ATS, 9 de Mayo de 2018

1. La letrada del servicio jurídico del Principado de Asturias, en la representación que le es propia, mediante escrito presentado el 9 de enero de 2018 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de noviembre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que desestimó el recurso 518/2016 , deducido por el Principado de Asturias contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 11 de marzo de 2016, que había estimado las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 , presentadas por don Ildefonso contra el acuerdo de liquidación definitiva adoptado el 28 de mayo de 2013 en concepto de impuesto de sucesiones y donaciones por la herencia de doña Alejandra , y la sanción derivada del anterior, adoptada el 21 de agosto de 2013, procediendo a anular la liquidación y por consiguiente también la sanción.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, identifica como normas y jurisprudencia infringidas:

   (i) El artículo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»];

   (ii) El artículo 137 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) [«RGGIT»], y

   (iii) La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de iniciar un procedimiento de inspección tributaria dirigido a comprobar el cumplimiento de los requisitos legales exigidos para conceder o reconocer un beneficio fiscal previa y provisionalmente reconocido. Trae a colación las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2014 (recurso de casación 4185/2011 ; ES:TS:2014:780), FD tercero; 16 de abril de 2015 (recurso de casación 267/2012; ES:TS:2015:1585), FD séptimo , y 4 de noviembre de 2015 (recurso de casación 280/2014; ES:TS :2015:4742), FD tercero, referidas a una exención rogada del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, que fue reconocida inicialmente por los órganos de gestión tributaria y denegada posteriormente por los órganos de inspección tributaria.

   En particular, se debe tener en cuenta, dice, que estamos ante una actuación de la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias enmarcada en un procedimiento de aplicación de los tributos, donde se ha comprobado e investigado la procedencia de conceder el beneficio fiscal de reducción de la base imponible del 95 por 100 del valor de las acciones de "Aluafermo, S.A.", por incumplirse dos de los requisitos exigidos en la regulación, relativos a que la actividad realizada por la sociedad no podría calificarse como económica -al limitarse a la gestión de un patrimonio inmobiliario- y al ejercicio efectivo de funciones directivas de la sociedad por parte de la hija de la causante, y que la circunstancia de que, previamente, en el procedimiento de gestión tributaria se reconociera dicho beneficio fiscal no excluye, por sí sola, la aplicación de los citados artículos 115.3 LGT y 137 RGGIT.

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo, en síntesis, porque la sentencia recurrida infringe notoriamente las normas y jurisprudencia expuestas cuando se limita a tomar en consideración, a los efectos de conceder o reconocer un beneficio fiscal, las actuaciones efectuadas por los órganos de gestión tributaria, con sustento en la regla general contenida en el artículo 140.1 LGT , sin tener en cuenta las actuaciones de comprobación efectuadas por los órganos de inspección tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 115.3 LGT y 137 RGIT , que suponen una excepción a esa regla general.

4. Expone que tanto el artículo 115.3 LGT como el 137 RGGIT forman parte del ordenamiento jurídico estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el recurso porque se dan las circunstancias de interés casacional de las letras a ) y b) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»].

   5.1. La sentencia de instancia fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de derecho estatal existente contradictoria con la que el propio Tribunal Supremo y otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ] -remite por todas a las sentencias mencionadas en el punto 2 de este mismo hecho primero-, respecto de la posibilidad de que en un procedimiento de inspección tributaria se pueda dejar sin efecto un beneficio fiscal previa y provisionalmente reconocido por los órganos de gestión tributaria.

