STS 129/2018, 31 de Enero de 2018

Dª Tania interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1776/2012 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia, de 14 de marzo de 2012, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y su acumulada NUM001 , instadas contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia por el concepto de IRPF de los ejercicios 2005 y 2006, así como el acuerdo sancionador, por importe de 95.497,21 euros.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, dictó sentencia núm. 436/2016, de fecha 8 de junio, estimando en parte el recurso núm. 1776/2012 , con remisión a una sentencia anterior, en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, las cuestiones aquí debatidas ya han sido objeto de análisis y valoración en la Sentencia 414/2016, de fecha 31 de mayo de 2016, dictada en el recurso 1775/2012 , en la que dijimos:

El primero de ellos se refería, como antes se ha expuesto, a la creación de oficio de una comunidad de bienes por parte de la Inspección, y, como consecuencia de ello y como segundo motivo, alega que la normativa del transporte por carretera exige que el mismo se realice por personas físicas o jurídicas, pero no por comunidades de bienes. En efecto, se alega que no se puede presumir ni la cotitularidad de bienes, ni la existencia de un contrato de sociedad entre los copropietarios y que el artículo 42 del RD 1211/1990 exige que se trate de personas físicas o jurídicas para poder realizar dicha actividad.

Dicho lo cual, hay que tener en cuenta que es cierto que el artículo 9 de la Orden de 24 de agosto de 1999 por la que se desarrollaba el Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres en materia de autorizaciones de transportes de mercancías por carretera -hoy derogada por O FOM/734/2007, de 20 de marzo establecía que "Los titulares de las autorizaciones de transporte público deberán cumplir en todo momento los siguientes requisitos: a) Ser persona física, no pudiendo otorgarse las autorizaciones de forma conjunta a más de una persona ni a comunidades de bienes, o persona jurídica, debiendo revestir en este caso la forma de sociedad mercantil, sociedad laboral o cooperativa de trabajo asociado".

Ahora bien, el artículo 35.4 LGT , señala que "Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", Lo expuesto determina la desestimación de los motivos esgrimidos por el actor, pues una cosa es que las autorizaciones administrativas que habilitan a su titular para la realización de transportes de mercancías, siempre referidas a un vehículo concreto, sólo puedan expedirse a favor de personas físicas o jurídicas, y no a favor de comunidades de bienes, y otra que varios titulares -personas físicas- desarrollen la actividad de transporte como si fueran una única empresa ("colectiva", en terminología de la citada Orden), es decir, como una unidad económica fiscalmente relevante -más como sociedad civil irregular del artículo 1665 del código Civil que como copropiedad del artículo 392- todo ello a los efectos del cómputo conjunto del rendimiento neto total de la actividad económica desarrollada, que es lo sostenido por la Administración tributaria,

De todo lo anterior podemos concluir que la consideración exclusivamente tributaria proyectada sobre una entidad carente de personalidad jurídica, en modo alguno altera o modifica el régimen de habilitación fijado en la normativa de transporte ni el régimen de los negocios jurídicos celebrados a su amparo.

(...)

SEXTO.- Resta por analizar la alegación relativa a la ausencia de simulación, pues considera que el presupuesto previo para la existencia de simulación que presume el inspector carece de coherencia, considerando que la interpretación que hace la Inspección podría conducir a la existencia de fraude de ley, con cita de lo dispuesto en la STC 120/2005 . Además de ello, la parte considera que del informe del inspector no se puede inferir racionalmente una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y de la realidad de la verdadera que se dice que se ha ocultado, y que pudiera quizás deducirse que bien pudiera haberse aplicado la normativa sobre operaciones vinculadas.

Para resolver esta cuestión, hay que analizar los indicios en los que se basa la administración para llegar a la conclusión que, en sede jurisdiccional, cuestiona el actor. La administración considera que los obligados tributarios se dan de alta ante la Administración Tributaria de manera sucesiva en el tiempo como empresarios individuales, matriculados en el epígrafe 722 de las tarifas del IAE, mediante la presentación de declaraciones censales. Se indica que las autoliquidaciones de IRPF e IVA y demás autoliquidaciones y declaraciones son presentadas de manera individual, acogidos al régimen de estimación objetiva de IRPF y régimen simplificado en IVA. En base a su actuación, manifiestan un funcionamiento independiente en el desarrollo de su actividad económica, y reconocen una facturación anual inferior a 450.000€, un volumen de compras inferior a 300.000€ y una tenencia de vehículos no superior a cinco.

La administración concluye que las altas sucesivas en el censo de empresarios de personas vinculadas entre sí, por parentesco directo, tienen como única finalidad crear una apariencia formal necesaria para conseguir dividir artificialmente el ejercicio de la actividad de transporte a los únicos efectos de determinar el rendimiento conforme al régimen de módulos, simulando actividades de transporte independientes.

