ATS, 4 de Junio de 2018

1. El procurador don Mauricio Gordillo Cañas, en representación de SUBPRODUCTOS INDUSTRIALES, S.L., mediante escrito presentado el 22 de enero de 2018, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 20 de noviembre de 2017 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede Sevilla), en el recurso nº 806/2016 , desestimatoria del recurso interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional («TEAR») de Andalucía de 29 de julio de 2016, relativa al IVA, ejercicios 2010 y 2011.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   1. ) El principio de neutralidad en materia de IVA, reconocido en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE, de 11 de diciembre de 2006, serie L, número 347, página 1) («Directiva IVA»). También se entiende que se ha producido una vulneración de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el citado principio, al no tomar en consideración la Sentencia de sala de lo contencioso Administrativo, de 27 de septiembre de 2017 (recurso 194/2016 , ES:TS:2017:3451).

   2. ) El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria [«LGT »] (BOE de 18 de diciembre), en lo que se refiere al principio de proporcionalidad respecto a la potestad sancionadora en materia tributaria. También, en relación con este principio, se razona infringida la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional [« TC»] contenida en la Sentencia 57/2010, de 4 de octubre, de la sala de lo penal (ES:TC:2010:57).

3. Razona que las infracciones que imputa a la sentencia son determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

   3.1. La infracción del principio de neutralidad del impuesto, que fue alegada en el proceso, se ha producido porque la sentencia de instancia (FD 1º), en un supuesto en que la entidad ha realizado operaciones al margen de la corriente comercial declarada, ha regularizado el IVA que debió haber repercutido, pero no ha permitido la deducción de las cuotas de IVA (no soportadas), considerando que han de quedar al margen de la dinámica ordinaria de repercusión y deducción del impuesto. No se ha tenido en cuenta la interpretación que el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 27 de septiembre de 2017 ha efectuado del principio de neutralidad (sentencia que, dada su novedad, tan sólo pudo ser alegada en trámite de conclusiones). En el mismo sentido, considera que la aplicación incorrecta del principio de neutralidad ha tenido su impacto en lo que a la sanción se refiere pues se ha tomado como base de aquélla la cuantía total de las cuotas devengadas y no declaradas.

   3.2. La infracción del principio de proporcionalidad recogido en el artículo 178 LGT , alegada en el proceso, concretamente en el escrito de demanda, también ha incidido en el sentido del fallo. En relación con el ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria, la sala de instancia (FD 2º) rechaza la aplicación de la Sentencia del TC 57/2010, de 4 de octubre , alegada por la entidad recurrente. Interpreta así la sala de instancia que «lo que a nuestro juicio quiere significar el Tribunal Constitucional es que el perjuicio patrimonial sufrido por la Hacienda Pública, es decir la cuota defraudada que figura como elemento del tipo penal, en los casos en que la defraudación se comete mediante la deducción indebida de cuotas ficticiamente soportadas no puede venir dado, al menos desde la perspectiva del sujeto pasivo que indebidamente las deduce, por la cuantía de las cuotas no repercutidas ni ingresadas por el otro sujeto pasivo que realiza la entrega de bienes o presta los servicios. Y es que para fundamentar estos casos la condena del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que deduce cuotas indebidamente, el resultado defraudatorio debe calcularse atendiendo estrictamente su esfera tributaria, acudiendo por más señas a la diferencia en perjuicio de la Hacienda Pública que deriva de alterar el saldo entre el importe de sus cuotas devengadas y las soportadas, término este último falseado por la inclusión indebida de partidas no deducibles». Tras ello, concluye que no existe relación alguna con el caso de autos, al referirse a dos delitos contra la hacienda pública, mientras que en el caso de autos nos encontramos ante una sanción administrativa. La sala de instancia fundamenta su argumento en el tenor literal de los artículos 191 y 195 LGT , sin tomar en consideración, ni pronunciarse, respecto de la aplicación del principio de proporcionalidad regulado en el artículo 178 LGT .

4. Constata la entidad recurrente que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal y del Derecho comunitario.

5. Justifica que la cuestión que suscita el recurso tiene interés casacional objetivo porque la sentencia impugnada fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) -« LJCA»-]; interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [artículo 88.2.e )]; interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuesto en que aún pueda ser exigible la intervención de éste a titulo prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA ]; y porque se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ].

   5.1. En relación con la primera infracción, la entidad recurrente inicia la preceptiva fundamentación de la presunción del interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA citando como sentencia de contraste la dictada por el Tribunal Supremo en fecha de 27 de septiembre de 2017 en la que, aun existiendo contabilidad B, se permitió la aplicación del principio de neutralidad. Seguidamente, de una forma un tanto contradictoria, la citada entidad considera vital que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre este respecto, valorando que no existe jurisprudencia. No obstante, matiza posteriormente esta afirmación (página 11 del su escrito de preparación) argumentando que, a la vista del voto particular al fallo de la sentencia de 2017 (y que, por tanto, la adopción del mismo no fue unánime), se requiere reafirmar, aclarar o clarificar la jurisprudencia existente.

