ATS, 11 de Diciembre de 2017

PRIMERO .- 1. La procuradora doña Olanda López Graña, en representación de la mercantil Baman, S.L., asistida del letrado don Xavier Milá Barnés, mediante escrito presentado el 13 de julio de 2017 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 12 de mayo de 2017 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso de apelación 21/2017 , interpuesto por Baman, S.L., que confirma la sentencia apelada, dictada el 22 de noviembre de 2016 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Gerona en el recurso 142/2016 , y confirma la liquidación tributaria girada a la citada mercantil, por el impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana [«IIVTNU»] merced a la resolución del Ayuntamiento de la Bisbal d'Empordá por importe de 44.809,64 euros.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le achaca la comisión de las siguientes infracciones:

   2.1. Del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] en cuanto la carga de la prueba de la realización del hecho imponible en el IIVTNU debe ser atribuida a la Administración.

   2.2. De los artículos 3 , 23.2 y 32 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (BOE de 8 de marzo) [«TRLCI»], en relación con el artículo 65 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo) [«TRLHL»] y el artículo 57 LGT porque la sentencia no admite que el hecho de no haber variado el valor catastral constituya prueba de la inexistencia del incremento de valor.

   2.3. Vulneración de la doctrina de los actos propios, al no haberse respetado los principios de buena fe y confianza legítima al haber mantenido y aplicado durante años y en diferentes tributos un valor catastral sin actualizarlo cuando podía haberlo hecho.

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia que pretende recurrir, argumentando en síntesis que «el hecho de haber desestimado los elementos probatorios en que se ha basado el recurrente para justificar la inexistencia del incremento de valor, tales como que el valor catastral es un elemento de prueba válido e indicativo de la inexistencia del incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, cuando justamente este valor catastral únicamente describe el valor del suelo como indica el propio recibido del IBI, añadido a que el valor catastral es un valor utilizado por la administración en diferentes tributos y que su determinación y actualización depende de la voluntad unilateral de la propia administración, hecho que genera una confianza legítima en el sujeto pasivo, junto al hecho de haber existido una clara pérdida patrimonial en la venta del inmueble, acreditado por la valoración de la empresa TINSA y explicitado en las escrituras públicas de compra y venta, han estado interpretaciones determinante en la decisión del Tribunal Superior de Justicia para desestimar el recurso de apelación presentado. Todo ello sin perjuicio de la relevancia del hecho de hacer recaer la prueba de la inexistencia del incremento de valor en el sujeto pasivo cuando realmente correspondería a la administración el hecho de probar la realización del hecho imponible, ha conllevado que la desestimación del recurso de apelación interpuesto haya estado desestimado. Esta parte entiende que en aplicación de las normas legales mencionadas y de la jurisprudencia aplicable al caso que ha estado mencionada, la resolución tendría que haber estado estimatoria, motivo por el que la aplicación contraría a derecho en que ha sustentado el Tribunal Superior de Justicia su resolución ha estado relevante y determinante en la motivación de la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Es determinante el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia haya hecho recaerla totalidad del hecho probatorio de la inexistencia del incremento en el sujeto pasivo admitiendo como válida la simple negativa de los hechos realizada por la administración demandada cuando, al tratarse de una liquidación tributaria practicada de oficio por la administración, tendría que haber correspondido a esta la demostración del hecho imponible y, por lo tanto, la demostración de la existencia del incremento de valor. Este parecer, tal y como se ha expuesto al apartado 2.1 del presente recurso de casación, es lo que está siendo recogido en diferentes pronunciamientos judiciales y que atendida la disparidad de criterios existentes, entre los que hay el de este Tribunal Superior de Justicia, hace falta que sea objeto de unificación de doctrina por parte del Tribunal Supremo al efecto de dejar sentado cual ha de ser el proceder de los tribunales ante la impugnación de las liquidaciones de este impuesto y quien ha de llevar a cabo la carga de la prueba».

4. Justifica que todas las normas que denuncia como infringidas forman parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque se dan las circunstancias de las letras a ) y c) del artículo 88.2 LJCA .

   5.1. Defiende que el fallo de la sentencia recurrida y la fundamentación jurídica en que se sustenta afectan a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], por ser público y notorio que este impuesto está siendo objeto de reclamación judicial y será preciso fijar la doctrina aplicable al respecto sobre a quién corresponde la acreditación de la existencia o no del incremento del valor y al mismo tiempo también fijar doctrina sobre cuáles son los elementos que pueden ser utilizados para acreditar la existencia o no del incremento del valor del inmueble que, tal y como sustenta la parte, puede hacerse también a través del valor catastral cuando éste se mantiene inalterable por parte del ayuntamiento a lo largo de los años creando así una clara expectativa en el sujeto pasivo de que no se ha producido incremento de valor, así como a través de los valores declarados en las propias escritura publicas de compraventa.

