SAN, 9 de Octubre de 2017
| Ponente | CONCEPCION MONICA MONTERO ELENA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2017:4097 |
| Número de Recurso | 112/2016 |
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso: 0000112 / 2016
Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General: 00649/2016
Demandante: Dª Guadalupe, Dª Penélope, Dº Florencio Y Dª María Teresa
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.: Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a nueve de octubre de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Dª Guadalupe, Dª Penélope, Dº Florencio y Dª María Teresa, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Felipe de Juanas Blanco, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 siendo la cuantía del presente recurso indeterminada.
Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Dª Guadalupe, Dª Penélope, Dº Florencio y Dª María Teresa, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Felipe de Juanas Blanco, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución
del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, solicitando a la Sala, que dicte Sentencia anulando el Acuerdo de declaración de fraude de ley, las liquidaciones dictadas y las Resoluciones de los órganos de revisión que las confirman, con imposición de costas a la Administración demandada
Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cinco de octubre de dos mil diecisiete, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015 que desestima la reclamación interpuesta.
Los antecedentes de la presente controversia, en la forma relatada en la demanda son:
"Iniciadas una serie de actuaciones de comprobación parcial cerca de los hijos del Sr. Ambrosio (fallecido el 1 de agosto de 2007), como sucesores del mismo a efectos del IRPF 2003 (ampliadas al 2004) y del Impuesto sobre Sociedades de las compañías ONGAY SL (2003) y CARPANICAR SL (2003 y 2004). de las que era socio mayoritario el Sr. Ambrosio, en fecha 6 de noviembre de 2008, el Delegado Especial de la AEAT en Cataluña ordena la iniciación del expediente especial de fraude de ley tributaria, en aplicación del art. 24 de la LOT de 1963, para la calificación de una serie de operaciones societarias y negocios jurídicos que derivan de las citadas actuaciones de comprobación parcial.
Las actuaciones de comprobación parcial respecto del IRPF 2003 del Sr. Ambrosio, luego ampliadas a 2004, se centraron en analizar las consecuencias de la aportación de sus participaciones sociales en ONGAY SL a la compañía CARPANICAR SL, así como la disolución y liquidación de ONGAY SL con adjudicación de un inmueble y venta de éste a terceros.
Con idénticas finalidad y ámbito de actuación (parcial), se iniciaron y desarrollaron actuaciones de comprobación cerca de ONGAY SL (IS 2003) y CARPANICAR (IS 2003 y 2004)."
Como resultado de tales actuaciones se declaró, en fecha 26 de febrero de 2009, por el Delegado Especial la concurrencia de fraude de ley tributaria en las operaciones analizadas.
En ejecución de dicho acuerdo declaratorio de la concurrencia de fraude de ley tributaria, la Inspección procede a "aplicar las normas fiscales defraudadas o eludidas" (art. 24.3 de la LOT de 1963), dictando los correspondientes acuerdos de liquidación en relación con los conceptos tributarios afectados (IRPF 2003 y 2004, IS 2003 y 2004).
La calificación de fraude de ley deriva de los siguientes hechos recogidos en la Declaración de Fraude de Ley:
En definitiva el proceso descrito supone la transmisión de la finca sin que se haya producido, ni vaya a producirse jamás la tributación de la mayor parte de la plusvalía generada. El proceso culmina con la percepción por parte de las personas físicas del importe obtenido en la venta del inmueble. instrumentándose esta operación a través de la disolución de CARPANICAR SL, e imputación de su único activo (haber líquido de 1.667.797,44 euros) a los socios, mayoritariamente al Sr. Ambrosio .
En dicho proceso. D. Ambrosio, socio mayoritario de ONGAY SL, aporta sus participaciones sociales de esta entidad a la sociedad CARPANICAR SL (sociedad de la que adquiere el 99,66 por ciento el día antes a la aportación no dineraria) por un valor próximo al de mercado de la finca, sin tributar por la operación amparándose en los coeficientes de abatimiento de la ley del IRPF (erróneamente aplicados al utilizar el porcentaje del 14,28 por ciento en vez el del 1 1.1 1 por ciento). Una vez realizada la aportación no dineraria y la revalorización de las
participaciones en sede de la sociedad CARPANICAR SL, la sociedad ONGAY SL se disuelve amparándose en la Disposición Transitoria 20 de la Ley 46/2002 . De esta forma la sociedad no tributa por la plusvalía existente por la diferencia entre el precio de adquisición del inmueble y el precio de adjudicación. que curiosamente es muy cercano al declarado por la venta subsiguiente. Por su parte, en sede de la entidad CARPANICAR SL no existirá apenas tributación dado que recibe la finca al valor de las participaciones sociales de ONGAY SL, previamente revalorizadas, y vende dicha finca por un valor cercano. Por último, la sociedad CARPANICAR SL se disuelve adjudicando su haber líquido principalmente al Sr. Ambrosio - sin que se tribute nuevamente por cantidad alguna.
La recurrente sostiene la falta de concurrencia de los requisitos o elementos caracterizadores del fraude de ley tributaria.
Respecto de la figura del fraude de Ley, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015, R.C. 1517/2013, declara:
"QUINTO. - Una vez resumidas las posiciones de las partes damos respuesta al primero de los motivos formulados por la entidad recurrente.
Pero antes de ello, hemos de señalar que en la Sentencia de 30 de mayo de 2014 (recurso de casación 1061/2007 ) se precisaron las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, precisándose el concepto y requisitos del fraude de ley tributaria.
En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se exponía:
"A) (...) para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas, la que representa una menor carga fiscal.
De esta manera, puede señalarse que, en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar, aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.
Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal.
Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una...
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