   Ligado con lo anterior, se argumenta también, pero sin mayor precisión ni desarrollo, que la sentencia ha interpretado y aplicado el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuesto en que aún pueda ser exigible la intervención de éste a titulo prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA ]. En particular, requiere la intervención del citado tribunal en lo que se refiere a la necesidad de respetar el principio de neutralidad en aquellos supuestos en los que la Administración gira una liquidación tributaria sobre la totalidad del valor que figura en «registros contables extraoficiales», tanto al vendedor como al comprador, sin posibilidad de deducción del IVA soportado para el comprador.

   5.2. En relación con la infracción del principio de proporcionalidad recogido en el artículo 178 LGT , entiende que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por cuanto la sala de instancia interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [artículo 88.2.e)]. En particular, se refiere al FD 9º de la Sentencia del TC 57/2010 de la siguiente manera: «...Sin perjuicio de que, desde el punto de vista de la exclusiva responsabilidad tributaria generada por el sujeto pasivo del IVA, para la deducción del IVA devengado en las adquisiciones de bienes o servicios sea necesario que se acredite el haber soportado efectivamente el tributo cuya deducción se pretende, lo cierto es que desde el plano de la concreción de la responsabilidad criminal es imprescindible que la cuantía de lo eventualmente defraudado se concrete sobre el "valor añadido", esto es, por la diferencia entre el IVA devengado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el IVA devengado en las adquisiciones de bienes y servicios, y no sobre la "cifra de negocios", a saber, sobre el IVA devengado únicamente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Admitir lo contrario supondría, en primer lugar, convertir en responsable criminal a un sujeto (el adquirente de bienes o servicios al que no se le ha repercutido efectivamente el IVA devengado) de la deuda contraída por otro (el sujeto pasivo que hace la entrega de bienes o presta los servicios sin cumplir con su obligación legal de repercutir el tributo devengado) frente a la hacienda pública con vulneración del principio de culpabilidad que impone la responsabilidad personal por hechos propios ( SSTC 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; y 246/1991, de 19 de diciembre , FJ 2); [...] y podría provocar, en tercer lugar, la existencia de una duplicidad en la exigencia de responsabilidad criminal, al ser factible la imputación de la misma responsabilidad tanto a quien no repercutió efectivamente el IVA devengado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios - exigiéndosele la suma no repercutida- como a quien no soportó efectivamente el IVA devengado en esas mismas entregas de bienes y servicios -impidiéndosele deducir la suma devengada pero no soportada». Interpreta este pronunciamiento (en contra de lo efectuado por la Administración tributaria, criterio que refrendó la sala de instancia) en el sentido de que no se le puede exigir reproche sancionador a un contribuyente, en caso de defraudación de IVA, por mayor cantidad que la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado; ya que lo contrario supondría una duplicidad, vulnerando el principio de proporcionalidad recogido en el artículo 178 LGT .

   Por último, en relación con esta misma infracción, entiende la recurrente que resulta de interés casacional, por no existir jurisprudencia al respecto ( artículo 88.3.a) LJCA ) que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre la posible aplicación de la doctrina contenida en la STC 57/2010, de 4 de octubre a las infracciones reguladas en los artículos 191 y 195 LGT , en los casos en que existan compras en "B" y se les haya exigido a los vendedores una sanción por el importe total de las ventas efectuadas a los compradores, y a estos últimos también se les sancione por el total del precio de venta de los productos comprados.

1. La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 1 de febrero de 2018, emplazando a la recurrente, que ha comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

2. La Administración General del Estado también ha comparecido en plazo, en condición de parte recurrida.

3. La Sala sentenciadora, al amparo del artículo 89.5 LJCA , in fine, ha emitido en fecha 10 de febrero de 2018 un informe favorable a la admisión del recurso. Ahora bien, a su juicio, un único motivo de casación del escrito de preparación del recurso presentado por la entidad recurrente sería susceptible de fundamentar válidamente el recurso y presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. Valora que no se acredita la concurrencia del motivo de casación previsto en el artículo 88.2 a) LJCA y ello por cuanto una lectura medianamente atenta del supuesto enjuiciado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de septiembre de 2017 , que se cita por la recurrente como precedente a modo de contraste para justificar el interés casacional, permite concluir que difiere del que ahora se pretende casar. Interpreta que la sentencia examina, a raíz del afloramiento por la inspección de Tributos de ventas y operaciones ocultas, las consecuencias que se producen en la esfera tributaria del vendedor o proveedor de servicios sujeto pasivo del IVA; y concluye que, en los casos en que la Administración tributaria considere que el precio pactado entre las partes no incluye la cuota correspondiente, se está atentando contra el principio de neutralidad del impuesto siempre y cuando el vendedor carezca de la posibilidad de recuperar el IVA del adquirente. Por el contrario, la sentencia recurrida recrea una situación tributaria distinta: examina las consecuencias que el afloramiento de operaciones ocultas debe producir en la esfera del comprador/adquirente.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la entidad recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado - la justificación es llamativamente lacónica pero aun así es suficiente - [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se justifica, con especial referencia al caso, que concurre interés casacional objetivo porque la sentencia discutida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas del Derecho estatal contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ]; interpreta y aplica aparentemente con error y como fundamento de su decisión una doctrina constitucional [ artículo 88.2.e)]; interpreta y aplica el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en un supuesto en que aún puede ser exigible la intervención de éste a titulo prejudicial [ artículo 88.2.f) LJCA ]; y porque se han aplicado normas en las que se sustente la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ].