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] -en un claro lapsus calami dice: «subsidiariamente, la Sentencia de instancia afecta a un gran número de situaciones, por trascender del caso objeto del proceso»-, pues conduce, en la práctica, a imposibilitar el inicio de cualquier procedimiento inspector dirigido a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para conceder o reconocer un beneficio fiscal en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, pues en todos los casos ha tenido que existir, lógicamente, una previa actividad mínima de comprobación de los órganos gestores dirigida a una concesión o reconocimiento provisional. La interpretación referida obliga a los órganos gestores a realizar un examen exhaustivo del cumplimiento de los diversos requisitos de gran complejidad. Porque, por un lado, si los órganos gestores no proceden a comprobar alguno de los datos consignados en la declaración, como lo es la solicitud de un beneficio fiscal, se considera que se renuncia ya a ejercitar cualquier comprobación sobre tal elemento, se presupone el análisis de todo el contenido de la declaración y se impide que la Inspección tributaria pueda efectuar actividad alguna sobre dicho dato. Y, por otro lado, si los órganos gestores efectúan actuaciones de comprobación sobre todos los datos consignados en la declaración, pero respecto de alguno de ellos omite examinar algún aspecto, la Inspección tampoco puede actuar posteriormente, porque se entiende que el objeto de ambos procedimientos es el mismo y no existen nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las ya realizadas o que se debieron realizar. Es obvio que con ello se desdibuja notoriamente la diferenciación entre las funciones de gestión e inspección tributaria.

6. No aporta razones específicas y distintas de las que se infieren de lo expuesto para justificar el interés casacional objetivo con el objeto de fundamentar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias tuvo por preparado el recurso de casación en un auto de 16 de enero de 2018 , ordenando emplazar a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. El Principado de Asturias, recurrente, ha comparecido el 12 de febrero de 2018, la Administración General del Estado y don Ildefonso , recurridos, lo han hecho el 28 de febrero y el 26 de marzo, respectivamente, dentro todos ellos del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , atendida la fecha de notificación de los emplazamientos.

En su escrito de personación, don Ildefonso se ha opuesto a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, al amparo del artículo 89.6 LJCA , por entender que carece de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque:

(i) No se da la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA , pues no hay en el supuesto interpretación contradictoria alguna y si la hubo está superada por la jurisprudencia más reciente, que es la seguida por la sentencia impugnada;

(ii) Tampoco se da la circunstancia del artículo 88.2.b) LJCA , invocada por la parte recurrente con carácter subsidiario, pues nada impide a la Inspección de los tributos indagar e investigar y, en su caso, girar las oportunas liquidaciones si, mediante su actuación, se descubrieran hechos o circunstancias nuevas que no pudieron ser tenidas en cuenta por la oficina gestora, por no haberlos suministrado el obligado tributario o por no contar con ellos, siempre que fueran relevantes para determinar o cuantificar la obligación tributaria, pero las comprobaciones reconocidas en este caso por la propia administración tributaria autonómica, efectuadas por la oficina gestora para girar la liquidación provisional precluyen para la propia administración tributaria -Inspección incluida- la posibilidad de regularizar después atendiendo a los mismos elementos de la obligación tributaria, pues el artículo 140.1 LGT es terminante al respecto, luego la Sala de instancia no sienta doctrina alguna que pueda ser gravemente dañosa para los intereses generales, y

(iii) En lo que atañe al apartado c) del artículo 88.2 LJCA , al que parece referirse en realidad la parte recurrente, resulta obvio que cualquiera que sea la interpretación de las normas y, desde luego, la que la Sala a quo hace en su sentencia, siguiendo la senda reiteradamente expuesta por el Tribunal Supremo, en alguna medida ha de afectar a otras situaciones y trascender del caso objeto del proceso, por la misma generalidad de la aplicación de aquéllas, pero tal cosa no habilita, naturalmente, el acceso a la casación de conductas administrativas contrarias a la Ley, por muy generalizadas que sean éstas.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y el Principado de Asturias está legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que se consideran infringidas, oportunamente alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia en la sentencia, o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas, y se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de normas de derecho estatal existente contradictoria con la que el propio Tribunal Supremo y otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA ], que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere nítidamente la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se puede dar por cumplido lo que exige el artículo 89.2.f) LJCA .

1. Del expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos relevantes:

- Doña Alejandra falleció el 14 de marzo de 2008.