La administración se basa en una serie de indicios, que son ratificados por el TEAR:

1. Las fechas de alta: las altas en el epígrafe 722 del IAE correspondiente a la actividad de transporte por carretera se van produciendo de manera escalonada en el tiempo 2. Infraestructura espacial: ni figuran locales afectos y consta que el recurrente abona pagos por arrendamiento de una nave industrial en el polígono de Vara de Quart. Respecto de depósito de combustible: el recurrente es el único titular de un depósito de combustible.

3. Cuentas bancarias: son de titularidad y autorización compartidas, existiendo transferencias dinerarias entre cuentas sin existencia de facturas, por lo que la inspección considera que existe confusión jurídica en los movimientos entre cuentas.

4. Camiones y semirremolques: la administración, tras analizar su número, concluye que determinados vehículos utilizados en la actividad de transporte son de titularidad jurídica común, si bien son matriculados en la DGT y atribuidos en los libros de inversión a una única persona física., siendo las cuentas de pago de titularidad y autorización comunes.

5. Trabajadores: 57 de los 123 que, en algún momento del periodo 2003-2007 han prestado servicios de transporte al recurrente o a cualquier de sus hijos, actúan en régimen de dependencia laboral de manera alternativa e indistinta para cualquier de ellos.

6. Clientes. Del análisis de los clientes, la administraron establece que existe identidad de clientes y actuación indistinta del recurrente o de cualquiera de sus hijos respecto a la facturación emitida.

7. Proveedores: el recurrente y sus hijos tienen, básicamente, los mismos proveedores y la misma compañía de seguros para la práctica totalidad de los vehículos, mismas compañías de suministro de gasóleo, mismas entidades financieras y mismos talleres.

8. Ratios económicos: la administración considera que se atribuyen porcentajes de beneficio desconocidos en el sector o pérdidas insostenibles, a pesar de trabajar en el mismo sector y compartir clientes.

9. Vidal laboral: a partir de la facturación de Remedios , la administración considera ello como una prueba adicional a efectos de valorar la compatibilidad dispositiva para llevar a cabo una tarea de dirección efectiva de una actividad de transporte por carretera por cuenta propia de manera autónoma con elevados volúmenes de facturación.

10. Aspecto formal: por último, la administración analiza la facturación y concluye con la existencia de confusión jurídica en facturas recibidas de proveedores e incongruencia en el volumen facturado a clientes y la titularidad de los medios.

Expuestos lo indicios en los que se basa la administración para la práctica de la liquidación, debe decirse que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica. Son características, por lo tanto:

a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes;

b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria.

(...)

Explicado el marco jurídico y jurisprudencial, se aprecia de la lectura del expediente administrativo y de la prueba practicada en autos, que la actuación de la Inspección de la AEAT fue minuciosa y ampliamente motivada, lo que permite aproximarse a los hechos y razones jurídicas del litigio con la adecuada claridad y conocimiento de causa ( artículo 105 de la Ley General Tributaria y 217 y siguiente de la LEC ). Frente a la actuación inspectora, respaldada por indicios tan serios como contundentes, la demanda tan solo argumenta de forma poco convincente, sin rebatir con una mínima eficacia las imputaciones de la administración tributaria, y sin probar como debiera la pertinencia de sus actuaciones fiscales en 2006 y 2007. En efecto, se alega que el alta sucesiva en el IAE se produce por la superación de la formación mínima, que, con respecto a la infraestructura espacial, que existen muchos casos de empresas que se externalizan y que es el propio cliente quien se pone en contacto con el transportista para encargarle el viaje; con respecto a las cuentas bancarias, se pregunta qué norma prohíbe la autorización de una cuenta corriente a otra persona de confianza; En cuanto a los camiones, considera que si hay transferencia entre los vehículos, es porque hay titularidad individual; Respecto de los trabajadores, alega que la constatación que realiza la administración no tiene trascendencia alguna, y respecto de clientes y proveedores, dice no entender qué consecuencia puede tener salvo que trabajan para clientes coincidentes y con respecto a las ratios, considera que la conclusión de la inspección es incongruente, y que existiría un error en la liquidación del ejercicio 2005, considerando que debería haberse liquidado en régimen de estimación objetiva. Estas alegaciones no son suficientes para desvirtuar lo resuelto por la administración, sobre la base de unos indicios plenamente contrastados y basados en los elementos obtenidos, no en meras alegaciones de carecen de base fáctica y sustento probatorio que los corrobore.

En consecuencia, existen demasiados y serios indicios en el expediente administrativo como para alcanzar otra conclusión que la confirmatoria de la actuación inspectora, sobre la que no se ha desvirtuado extremo alguno.

Todo ello determina la desestimación del motivo.

Aplicando los anteriores razonamientos al caso aquí analizado, por un principio elemental de unidad de criterio y seguridad jurídica, procede desestimar los motivos de impugnación alegados por la actora frente a la liquidación practicada

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Doña Tania , por escrito presentado el 15 de julio de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con base en los argumentos que pasamos a sintetizar.

Comienza señalando que la sentencia impugnada tiene como objeto una liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, por el concepto IRPF, ejercicios 2005 y 2006, «por la que se crea de oficio por parte de la Administración una comunidad de bienes que previamente no existía, con las consecuencias tributarias que de la citada constitución sobrevienen» (págs. 1-2 del escrito de interposición). Y que dicha resolución judicial entraría en contradicción con la sentencia núm. 718/2010, de 14 de junio, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias (rec. núm. 941/2008 ), que habría llegado a un pronunciamiento distinto sobre la misma cuestión.

Por lo que se refiere a las identidades que exige el art. 96 LJCA , antes que nada, se hace hincapié en que «en ambos procesos se trata de persona física transportista con una antigüedad manifiesta», y que antes de la comprobación tributaria «venía desempeñando tal actividad como persona física con ausencia absoluta de una comunidad de bienes», ya que esto -se advierte- «hubiera contravenido la normativa que regula los transportes de mercancías por carretera», que «prohíbe taxativamente el desempeño de la citada actividad por medio de Comunidades de bienes» (pág. 3).

Seguidamente, se enfatiza que en ambos casos los demandantes impugnan la liquidación «basándose en los mismos argumentos»: de un lado, en el art. 42 del RD 1211/1990, de 28 de septiembre , que regula el otorgamiento de títulos habilitantes para el transporte por carretera, y prohíbe que el mismo «pued[a] ejercerse por comunidades de bienes ni sociedades civiles»; y, de otro, en «la constitución de oficio por parte de la Administración de una comunidad de Bienes», «por entender que existe una dirección conjunta y que se comparten medios materiales y humanos entre el demandante y sus hijos» (pág. 4).

Además, los dos procesos tendrían «idéntico objeto»: «[l]a constitución de oficio por parte de la AEAT de una comunidad de bienes con porcentajes arbitrarios, con la consabida prohibición legal que existe en el l ámbito legal del sector» ( art. 42 del RD 1211/1990 ), «y la ausencia de dirección conjunta de dos empresas distintas» (pág. 4).

Asimismo, los «fundamentos o causas de pedir son sustancialmente iguales» en las dos sentencias, ya que en el proceso que dio lugar a la sentencia impugnada se alegó la aplicabilidad del art. 42 del RD 1211/1990 , «que establece como requisito INEXCUSABLE que los titulares de las autorizaciones de transporte público sean personas físicas o jurídicas, excluyendo totalmente a comunidades de bienes, condición que se reproduce en la Orden de Fomento 734/2007 que lo desarrolla»; y en la demanda que concluyó con la sentencia de contraste, el recurrente defendió igualmente que el art. 42 del RD 1211/1990 y la Orden de fomento 734/2007 «establecen la IMPOSIBILIDAD de otorgar autorizaciones a las comunidades de bienes» (pág. 4; mayúsculas en el original).

Por otro lado, también las «pretensiones son sustancialmente idénticas», dado que «[e]n ambos recursos se solicitaba la anulación de las liquidaciones giradas por la AEAT y [que] se dejasen sin efecto la constitución de la inexistente Comunidad de bienes así como la revocación de asignación de oficio del NIF a la referida a actividad de transporte, y que se liquide de acuerdo con la normativa de IRPF e IVA de forma individual y no colectiva» (págs. 4-5).

Pese a las citadas identidades, la sentencia impugnada y la de contraste se pronuncian de manera contradictoria. Porque, mientras que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias «estima el recurso con base a la prohibición [de las comunidades de bienes] de poseer títulos habilitantes para el transporte terrestre que establece el artículo 42 del RD 1211/1990 » (pág. 5), la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, cuestionada en esta sede, desestima el recurso con fundamento en que, «si bien es cierto que la normativa que regula el transporte de mercancías por carretera en materia de autorizaciones establece que los titulares de las autorizaciones de transporte público deberán cumplir en todo momento los requisitos de ser persona física», «no pudiendo otorgarse las autorizaciones de forma conjunta a más de una persona ni a comunidades de bienes» , «ello no es óbice (según el Tribunal) para que en base al artículo 35.4 de la Ley General Tributaria » se les atribuya la condición de obligados tributarios (pág. 6).

Cree la entidad recurrente que carecería «de sentido ser titular [de] una licencia para prestar un servicio pero facturar ese servicio con CIF y titularidad distinta y además contraviniendo la legislación de un impuesto tan formal y lleno de requisitos de este tipo que la propia legislación tributaria establece como el IVA» (pág. 6).

A mayor abundamiento, se añade que «la propia Conselleria de Transportes emitió un certificado que consta en el expediente y al que la sentencia no hace mención alguna por el cual a consulta de es[a] parte, se [le] prohíbe la posibilidad de solicitar las autorizaciones pertinentes para el ejercicio del transporte mediante comunidad de bienes» (pág. 6).

En relación a la infracción de la normativa, a juicio de la actora, la sentencia impugnada vulneraría, en primer lugar, «el principio de unidad de doctrina», al contradecir la sentada por la resolución judicial ofrecida de contraste, así como «el deber de motivar las sentencias», porque existía «ya un pronunciamiento que dispone la imposibilidad de poder realizarla actividad de Transporte de mercancías por una comunidad de Bienes y de atribuir de las oficio un NIF» (pág. 7). «La Sala -se dice- se ha apartado injustificadamente de un precedente» (pág. 7).