1. Del expediente administrativo, así como de la sentencia recurrida se obtienen los siguientes hechos relevantes para decidir sobre la admisión a trámite del presente recurso de casación:

1. ) Con fecha 2 de abril de 2014, la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la entidad recurrente, dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. En el curso de las actuaciones, que finalizaron con acuerdo de liquidación de 26 de marzo de 2015, se puso de manifiesto la existencia de una doble facturación y de una doble contabilidad. En particular, la existencia de una contabilidad "B" en la que las operaciones de ventas o compras se realizaron sin IVA.

2. ) Como consecuencia de la regularización, en la medida en que las operaciones de venta de productos que realizó la sociedad eran operaciones sujetas al IVA y no exentas, la inspección integró las cuotas de IVA y de recargo de equivalencia devengadas y no declaradas, sin deducir, simultáneamente, el IVA soportado que debería haberse devengado. La cuantía total de las cuotas devengadas y no declaradas se tomó en consideración, igualmente, como base de la sanción en el procedimiento sancionador. Frente a ello, la entidad sostuvo, primero ante el TEAR de Andalucía y después ante el TSJ de instancia, que el montante total de las compras ocultas y afloradas por la Inspección tendrían que haberse tenido en cuenta como presupuesto del derecho a deducir, compensando las cuotas calculadas con las devengadas por las ventas clandestinas igualmente puestas de manifiesto por la actuación inspectora.

2. La sala de instancia (FD 1º) rechaza el planteamiento acerca del principio de neutralidad en el IVA, alegado por la recurrente, de la siguiente manera: «este principio pretende que el empresario no asuma el IVA soportado con motivo de las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para efectuar las entregas o prestaciones con lo que interviene en el mercado, mediante el ejercicio del derecho a deducir, ahora bien, la limitación fundamental que impide su ejercicio es,

lógicamente, la inexistencia de cuotas soportadas, con sucede con las compras ocultas, que por haberse realizado extramuros de la corriente comercial declarada por la obligada

tributaria, quedan al margen de la dinámica ordinaria de repercusión y deducción encadenada de lo repercutido. Procede rechazar este primer motivo de impugnación del acuerdo recurrido, en la medida en que el Tribunal no puede amparar el abuso de derecho que interesa la actora, al pretender deducir cuotas que nunca ha soportado y convertir una práctica ilegal en el presupuesto del ejercicio de un derecho, colocándose en una posición incluso más ventajosa que el empresario o profesional que ha soportado efectivamente la repercusión de cuotas por operaciones comerciales gravadas en las que figura como destinatario».

En cuanto a la impugnación del acuerdo sancionador, la sala de instancia considera que el planteamiento recogido en la Sentencia del TC 57/2010, de 4 de octubre , invocada por la entidad recurrente es completamente ajeno a la suerte del presente recurso.

1. La entidad recurrente considera que se ha infringido el principio de neutralidad, así como la Sentencia de 27 de septiembre de 2017 en la que el Tribunal permitió la aplicación del citado principio aun existiendo contabilidad B. Reproduce algunos fragmentos de su FD. 3º:

...C.- La doctrina expresada en la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es aplicable al presente recurso de casación, constatando, además, que la norma aplicable no posibilita la recuperación del impuesto posteriormente exigido por la Administración.

a) En las compraventas a que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA, y la empresa recurrente, "PESQUERAS PARDAVILA, S.A.", como vendedora de la mercancía, resultaba deudora del IVA devengado por dichas operaciones.

b) La vendedora ya no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora, Cooperativa del Mar San Miguel de Marín, el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89. Tres.2º LIVA que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando:

[...]

D.- No pueden compartirse las objeciones que el Abogado del Estado opone a la aplicación de la doctrina de la STJUE de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoºin, cuyo pronunciamiento puede entenderse constitutivo de "acto aclarado".

a) La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada: a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata; a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA; o al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.

[...]

Dicho en otros términos, las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la STJUE, tiene como límite el respecto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria...

.

2. A la vista de los descritos términos del debate, la cuestión nuclear que plantea el presente recurso de casación consiste en determinar si en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas, el principio de neutralidad recogido en la Directiva IVA, obliga a realizar una regularización íntegra, incluyendo no solamente el impuesto devengado o repercutido por las ventas sino también el impuesto soportado en las compras realizadas por el obligado tributario.

3. La cuestión jurídica planteada posee interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, pues, a juicio de esta Sección Primera, a la vista de la Sentencia de sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2017 (y de las dictadas posteriormente), se hace aconsejable, para formar jurisprudencia, que la Sala se pronuncie nuevamente para reafirmar, reforzar o completar aquel criterio [vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA/685/2017; ES:TS :2017:4230A)]. Conviene, pues, un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión en pos de la seguridad jurídica.

4. La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada por la recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,