- El 7 de agosto de 2008 sus herederos presentaron ante la Administración tributaria del Principado de Asturias escrito en el que se relacionaban los bienes y derechos dejados por la causante, solicitando que en la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones a emitir por la oficina gestora se aplicasen las reducciones en la base imponible que correspondan, incluida la prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) [«LISD»], sobre las participaciones en la entidad Aluafermo, S.L.

- El 7 de noviembre de 2008, el Jefe de la Unidad de Gestión de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias giró a don Ildefonso propuesta de liquidación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en la que se acepta por lo que aquí importa la reducción de la base imponible relativa a la adquisición de participaciones de la sociedad familiar, de conformidad con el artículo 20.2.c) LISD, a la que el representante del contribuyente prestó conformidad y la liquidación provisional fue notificada el 13 de noviembre de 2008.

- El 4 de junio de 2012 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, que concluyeron con una liquidación tributaria definitiva adoptada el 28 de mayo de 2013 por el Jefe de Área de Inspección, que concluye la improcedencia de la reducción de la base imponible por las participaciones en la entidad Aluafermo, S.L., por incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos.

- La regularización tributaria contenida en la liquidación definitiva motivó la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria del artículo 192 LGT , adoptada el 21 de agosto de 2013.

- Frente a la liquidación practicada y a la sanción impuesta don Ildefonso presentó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, el 28 de junio y el 20 de septiembre de 2013, respectivamente, tramitadas con los números NUM000 y NUM001 , que tras ser acumuladas resultaron estimadas por resolución de 11 de marzo de 2016.

- El Principado de Asturias interpuso recurso contencioso-administrativo contra esa resolución administrativa de revisión ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, al que se otorgó el número 518/2016 , que fue desestimado por la sentencia de 27 de noviembre de 2017 contra la que se ha preparado el presente recurso de casación.

2. La ratio decidendi se halla en su fundamento de derecho cuarto donde se lee:

   La cuestión planteada en esta litis , que se concreta en si puede la inspección, antes de que transcurra el plazo de prescripción, dictar nueva liquidación modificadora de la formulada por la oficina gestora, basada en idénticos hechos, como aquí sucede, con la única diferencia de la distinta consideración jurídica que la Inspección les otorga, ya [ha] sido resuelta por este Tribunal (sentencia de 9 de octubre de 2016 , entre otras), siguiendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, y así, hay que decir que, en el presente caso, la Administración disponía de todos los datos para liquidar el impuesto, y aprobó la oportuna liquidación provisional, que el recurrente abonó, siendo regularizada y liquidada de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando los datos a los que no atendió en su momento, pese, y nada se acredita en contra, de poder hacerlo al disponer de los mismos, y con ello este Tribunal, en el alcance del artículo 140.1 de la LGT y normas de desarrollo, estima procedente seguir, en el caso que nos ocupa, el criterio mantenido en la STS de 30 de octubre de 2016 (más recientemente la sentencia de 18 de enero de 2017 y [15] de junio de 2017 ), dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, pues, en efecto, el hecho de que en aquellos supuestos se hubiese resuelto un recurso de reposición es intrascendente, si ha mediado una resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, que devino además firme, el artículo 140.1 citado impide efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, es decir, no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria a elementos de la misma en la forma establecida, y además, como señala la citada sentencia del Tribunal Supremo, "dado que los herederos se acogieron al procedimiento iniciado mediante declaración, hay que recordar que el art. 133.1 del referido Reglamento, confiere al órgano competente de la Administración tributaria realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , esto es, podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración, o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de las mismas y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores, precisando, a continuación, que asimismo la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros, y que cuando la Administración tributaria vaya a tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario, deberá notificar previamente la propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para concluir el párrafo 3 estableciendo "que la liquidación que se dicte tendrá carácter provisional. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución"

   .