Y, en segundo lugar, la sentencia aquí cuestionada habría infringido también el art. 42 del RD 1211/1990, de 28 de septiembre , por el que se aprueba el reglamento de la ley de ordenación de los transportes terrestres, «al haberlo aplicado en contra de sus prescripciones» (pág. 8).

Si -se dice-, de acuerdo con el citado precepto, «la normativa que regula el transporte de mercancías impide que pueda ser desempeñado por una comunidad de bienes», existe «la imposibilidad de poder atribuirse Número de Identificación Fiscal alguno, pues aunque su función es la simple identificación de las relaciones de naturaleza tributaria» (según el art. 1 del R.D. 338/1990, de 9 de marzo , por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, establecido por exigencia del art. 113 de la Ley 33/1997, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado a toda persona física, jurídica y entidades sin personalidad para sus relaciones de naturaleza o trascendencia tributaria), «ésta no puede atribuirse a aquellas entidades o personas jurídicas sin personalidad a quienes la normativa relativa al transporte por carretera no permite que se les otorgue autorización alguna para poder desarrollar dicha actividad». Así pues, como argumenta la sentencia de contraste, «no se puede desconocer que nos encontramos ante el ejercicio de una actividad de transporte por carretera, cuya normativa exige determinadas condiciones[,] entre otras, que se trate de personas físicas o jurídicas, excluyendo a las comunidades de bienes» (págs. 8-9).

Seguidamente, la recurrente hace constar que la Administración, de oficio, «ha creado mediante presunción de su existencia una comunidad de bienes, de forma que al haberse creado esta figura jurídica de forma artificial sin negocio jurídico que la sustente se inciden en determinadas contradicciones que hace nula la creación de su figura para la concentración de la actividad empresarial» (pág. 9).

En definitiva, estima la actora que procede aplicar el art. 42 del RD 1211/1990 , ya que, en caso contrario, se crearía en el ámbito tributario una inseguridad «enorme, pues cualquier familia o incluso dos personas sin relación afectiva o parental alguna, en la que dos de sus miembros hubieran optado por crear un negocio individual, se verían abocados a que nunca sabrían de qué forma pagar sus impuestos, ya que si lo hubieran hecho de forma individual pese a que a que así lo establece la normativa relativa al transporte y la normativa tributaria lo determina, siempre quedaría a la discrecionalidad de la comprobación de la Administración». Es decir, «que cuando se solicite la correspondiente autorización administrativa para poder conducir un vehículo pesado para el transporte, nos expondríamos al absurdo de obtener la misma de forma particular pero pagar los impuestos de manera colectiva y además a emitir facturas de un servicio que realmente su titular no presta pues no ha realizado la compra del vehículo ni posee la licencia [a]dministrativa a su nombre» (pág. 9).

Prueba de ello sería que, en este caso, tras la aplicación de la postura de la sentencia recurrida se produce un resultado tributario tan desorbitado que ojalá el sector del transporte arrojara esos beneficios», pero -se aduce- «es del todo punto ilógico» (pág. 9).

Finalmente, se pregunta la recurrente qué seguridad ofrece al administrado «que la propia Administración cree de facto una comunidad de bienes trasgrediendo una ley del transporte que lo prohíbe y encima otorgue el porcentaje de participación en la Comunidad de bienes creada de oficio, de forma totalmente arbitraria, sin argumentar en ningún caso la arbitrariedad de esos porcentajes aun cuando uno de los comuneros que la Administración incluye, a la hora de su constitución de oficio ni siquiera tenía el título habilitante». Todo ello, en opinión de la actora infringiría el principio de legalidad establecido en el art. 31 CE (pág. 9).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 19 de septiembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, solicitando que se dicte sentencia que declare su inadmisibilidad o, en su defecto, su desestimación.

A este respecto, comienza señalando que «[s]egún la resolución del TEAR la deuda tributaria de los dos ejercicios era de 95.497,21 euros (80.56.1,54, euros de cuota y 14.935,67 de intereses de demora)», y que en la «medida que la cuota tributaria de cada ejercicio no llegue a 30.000,- euros, no cabe admitir el presente recurso de casación para unificación de doctrina», en virtud del art. 96.3 de la LJCA (pág. 1 del escrito de oposición).

Seguidamente, recuerda que «[l]a sentencia recurrida al estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, lleva a cabo una apreciación de la prueba propuesta y practicada en el proceso de Instancia, mediante la cual concluye que concurre un supuesto de simulación relativa. Aunque en la actividad de transporte realizada por el conjunto de familiares - padre e hijos- y cada uno como persona física, es titular de una autorización de transporte, en realidad -dice- se lleva a cabo una actividad económica o empresarial de la que es titular la comunidad de bienes, y consecuentemente se practica la liquidación por IRPF a los comuneros, como la aquí confirmada» (pág. 2).

La recurrente -prosigue-, ofrece como sentencia de contraste, la dictada por el T.S.J. de Asturias de 14 de junio de 2010 , que llega a otro pronunciamiento distinto, en base a circunstancia[s] individuales de la misma, y se dice que es contradictoria con la sentencia recurrida. Así para la sentencia de contraste se dice en el folio 3: "...en las actuaciones practicadas...no existen datos para afirmar, como hace la Administración Tributaria, que la actividad de transporte se hace de forma conjunta bajo una misma dirección y compartiendo ambos los mismos medios humanos y materiales..." Por lo tanto -arguye el abogado del Estado- hay una apreciación de la prueba determinada que hace que el tribunal llegue a un resultado probatorio diferente al de la sentencia recurrida

(pág. 2).

Pero sobre todo y principal -concluye-, es «que en la sentencia recurrida se ha llegado a una valoración y una apreciación de la prueba, que no puede ser objeto de revisión por el tribunal de casación, porque la apreciación no ha sido ilógica, arbitraria ni irrazonable. Y esta cuestión, la de la apreciación de la prueba[,] no puede ser corregida por el Tribunal Supremo en un recurso de casación, ni ordinario ni para unificación de doctrina, y además, supone que no concurra la identidad objetiva y causal que exige el art. 96.1 de la L.J.C.A . para que prospere este tipo de recurso de casación» (pág. 2).

,- Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 23 de enero de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 436/2016, de 8 de junio de 2016, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia , estimatoria parcial del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1776/2012 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional (TEAR) de Valencia, 14 de marzo de 2012, que rechazó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y su acumulada NUM001 , instadas contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia por el concepto de IRPF de los ejercicios 2005 y 2006, así como el acuerdo sancionador, por importe de 95.497,21 euros.

Tanto la recurrente, como su padre y sus hermanos, figuraban matriculados en el epígrafe 722 de las tarifas del lAE -"Transporte de mercancías por carretera"-, determinando el rendimiento de la actividad económica en Régimen de Estimación Objetiva en el IRPF, y en Régimen Simplificado en el IVA (tributación por módulos). En particular, doña Tania presentó declaración del IRPF, ejercicios 2005 y 2006, con un resultado de 0,00 euros a ingresar/devolver y 1.198,33 euros a devolver, respectivamente.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia inició actuaciones inspectoras en relación al IRPF, ejercicios 2005 y 2006, e IVA, periodos de 1T/2005 a 4T/2006, que, por lo que a este proceso interesa, dieron lugar a un acuerdo de liquidación de fecha 8 de marzo de 2010, del que derivaba un importe a ingresar en concepto de IRPF, ejercicios 2005 y 2006, de 95.497,21 euros a ingresar (80.561,54 euros de cuota y 14.935,67 euros de intereses de demora).

La inspección fundamenta su acuerdo en la existencia de simulación relativa, puesto que el conjunto de actividades desarrolladas por doña Tania , su padre, don Eliseo y su hermano y hermanas (don Fidel , doña Sofía y doña Alejandra ), constituye una única actividad de transporte de mercancías por carretera.

Concretamente, el citado acuerdo señala que, una vez analizadas «las estructuras económicas de cada uno de los sujetos pasivos inspeccionados (fechas de alta; infraestructura espacial; cuentas bancarias; camiones y semirremolques; trabajadores; clientes; proveedores; ratios económicos básicos, vida laboral; aspecto formal)», «la Inspección ha concluido que se está desarrollando una actividad única de transporte de mercancías por carretera», y «[q]ue los obligados tributarios han creado un apariencia formal para simular tantas actividades autónomas como fueran necesarias, que se van dando de alta de manera sucesiva en el tiempo conforme va creciendo el volumen de negocio de la actividad, con la única finalidad de dividir formalmente la estructura de la actividad de transporte para hacerla encajar, en la medida de lo posible, dentro de las variables de corte del Régimen de Estimación Objetiva en IRPF y del Régimen Simplificado en IVA».

Una actividad económica -se dice- supone la existencia de una organización autónoma de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción y/o distribución de bienes o servicios

; y en este caso «se ha apreciado que en la actividad económica de cada uno de los obligados tributarios aisladamente considerados falta este requisito de autonomía».

La realidad constatada es la existencia de una unidad económica de hecho integrada por los obligados tributarios inspeccionados, que incumple los parámetros objetivos de permanencia en los regímenes tributarios de estimación objetiva en IRPF y simplificado en IVA, al menos desde el ejercicio 2.004

, por lo que «desaparece la posibilidad de opción del obligado tributario de acogerse a la estimación objetiva o estimación directa en el IRPF, y al régimen simplificado o régimen general en el IVA».

A los meros efectos de técnica tributaria liquidatoria -se advierte-, ya que los entes del artículo 35.4 de la LGT son sujetos pasivos de IVA, la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 115.2 de la LGT (potestad calificadora de la [A]dministración tributaria) y a la Disposición Adicional sexta de la LGT (alta de oficio del Número de identificación tributaria) procede al alta de oficio de: DIRECCION000 CB con NIF NUM002 , entidad del artículo 35.4 de la LGT e integrada por los obligados tributarios en función de la fecha de la concesión administrativa para el ejercicio del transporte por carretera, por responder de hecho a la actuación real realizada por sus integrantes

.

[E]l sujeto pasivo -se concluye- deberá determinar la deuda tributaria conforme al Régimen de Estimación Directa en IRPF y al Régimen General en IVA, no teniendo mayor consecuencia en el aspecto material que el derivado de que el obligado tributario determinará el resultado de su actividad por la diferencia real entre ingresos obtenidos y gastos deducibles en IRPF, y por la diferencia entre las cuotas efectivamente repercutidas y las cuotas soportadas deducibles en IVA, garantizando la neutralidad impositiva y la adecuación de la tributación en IRPF a la capacidad económica del obligado tributario

.

Frente al mencionado acuerdo, doña Tania instó reclamación económico-administrativa, con base, en lo que aquí interesa, en la «disconformidad con la constitución de oficio de una comunidad de bienes, sin consentimiento de las partes, con una participación arbitraria para cada ejercicio comprobado, obviando todos y cada uno de los requisitos que esta forma jurídica posee» (Antecedente de Hecho Cuarto de la resolución del TEAR), que fue desestimada por resolución de 14 de marzo de 2012 del TEAR de la Comunidad Valenciana.

Contra la citada resolución, se interpuso recurso contencioso-administrativo con fundamento en cuatro motivos, de los cuales tienen interés para este proceso los siguientes: en primer lugar, que la Administración «ha procedido a constituir de oficio una comunidad de bienes, sin consentimiento de las partes, adjudicando una participación arbitraria para cada ejercicio y sin tener en cuenta los requisitos exigidos legalmente»; en segundo lugar, que «la normativa de la actividad de transporte por carretera exige que se trate de personas físicas o jurídicas, excluyendo las comunidades»; y, por último, «la ausencia de simulación, considerando que del informe del Inspector de la AEAT no se puede inferir racionalmente una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y de la realidad verdadera que se dice que se ha ocultado» (FD Segundo de la sentencia impugnada).

La sentencia de 8 de junio de 2016, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , transcribiendo los fundamentos de derecho de una sentencia anterior (dictada en relación al padre de la actora), desestima los tres motivos. Los dos primeros, porque, en atención a lo dispuesto en el art. 35.4 LGT , «cosa es que las autorizaciones administrativas que habilitan a su titular para la realización de transportes de mercancías, siempre referidas a un vehículo concreto, sólo puedan expedirse a favor de personas físicas o jurídicas, y no a favor de comunidades de bienes, y otra que varios titulares -personas físicas- desarrollen la actividad de transporte como si fueran una única empresa», «es decir, como una unidad económica fiscalmente relevante -más como sociedad civil irregular del artículo 1665 del código Civil que como copropiedad del artículo 392- todo ello a los efectos del cómputo conjunto del rendimiento neto total de la actividad económica desarrollada, que es lo sostenido por la Administración tributaria»; de donde concluye «que la consideración exclusivamente tributaria proyectada sobre una entidad carente de personalidad jurídica, en modo alguno altera o modifica el régimen de habilitación fijado en la normativa de transporte ni el régimen de los negocios jurídicos celebrados a su amparo» (FD Cuarto).

El tercer motivo es desestimado porque «se aprecia de la lectura del expediente administrativo y de la prueba practicada en autos, que la actuación de la Inspección de la AEAT fue minuciosa y ampliamente motivada». Y «[f]rente a la actuación inspectora, respaldada por indicios tan serios como contundentes, la demanda tan solo argumenta de forma poco convincente, sin rebatir con una mínima eficacia las imputaciones de la Administración tributaria, y sin probar como debiera la pertinencia de sus actuaciones fiscales en 2006 y 2007. En efecto, se alega que el alta sucesiva en el IAE se produce por la superación de la formación mínima, que, con respecto a la infraestructura espacial, que existen muchos casos de empresas que se externalizan y que es el propio cliente quien se pone en contacto con el transportista para encargarle el viaje; con respecto a las cuentas bancarias, se pregunta qué norma prohíbe la autorización de una cuenta corriente a otra persona de confianza; [e]n cuanto a los camiones, considera que si hay transferencia entre los vehículos, es porque hay titularidad individual; [r]especto de los trabajadores, alega que la constatación que realiza la administración no tiene trascendencia alguna, y respecto de clientes y proveedores, dice no entender qué consecuencia puede tener salvo que trabajan para clientes coincidentes y con respecto a las ratios, considera que la conclusión de la inspección es incongruente, y que existiría un error en la liquidación del ejercicio 2005, considerando que debería haberse liquidado en régimen de estimación objetiva». Y, según el Tribunal de instancia, «[e]stas alegaciones no son suficientes para desvirtuar lo resuelto por la [A]dministración, sobre la base de unos indicios plenamente contrastados y basados en los elementos obtenidos, no en meras alegaciones [que] carecen de base fáctica y sustento probatorio que los corrobore», por lo que «existen demasiados y serios indicios en el expediente administrativo como para alcanzar otra conclusión que la confirmatoria de la actuación inspectora, sobre la que no se ha desvirtuado extremo alguno» (FD Cuarto).

Ahora, doña Tania , promueve contra la mencionada sentencia recurso de casación para la unificación de doctrina porque, a su juicio, contradice la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de junio de 2010 , al mismo tiempo que incurriría en las siguientes infracciones:

(i) En primer lugar, la del «principio de unidad de doctrina», así como «el deber de motivar las sentencias», porque existía «ya un pronunciamiento que dispone la imposibilidad de poder realizar la actividad de Transporte de mercancías por una comunidad de Bienes y de atribuir de oficio un NIF» (pág. 7 del escrito de interposición).

(ii) En segundo lugar, se conculcaría el art. 42 del RD 1211/1990, de 28 de septiembre , por el que se aprueba el reglamento de la ley de ordenación de los transportes terrestres, que impide que el transporte de mercancías «pueda ser desempeñado por una comunidad de bienes», y, por tanto -se arguye-, establece «la imposibilidad de poder atribuir [un] Número de Identificación Fiscal» a «aquellas entidades o personas jurídicas sin personalidad a quienes la normativa relativa al transporte por carretera no permite que se les otorgue autorización alguna para poder desarrollar dicha actividad» (pág. 8). A este respecto, la actora subraya que la Administración ha creado «de oficio», «mediante presunción de su existencia», «de forma artificial», «sin negocio jurídico que la sustente», una comunidad de bienes (págs. 8-9). Y que debe aplicarse el citado precepto porque, de lo contrario, se crearía en el ámbito tributario una inseguridad «enorme, pues cualquier familia o incluso dos personas sin relación afectiva o parental alguna, en la que dos de sus miembros hubieran optado por crear un negocio individual, se verían abocados a que nunca sabrían de qué forma pagar sus impuestos, ya que si lo hubieran hecho de forma individua[,] pese a que a que así lo establece la normativa relativa al transporte y la normativa tributaria lo determina, siempre quedaría a la discrecionalidad de la comprobación de la Administración» (pág. 9).

(iii) Finalmente, la recurrente considera que se vulnera «el principio de legalidad» establecido en el art. 31 CE , porque «la propia Administración cre[a] de facto una comunidad de bienes trasgrediendo una ley del transporte que lo prohíbe y encima otorg[a] el porcentaje de participación en la Comunidad de bienes creada de oficio, de forma totalmente arbitraria, sin argumentar en ningún caso la arbitrariedad de esos porcentajes» (pág. 9).

Por su parte, el abogado del Estado solicita la inadmisión o, en su caso, la desestimación del recurso, porque, como hemos reflejado suficientemente en los Antecedentes, a su juicio, no concurren las identidades que reclama el art. 96 LJCA , además de que se discute la valoración de la prueba que efectúa el Tribunal de Instancia, lo que queda extramuros de este singular recurso.

Planteado en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Pues bien, una vez recordadas la naturaleza y exigencias de este singular recurso, estamos ya en condiciones de adelantar que no puede prosperar, en la medida en que no concurren las identidades reclamadas por el art. 96 LJCA .

Así es, en primer lugar, hay que subrayar que el único objeto de debate en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 14 de junio de 2010 , es la asignación de oficio de un N.I.F. a una comunidad de bienes creada por la Administración Tributaria al considerar que los cónyuges recurrentes «desarrolla[ban] actividades de transportes por carretera», existiendo «una dirección conjunta» y que compartiendo «medios humanos y materiales».

Que lo único en disputa en dicha resolución judicial es la pura asignación del N.I.F., y, en ningún caso, liquidaciones tributarias con resultado a ingresar derivadas de la creación por la Administración de la comunidad de bienes, es algo que se desprende tanto de la fundamentación jurídica como del fallo de la sentencia.

Pues, en el Fundamento de Derecho Primero, se deja claro que lo único que se impugna, en última instancia, es un acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Gijón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por el que «se atribuía a los recurrentes» un determinado N.I.F. En el Fundamento de Derecho Tercero se advierte «que la Administración Tributaria podrá imputar los ingresos derivados de la actividad de transporte, en función de su procedencia, a aquel del que se deriven o procedan, incluso a la propia comunidad, más en ningún caso podrá asignar un número de identificación fiscal por desarrollar la actividad de transporte que debe figurar en las facturas con sus relaciones con terceros y la Hacienda Pública a quienes[,] como las comunidades de bienes[,] la normativa que regula el transporte por carretera [ art. 42 RD 1211/1990, de 28 de septiembre ] impide que se les conceda autorización para ello». Y el fallo declara que el acuerdo cuestionado «se anula y deja sin efecto en cuanto asigna a dichos recurrentes, como comunidad de bienes, un Número de Identificación Fiscal por el desarrollo de la actividad de transporte por carretera».

La sentencia de contraste, pues, no solo no se pronuncia sobre liquidaciones tributarias practicadas a una comunidad de bienes creada de oficio por la Administración y dedicada al transporte de mercancías por carretera, sino que, además, frente a lo que mantiene el actor en el presente recurso, afirma que la Administración Tributaria podrá imputar los ingresos derivados de dicha actividad, «en función de su procedencia, a aquel del que se deriven o procedan, incluso a la propia comunidad» que se instaure, con la exclusiva limitación de que no se le podrá atribuir un N.I.F.

En cambio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de junio de 2016 :

(i) Señala como objeto último del recurso la «liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia por el conceptos IRPF, ejercicios 2005 y 2006» (FD Primero), no la mera asignación de un N.I.F.

(ii) La recurrente alegaba como motivos de impugnación, entre otros, de un lado, que la Inspección había «procedido a constituir de oficio una comunidad de bienes, sin consentimiento de las partes, adjudicando una participación arbitraria para cada ejercicio» (FD Segundo), y que «no se puede presumir ni la cotitularidad de bienes, ni la existencia de un contrato de sociedad entre los copropietarios y que el artículo 42 del RD 1211/1990 exige que se trate de personas físicas o jurídicas para poder realizar dicha actividad» (FD cuarto); y, de otro lado, «la ausencia de simulación, considerando que del informe del Inspector de la AEAT no se puede inferir racionalmente una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y de la realidad verdadera que se dice que se ha ocultado» (FD Segundo). Esto es -insistimos-, la actora invocaba el citado precepto para argumentar la improcedencia de la Administración de crear una comunidad de bienes a los efectos de liquidar los rendimientos obtenidos por ella, su padre, su hermano y sus hermanas, en el ejercicio de la actividad de trasporte por carretera, no para impedir que se le asignara un N.I.F. a esa comunidad, cuestión esta que aparece como accidental o accesoria.

(iii) La Sala de instancia desestima que no pueda crearse de oficio una comunidad de bienes a los solos efectos de gravar la actividad de transporte por carretera con el argumento de que, a tenor de lo que dispone el art. 35.4 LGT , «una cosa es que las autorizaciones administrativas que habilitan a su titular para la realización de transportes de mercancías, siempre referidas a un vehículo concreto, sólo puedan expedirse a favor de personas físicas o jurídicas, y no a favor de comunidades de bienes, y otra que varios titulares -personas físicas- desarrollen la actividad de transporte como si fueran una única empresa», «es decir, como una unidad económica fiscalmente relevante», «todo ello a los efectos del cómputo conjunto del rendimiento neto total de la actividad económica desarrollada, que es lo sostenido por la Administración tributaria»; de donde se concluye «que la consideración exclusivamente tributaria proyectada sobre una entidad carente de personalidad jurídica, en modo alguno altera o modifica el régimen de habilitación fijado en la normativa de transporte ni el régimen de los negocios jurídicos celebrados a su a amparo» (FD Cuarto).

Además, la Sala de instancia confirma la existencia de simulación (una cuestión que no se trata en la sentencia de contraste), porque «aprecia de la lectura del expediente administrativo y de la prueba practicada en autos, que la actuación de la Inspección de la AEAT fue minuciosa y ampliamente motivada, lo que permite aproximarse a los hechos y razones jurídicas del litigio con la adecuada claridad y conocimiento de causa ( artículo 105 de la Ley General Tributaria y 217 y siguiente de la LEC )»; existiendo «demasiados y serios indicios en el expediente administrativo como para alcanzar otra conclusión que la confirmatoria de la actuación inspectora, sobre la que no se ha desvirtuado extremo alguno» (FD Cuarto).

(iv) Finalmente, el fallo de la resolución judicial impugnada confirma «la presunción de legalidad de la liquidación tributaria» recurrida, que era la única cuestión debatida en el proceso, sin hacer ningún pronunciamiento sobre la asignación del N.I.F. a la comunidad de bienes.

A mayor abundamiento, la sentencia aportada de contraste señala que «en las actuaciones practicadas, tanto en vía de gestión y de reclamación, como ante esta Jurisdicci[ón], no existen datos o circunstancias para afirmar, como hace la Administración Tributaria, que la actividad de transporte se efectuaba de forma conjunta, bajo una misma dirección y compartiendo ambos los mismos medios humanos y materiales, pues nada consta sobre este particular más que las afirmaciones que en este sentido se hacen en la propuesta de resolución y en el acuerdo por la que se aprobaba la asignación del N.I.F., por lo que la afirmación que se hace por la Administración Tributaria carece de fundamento en la que apoyarse» (FD Segundo).

Por el contrario, como hemos visto, la sentencia impugnada en esta sede alcanza la conclusión contraria tras un análisis y una ponderación de los hechos en los que este Tribunal no puede entrar porque, como venimos declarando, en este específico recurso de casación no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sino que se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada, constituyendo la prueba una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario [por todas, Sentencia de 29 de junio de 2005 , (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 246/2004), con cita de otras muchas].

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.