   5.2. Mantiene que la sentencia recurrida ha hecho recaer la carga de la prueba en el sujeto pasivo, cuando hay pronunciamientos de otros juzgados y tribunales que se apartan de este parecer [ artículo 88.2.a) LJCA ], con lo que se demuestra que en el presente recurso de casación contra la resolución del Tribunal Superior de Justicia hay un claro interés casacional para unificar doctrina por parte del Tribunal Supremo, en cuanto determine sobre quien recae la carga de la prueba de la existencia o no del incremento del valor en el mencionado impuesto en caso de ser una liquidación y/o en el caso de ser una autoliquidación, así como de los medios de prueba que deben ser admitidos, si valores catastrales, valores declarados en escrituras públicas o tasaciones periciales.

   SEGUNDO .- La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 18 de julio de 2017 , ordenando emplazar a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido la parte recurrente, Baman, S.L., y la parte recurrida, el Ayuntamiento de La Bisbal d'Empordá, dentro ambas del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

   Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, .

PRIMERO .- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y Baman, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que se reputan infringidas, alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque la fundamentación jurídica que sustenta la sentencia impugnada puede afectar a un gran número de situaciones, al trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ]; y porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas del Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo, contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ] .

   SEGUNDO .- 1. La mercantil recurrente alegó en primera instancia la inexistencia del hecho imponible del IIVTNU, previsto en el artículo 104.1 TRLHL, dado que el 31 de octubre de 2006 se adquirió el inmueble, siendo su valor catastral el de 474.176,02 euros, que es el mismo que figura en el momento de la transmisión el 30 de diciembre de 2015, por lo que no se ha producido ningún incremento del valor de la finca. Además, resalta que se han aportado dos certificaciones emitidas por la empresa Tasaciones Inmobiliarias SA de las que resulta que a fecha 22 de diciembre de 2015 el valor de tasación ascendía a 1.162.000 euros, muy inferior a la tasación en el momento de la adquisición que fue de 6.654.772,08 euros, existiendo una evidente depreciación. Y finalmente, sostiene que del valor de compra y venta consignado en escrituras públicas se evidencia que no ha existido incremento patrimonial. Por todo ello, entiende que no existe hecho imponible alguno y que no procede practicar liquidación por el IIVTNU.

2. En el tercer fundamento de la sentencia recaída en primera instancia se lee, tras invocar y reproducir parcialmente el tenor literal de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en fecha 18 de julio de 2013, (recurso 515/2011 : ECLI:ES:TSJCAT:2013:6515) «[e]n definitiva, y resumiendo, la tesis de las sentencias citadas es que la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto y ello como consecuencia de la no realización del hecho imponible, sin que la contradicción legal pueda o deba resolverse a favor del método de cálculo y en detrimento de la realidad económica ya que no pueden desconocerse los principios de equidad, justicia y capacidad económica. Las mismas conclusiones han de aplicarse cuando existiendo incremento del valor, su cuantía es probadamente inferior a la resultante de aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios».

3. La sentencia de Gerona, en el siguiente fundamento jurídico, y siguiendo la doctrina sentada en las sentencias del Tribunal Superior de Cataluña en las que se apoya, señala: « (s)entado lo anterior, ha de resaltarse que el éxito de la pretensión actora resulta necesario que se acredite que no ha existido, en términos económicos, incremento del valor real del inmueble. Debe tenerse en cuenta que lo que se somete a estudio es la determinación de si un inmueble concreto ha sufrido o no una disminución de valor desde el momento de su adquisición al de su transmisión, lo que exige realizar una comparación entre el valor real de mercado en el momento de la adquisición y el valor real de mercado en el momento de la transmisión, valores que no tienen por qué coincidir con los declarados o escriturados. Las reglas de la experiencia enseñan que el hecho de que exista una disminución generalizada de los precios de los inmuebles no conlleva necesariamente que no pueda producirse incremento de valor patrimonial en alguna concreta transmisión. Los valores reflejados en las escrituras resultan insuficientes por sí solos para acreditar el valor real de mercado de un inmueble ya que se trata de meras declaraciones unilaterales. El valor de venta de los inmuebles depende de múltiples factores, entre otros muchos y sin ánimo exhaustivo, la relación existente entre comprador y vendedor o las ventajas que pueda reportar la operación realizada a uno y otro y ello con independencia del precio de transmisión.

   Tampoco el hecho de que el valor catastral no haya sido alterado desde la adquisición a la transmisión resulta determinante toda vez que, como señala la demandada, no es indicativa del valor de mercado sino que depende de la fecha en que se apruebe la Ponencia de Valores y de las actualizaciones de la misma.

   En el expediente administrativo constan dos certificaciones de tasación elaboradas por la empresa Tinsa (folios 145 y 146). La primera dice ser un resumen del informe de tasación realizado en fecha 21 de marzo de 2007 y se refiere a "18 viviendas, 21 garajes, 18 trasteros y 31 descritos en el informe". Junto con la demanda se ha aportado el citado informe y el desglose del valor asignado a las fincas. Se dice que el coste de reposición de lo existente en la finca en la fecha de la tasación ascendía a 6.762.283,07 euros; que el valor a efectos de asegurar el coste de construcción a nuevo es de 9.024.806,17 euros. Se concreta el valor de mercado en la situación existente en la cantidad de 7.823.353,44 euros y se facilita un valor de tasación de 6.654.772,08 euros.

   Al folio 146 del expediente aparece un resumen de tasación del "TERRENO" que se fija en la cantidad de 1.162.000 euros y se dice que corresponde "al conjunto de fincas funcionando como una unidad funcional no siendo posible el desglose por unidades registrales". Junto con la demanda (documento n° 2) se ha aportado un desglose por fincas. Al folio 76 vto. de las actuaciones, apartado análisis de sensibilidad, se hace referencia al valor total del terreno. Y en apartado observaciones, folio 78 de las actuaciones, se dice que "sobre el terreno tasado se inició una promoción de 18 viviendas en bloque plurifamiliar y 32 viviendas unifamiliares en hilera".

   El precio real de adquisición y venta debe acreditarse a través de la oportuna prueba pericial, con sometimiento a los principios de contradicción e inmediación. La recurrente ni tan siquiera ha propuesto prueba, expresando que del propio expediente administrativo resultaban acreditados los hechos alegados, criterio que no puede compartirse por lo expuesto. ‹«± Las certificaciones aportadas resultan insuficientes a los efectos pretendidos por la actora, ^ debiendo resaltarse (como hace la demandada) que se refieren a conceptos distintos y que la certificación del 2007 no concreta el valor del "terreno". En suma, no se ha acreditado la inexistencia de incremento patrimonial y procede la desestimación dela demanda.»

   Sentado lo anterior, el juzgador en primera instancia desestima íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Baman, S.L.

4. La Sala de apelación, atendiendo a sus previos pronunciamientos, sostiene: (i) que «En suma, si no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (artículo 104.1 de la LHL) y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación 9 de las reglas del artículo 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos», y (ii) que «El art. 107.1 LHL dispone que la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años, pero se ha sostenido que este precepto legal es una mera declaración de intenciones o un eufemismo amable, pues ha de estarse en todo caso al sistema legal, del que siempre resulta un incremento, quedando reforzada esta interpretación por la eliminación en la Ley 51/2002 de la referencia al carácter «real» del incremento del valor que se contenía en la redacción originaría del precepto ( art. 108.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales). Sin embargo, el impuesto grava, según el art. 104.1 LHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o por la constitución o transmisión de cualquiera de los derechos reales que cita la norma. Por tanto, el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del art. 107 LHL, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del «método de cálculo» y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica.

   Las mismas conclusiones han de aplicarse cuando sí ha existido incremento de valor, pero la cuantía de éste es probadamente inferior a la resultante de la aplicación de dicho método de cálculo, al infringírselos mismos principios. Estas conclusiones, ya sostenidas por diversos criterios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, han de considerarse incuestionables en el momento actual, a la vista de la realidad económica citada. De esta forma, de serla de la ficción jurídica la única interpretación posible del art. 107 LHL, este habría de considerarse inconstitucional, pero como consecuencia de la obligación de los Jueces y Tribunales contenida en el art. 5.3 LOPJ , de acomodarla interpretación de las normas a los mandatos constitucionales, ha de entenderse que las reglas del apartado 2 del art. 107 son subsidiarias del principio contenido en el apartado 1 sobre el incremento (antes «real», y ahora «incremento» a secas, lo que no quiere decir que haya de ser irreal o ficticio)».