3. La letrada del servicio jurídico del Principado de Asturias sostiene, en síntesis, que con tal decisión se infringen el artículo 115.3 LGT , el artículo 137 RGGIT y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias 21 de febrero de 2014 , 16 de abril de 2015 y 4 de noviembre de 2015 , reseñadas ut supra , porque la Sala a quo se limita a tomar en consideración, a los efectos de conceder o reconocer un beneficio fiscal, las actuaciones efectuadas por los órganos de gestión tributaria, con sustento en la regla general del artículo 140.1 LGT , sin tener en cuenta las actuaciones de comprobación efectuadas por los órganos de inspección tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 115.3 LGT y 137 RGGIT, que suponen una excepción a esa regla general.

4. El artículo 123.1 LGT establece que son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes: «b) El procedimiento iniciado mediante declaración» y «e) El procedimiento de comprobación limitada». Como se ve el precepto diferencia nítidamente los dos procedimientos de gestión tributaria. Esa distinción no sólo aparece en este precepto inicial, también se refleja en el resto del contenido de la Sección 2ª, «Procedimientos de gestión tributaria», del Capítulo III, «Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria», del Título III, «La aplicación de los tributos» LGT, porque el procedimiento iniciado mediante declaración está regulado en la Subsección 2ª, que comprende los artículos 128 a 130 , mientras que el procedimiento de comprobación limitada está regulado en Subsección 5ª, que incluye los artículos 136 a 140. No hay duda de que la restricción contenida en el artículo 140.1 LGT se aplica a los procedimientos de comprobación limitada, pero no es tan claro que se aplique, sin más, en un procedimiento iniciado mediante declaración tributaria, por más que uno y otro concluyan con una liquidación provisional. Esta precisión hace más inteligible la denunciada vulneración por la sentencia recurrida del artículo 115.3 LGT y del artículo 137 RGGIT, aunque el beneficio fiscal que aquí se discute no sea de aplicación rogada, porque en el marco de un procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración podría operar del mismo modo que si lo fuera.

5. A la vista de cuanto antecede, el presente recurso de casación nos suscita la siguiente cuestión jurídica:

   Determinar si el reconocimiento de la reducción de la base imponible prevista en el artículo 20.2.c) LISD, para la adquisición mortis causa de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en una liquidación provisional acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración puede impedir, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT , la posterior comprobación por los órganos de inspección tributaria en un procedimiento de comprobación e investigación del cumplimiento de los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio fiscal, efectuada al amparo del artículo 115.3 de este último texto legal, y, por ende, la denegación de la reducción de la base imponible anteriormente reconocida en la correspondiente liquidación definitiva.

6. La cuestión jurídica planteada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera, porque la doctrina que al respecto sienta la Sala de instancia causaría un grave daño al interés general de ser errónea [ artículo 88.2.b) LJCA ], puesto que obliga a los órganos gestores a realizar un examen exhaustivo del cumplimiento de los diversos requisitos exigidos por esa reducción de la base imponible, lo que desdibuja la diferencia entre las funciones de gestión y las de inspección tributaria en estos procedimientos iniciados mediante declaración. Conviene que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre dicha cuestión, porque es verdad que la sentencia de 15 de junio de 2017 (recurso de casación 3502/2015 ; ES: TS:2017:2391), mencionada por la sentencia recurrida, parece inclinarse por la tesis que sostiene aquí la Sala de instancia -no así la de 18 de enero de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 388/2016; ES:TS:2017:126), que aprecia falta contradicción doctrinal: «[...] el criterio de la sentencia recurrida en la aplicación del art. 140 de la LGT es el mismo que el de las sentencias aportadas de contraste. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada »-, pero no está demás aclarar y ratificar ese criterio o, en su caso, rectificarlo en pos de la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española ).

7. La concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso de casación preparado por la razón expuesta hace innecesario analizar la otra aducida por la parte recurrente para conseguir su admisión a trámite.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, resolver la cuestión descrita en el punto 5 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. Los preceptos que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 115.3 LGT , en relación con los artículos 129, apartados 2 y 3 , y 140.1 del mismo texto legal .

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión