96 de 27 de octubre [por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad] , que sustituye a la anterior .

   3. El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento.

   Los Estados miembros podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo, así como el consumo de productos energéticos y de electricidad en las dependencias de un establecimiento productor de combustibles utilizados para generar electricidad. Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición

   .

2. - Invoca la jurisprudencia que, con base en lo establecido en los artículos 47.1.b) LIE y 4.3, resolvió que no podía excluirse de la tributación (del hecho imponible) el autoconsumo de productos energéticos realizado para la obtención de productos que no son hidrocarburos (cita, entre otras, la STS de 16 de septiembre de 2010 -cas. 5157/2005 -; que reitera la doctrina de las anteriores SSTS de 8 de julio de 2010 - cas. 4779/2005 - y 27 de mayo de 2009 - cas 7096/2003 -).

3. - Razona que la nueva Directiva 2003/96 no supone un cambio respecto de la anterior Directiva 92/81 que imponga no aplicar la jurisprudencia existente; y declara que, por ello, al ser una cuestión clara la de la compatibilidad de la LIE con esa Directiva 2003/96 no procede plantear cuestión prejudicial.

La preparación del recurso de casación; y el auto que decide su admisión.

1. - El recurso de casación fue preparado por REPSOL PETRÓLEO, S.A.

2. - La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de 24 de mayo de 2017 que decide la admisión del recurso de casación.

La determina así la parte dispositiva de dicho auto:

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

Determinar si se debe considerar sujeto o no sujeto al impuesto especial sobre hidrocarburos el autoconsumo de fueloil y fuel-gas utilizados en el proceso de fabricación de productos energéticos, en la parte que corresponda a los productos no energéticos obtenidos en ese proceso.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , en conexión con el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad

.

El recurso de casación de REPSOL, S.A.

1. - Sus pretensiones.

   Pide con carácter principal que se estime el recurso de casación y, con anulación de la sentencia recurrida, este Tribunal Supremo enjuicie la controversia suscitada en la instancia y la resuelva en el sentido de anular la liquidación en la parte que declaró sujetos a tributación los autoconsumos que fueron imputados a la obtención de productos que no merecen la consideración de energéticos según la Directiva 2003/96.

   Subsidiariamente , solo para el caso de que este TS crea que, conforme al art. 21.3 Directiva 2003/96 , procede la tributación por IH del consumo de fueloil y fuelgás en las refinerías que la Inspección atribuyó a la obtención de productos que no son productos energéticos ( art. 2 Directiva 2003/96 ), reclama que se plantee al TJUE la siguiente cuestión prejudicial :

   ¿Es compatible con el Derecho Comunitario Europeo, y, más concretamente, con el art. 21.3 Directiva 2003196, la interpretación del art. 47.1.b) de la LIE en el sentido de gravar por el IH las operaciones de autoconsumo de productos energéticos en una refinería en la proporción en la que se obtengan productos no energéticos?.

   Teniendo en cuenta que se cumplen los siguientes requisitos:

   (iii) que los productos energéticos autoconsumidos en la refinería han sido producidos en la propia refinería;

   (iv) que dichos productos se utilizan en ella como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de productos energéticos;

   (v) que su autoconsumo guarda relación con la producción de productos energéticos en el mismo establecimiento y

   (vi) que en el citado proceso de fabricación, considerado en su conjunto, además de obtenerse productos energéticos, se obtengan, con carácter residual y de forma inevitable y no deseada, otros productos que carecen de la consideración de productos energéticos según el art. 2 Directiva 2003/96 (p, ej., el azufre que se elimina de los productos energéticos producidos en aquel proceso de fabricación)».

2. - Las infracciones normativas imputadas a la sentencia recurrida.

   Son referidas a los siguientes preceptos:

   - El artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales [«LIE »]; y

   - el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 , por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad [«Directiva 2003/96»].

3. - La argumentación desarrollada para intentar sostener esas infracciones.

   Se aduce que Sala de instancia realiza una incorrecta interpretación de esos artículos 47.1.b) LIE y 21.3 Directiva 2003/96 que le conduce a entender que la proporción del autoconsumo de fueloil y fuelgás vinculada a la obtención de productos no energéticos debe ser gravada por el impuesto sobre hidrocarburos; y que así debe ser considerado porque olvida que la finalidad de esos preceptos es sujetar a tributación sólo los hidrocarburos o productos energéticos puestos a consumo, pero no aquellos cuya utilización es necesaria e imperativa dentro del proceso de refino para obtener los productos energéticos finales, aun cuando inevitablemente se obtengan en ese proceso fabril otros productos no energéticos.

   La idea principal desarrollada para dar sustento a ese pretendido error de interpretación es el diferente texto literal de una y otra Directiva, así como la necesaria modificación normativa que ello comporta. Lo que se explica así:

   El artículo 4.3 de la Directiva 92/81 establecía:

   3. El consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará como hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción.

   No obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción, y en particular a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible

   .

   Esto suponía exigir, para excluir el consumo de hidrocarburos del hecho imponible, expresamente lo siguiente: que "se efectué con destino a dicha producción" (de hidrocarburos).

   El artículo 21.3 de la nueva Directiva 2003/96 dispone:

   3. El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento.

   Los Estados miembros podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo, así como el consumo de productos energéticos y de electricidad en las dependencias de un establecimiento productor de combustibles utilizados para generar electricidad. Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición

   .

   Y de esta posterior norma debe derivarse, según el recurso de casación, que no se exige ya para determinar el autoconsumo excluido de tributación ese expreso destino que aparecía en la Directiva anterior; y basta tan sólo, a estos efectos, con que el consumo se realice en las dependencias de un establecimiento fabricante.

   Se dice también que este criterio interpretativo ha sido seguido por el TSJ del País Vasco (sentencia nº 503/2016, de 16 de noviembre de 2016; recurso contencioso- administrativo 451/2015 ).

   Esta sentencia de la Sala territorial del País Vasco que acaba de mencionarse y es invocada por la sentencia objeto de la actual casación sostiene, en el fundamento de derecho tercero, lo que sigue:

   El artículo 21-3 de la Directiva 2003/96/CE no condiciona (negativamente) la no sujeción al hecho de que el autoconsumo de productos energéticos en las instalaciones del establecimiento fabricante se realice para producir productos energéticos y que no sea otro el resultado de dicho consumo sino (a sensu contrario) para fines que guarden relación con la producción de energéticos. Y sería absurdo que se estableciera tal condición o excepción a la regla de no sujeción teniendo en cuenta que es inevitable la generación (digamos ad hoc, derivada o residual) de productos no energéticos como el CO2 o el azufre) en el proceso único, indivisible, de producción de energéticos mediante el autoconsumo de estos últimos.

   Tampoco el artículo 4.3 de la Directiva 92/81/CEE supeditaba la aplicación del régimen de no sujeción a la vinculación del autoconsumo de hidrocarburos a la producción, tan solo, de productos de esa clase sino a que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción, aun siendo ese precepto, como también ha advertido la recurrente, más restrictivo a los efectos que el artículo 21.3 de la Directiva 92/81/CEE .

   Por lo tanto, la norma comunitaria de aplicación al caso no atiende para definir negativamente el hecho imponible a la relación de causa-efecto entre el autoconsumo de productos energéticos, en régimen suspensivo, y el resultado de dicho consumo, sino a su destino o fin determinado por la vinculación del autoconsumo con la producción de energéticos.

   En conclusión, hay que anular las liquidaciones recurridas en cuanto gravan el autoconsumo de productos eléctricos (fueloil y fuel gas) producidos en el establecimiento de la recurrente en Bizkaia para la producción de nuevos productos de esa clase, con la generación adicional de productos distintos (azufre y CO2)

   .

   Y en el fundamento de derecho quinto esa misma sentencia añade

   Las sentencias del Tribunal Supremo de 17-09-2010 (Rec. 4355/2005 ) y de 18-11-2010 (Rec 3109/2007 ) se contrajeron a liquidaciones de los ejercicios 2000 y 2002 en los que no era de aplicación la Directiva 2003/96/CE sino la Directiva 92/98/CEE y habida cuenta de las diferencias entre el régimen de no sujeción del autoconsumo de hidrocarburos previsto por los artículos 21.3 y 4.3 , respectivamente, de ambas normas; más amplio el de la primera, no pueden tomarse dichas sentencias, al margen de su valor ilustrativo, como causa decisoria de este procedimiento.