5. En el fundamento de derecho quinto, razona la desestimación del recurso de apelación de la entidad Baman, S.L., confirmando la sentencia apelada, como sigue: «La apelante manifiesta que la sentencia considera irrelevante la prueba aportada y que la única prueba válida es la pericial contradictoria. Pues bien, lo que se colige de la sentencia y del FJ transcrito, es que la juzgadora a quo no ha considerado debidamente acreditada la inexistencia de incremento de valor, a la vista de la prueba de la parte, consistente en dos tasaciones realizadas por TINSA. Cabe advertir que la valoración de las pruebas se deja al prudente criterio del Juzgador de instancia, quien ha de ajustarse en esta tarea a las más elementales directrices de la lógica humana, y que la parte apelante no puede pretender sustituir con su criterio aquél al que ha llegado el Juez a quo, a no ser que logre acreditar que se ha producido un error patente o arbitrariedad o irrazonabilidad en la percepción de las pruebas por parte de éste. También cuando la valoración del Juzgador contradiga las reglas de la sana crítica, que si bien no están catalogadas, ni son susceptibles de tal enumeración, sin embargo se entienden quebrantadas cuando se sigue un criterio contrario a los dictados de la lógica o del raciocinio humano. En definitiva, si bien puede recurrirse la valoración de la prueba contenida en apelante sólo pueden prosperar cuando se acredite que en su apreciación el Juez de Instancia ha llegado a conclusiones absurdas o arbitrarias, bien por haberlas obtenido sin relación lógica aparente con los medios de prueba, bien por haber incurrido en manifiestas contradicciones y omisiones. En conclusión, la facultad revisora de esta Sala debe ejercitarse con prudencia, pudiendo entrar a valorar la práctica de las llevadas a cabo defectuosamente, entendiéndose por tales aquéllas en las que se ha infringido la regulación específica prevista para las mismas, que sea fácilmente constatable, así como la de aquellas diligencias de prueba cuya valoración sea totalmente errónea, esto es, que se revele sin esfuerzo como equivocada. Sentado lo anterior, se avanza ya que la Sala comparte las conclusiones alcanzadas por la resolución de instancia, sin que se aprecie error en la valoración de la prueba realizada por el Juez a quo. En este sentido, la escritura pública de la compra, es de fecha 31 de octubre de 2006 y el certificado de tasación, es de 21 de marzo de 2007. Se advierte que los valores y costes se calculan tomando en consideración las superficies construidas, pues se cifra el coste de reposición en 6.763.283,07€, pero se desconoce el valor del terreno. Sin embargo, el resumen de tasación de fecha 22-12-201 viene referido al valor del terreno, por lo que no son términos comparativos homogéneos. La tesis de la actora, acerca de que la depreciación general de los inmuebles es un hecho notorio que no necesita prueba, no se aviene con el criterio de la Sala recogido en las sentencias a que nos hemos referido, esto es, que se ha de acreditar la disminución del valor de la finca en el caso concreto.

   Por último, en cuanto a que el precio declarado en las escrituras no es un valor decidido unilateralmente por las partes, que no tienen relación entre sí, lo cierto es que de las actuaciones se constatan los siguientes datos: a) la escritura de compraventa de 31-10-2006 se formaliza entre el representante de la Caixa d'Estalvis Layetana como parte vendedora y D. Claudio , en representación de Baman SL; b) la escritura de compraventa de 30-12-2015, se formaliza entre D. Claudio , en representación de Baman SL y D. Plácido y D. Luis Miguel , en nombre y representación de la adquirente Cusivins SL. c) El poder para pleitos de 20-4-2017, viene otorgado por D. Luis Miguel , en representación de Baman SL.».

   TERCERO.- 1. Se alega, ante todo, para justificar la existencia de interés casacional para la formación de jurisprudencia, que el reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional (sentencia 59/2017 ) sobre el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, que anula los arts. 107.2 y 110.4 LHL y deja en manos del legislador la libertad de configurar normativamente la manera de someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor, no concreta como hacerlo, ni como demostrarlo, ni quién debe probarlo, y que dado que la resolución del Tribunal Superior de Justicia impugnada ha hecho recaer la carga de la prueba en el sujeto pasivo, cuando hay pronunciamientos de otros juzgados y tribunales que se apartan de este parecer, resulta necesaria la unificación de la doctrina por parte de este Tribunal, determinando a quién corresponde acreditar la existencia o no del incremento del valor, así como los modos de prueba que deben ser admitidos, si valores catastrales, valores declarados en escrituras públicas o tasaciones periciales.

   Mantiene que las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias con sede en Santa Cruz de Tenerife de 11 de enero de 2016 y del Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 1 de Cartegena de 30 de mayo de 2017 atribuyen la carga de la prueba a la Administración sobre la existencia del incremento del valor si es discutido por el contribuyente, a diferencia de la sentencia impugnada que hace recaer en el sujeto pasivo la carga de la prueba de la inexistencia del referido incremento de valor.

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/4238/2017, preparado por Baman, S.L., contra la sentencia dictada el 12 de mayo de 2017 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso de apelación 21/2017 .

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien.

3. ) Identificar como norma jurídica que en principio será objeto de interpretación el artículo 104.1 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, y 109 del mismo texto legal.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

Así lo acuerdan y firman.

D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente D. Manuel Vicente Garzon Herrero

Dª. Celsa Pico Lorenzo D. Emilio Frias Ponce

D. Diego Cordoba Castroverde D. Jose Juan Suay Rincon

Dª. Ines Huerta Garicano