   Y lo mismo cabe decir de las sentencias de la Audiencia Nacional (...), aparte de la extrapolación de sus fundamentos al asunto controvertido en este proceso teniendo en cuenta lo que se acaba de decir sobre la mayor amplitud del régirnen de no sujeción establecido por el artículo 21-3 de la Directiva 2003/96/CE en comparación con el establecido antes por el artículo 4-3 de la Directiva 92/81/CE .

   En conclusión, la interpretación del artículo 47.1 b) de la Ley 38/1992 conforme al sentido y alcance del artículo 23-1 en relación al artículo 2-1 y 24.b de la Directiva 2003/96/CE comporta la aplicación del régimen de no sujeción postulado por la recurrente respecto a los autoconsurnos de fueloil y fuelgás, relacionados con la producción de productos energéticos (incluido el asfalto) además de otros no energéticos (azufre, CO2) y que han sido gravados por los acuerdos de liquidación recurridos

   .

La providencia de 8 de mayo de 2018 por la que se otorga a las partes un plazo de alegaciones sobre la procedencia de plantear cuestión prejudicial.

Su texto fue el siguiente:

Tras haberse continuado la deliberación hasta el presente día, se acuerda, por considerarlo imprescindible para resolver la cuestión litigiosa y con suspensión del plazo para dictar sentencia, oír a las partes por término común de QUINCE DÍAS para que aleguen lo que convenga a su derecho sobre la procedencia de plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el siguiente extremo:

Si es compatible con el Derecho de la Unión Europea y, más concretamente, con el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96, de 27 de octubre [por la que se estructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de electricidad], una interpretación del artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales [«LIE »], en el sentido de que puedan ser gravadas las operaciones de autoconsumo de productos energéticos que cumplan con los siguientes requisitos:

(i) Que los productos energéticos autoconsumidos en la refinería han sido producidos en la propia refinería;

(ii) Que dichos productos se utilizan en ella como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de productos energéticos;

(iii) Que su autoconsumo guarda relación con la producción de productos energéticos en el mismo establecimiento; y

(iv) Que en el citado proceso de fabricación, considerado en su conjunto, además de obtenerse productos energéticos, se obtengan, con carácter residual y de forma inevitable y no deseada, otros productos que carecen de la consideración de productos energéticos según el artículo 2 de la Directiva 2003/96

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Las alegaciones de las partes.

REPSOL sostiene en sus alegaciones que el planteamiento de la cuestión prejudicial es imprescindible para la resolución del recurso de casación.

El Abogado del Estado, que interviene en el recurso de casación en representación y defensa de la Administración General del Estado, parte recurrida, se opone al planteamiento de la cuestión prejudicial.

Aduce principalmente que existe una identidad sustancial entre la excepción del párrafo segundo del artículo 4.3 de la Directiva 92/81/CE y la excepción contenida en el párrafo segundo del artículo 21.3 de la Directiva 21.3 de la Directiva 2003/96 , y señala a este respecto que: "En ambos casos se considera que hay hecho imponible si el consumo se efectúa para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos".

Suspender el procedimiento hasta la resolución de este incidente prejudicial.

Segundo.- Plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea la siguiente cuestión prejudicial:

Si el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96, de 27 de octubre debe ser interpretado en el sentido de que permite someter a gravamen, en el impuesto especial sobre los hidrocarburos, las operaciones de autoconsumo de productos energéticos, efectuadas en las instalaciones del productor, en la proporción en la que se obtenghan productos no energéticos.

O si, por el contrario, la finalidad de aquel precepto de excluir del gravamen la utilización de productos energéticos que se repute necesaria para la obtención de los productos energéticos finales impide gravar ese mismo autoconsumo en la parte en la que el mismo conduzca a la obtención de otros productos no energéticos, incluso si tal obtención es residual y se produce de manera inevitable como consecuencia del propio proceso productivo

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Así lo acuerdan, mandan y firman los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas