STS 1505/2017, 2 de Octubre de 2017

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Ventero Muñoz, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 24 de abril de 2012, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Castilla y León el 30 de junio de 2010. Esta última resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , instada por la mencionada compañía frente a la liquidación aprobada el 2 de agosto de 2007 por el Jefe del Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPyAJD).

La referida liquidación derivaba de la adquisición mediante escritura pública de un porcentaje ligeramente superior al 50% de una finca rústica, reduciéndose la cuestión litigiosa a determinar si los transmitentes eran o no sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido (IVA), esto es, si ejercían alguna actividad empresarial a la que estuviera afecta la finca transmitida y, de manera específica, si la tenían arrendada con anterioridad a la adquisición por Ventero Muñoz, S.A., llegando a la conclusión de que en la prueba practicada no hay nada que justifique la existencia de ese arrendamiento (FJ 2º).

SEGUNDO .- Ventero Muñoz, S.A., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 1 de abril de 2016, en el que aporta como contraste la sentencia dictada el 9 de enero de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla (Sección 1ª), del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso 176/2000 (ES:TSJAND:2002:229). Esta sentencia trató también de la sujeción o no al IVA de la enajenación a una entidad mercantil de la parte segregada de una finca rústica, haciéndose constar en la escritura pública que la entrega de la finca rústica se encontraba exenta del IVA y renunciando los transmitentes a la exención. Se discutió también si los vendedores tenían o no la condición de empresarios o profesionales a efectos del mencionado impuesto indirecto.

Precisa que la sentencia recurrida y la de contraste se fundamentan en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en relación con el artículo 7,5 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), llegando a soluciones contradictorias en relación con pretensiones idénticas: anulación de la regularización practicada por el ITPyAJD, declarando la sujeción de la operación al IVA.

Considera que la sentencia que impugna infringe las reglas sobre la carga de la prueba y, en particular, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»], y desconoce la presunción de veracidad que debe otorgarse a las declaraciones de los contribuyentes ( artículo 108.4 LGT ).

Solicita el dictado de sentencia que, declarando como doctrina correcta la que se contiene en la sentencia de contraste, case la recurrida y anule los actos administrativos impugnados, por no estar la operación sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD, considerando correcta la autoliquidación por el IVA presentada en su día.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 7 de octubre de 2016, en el que interesó su inadmisión o, en su caso, su desestimación.

Sostiene que entre los casos resueltos por las sentencias en contraste no se da la necesaria identidad fáctica: en la sentencia recurrida la justificación de la condición de empresario o profesional del transmitente se intentó acreditar mediante la aportación de un contrato privado de arrendamiento previo de la finca que se enajena, mientras que en la de contraste se justifica aportando un certificado emitido por la Cámara Agraria Local. En realidad -concluye el abogado del Estado- lo que pretende atacar la compañía recurrente es la valoración de la prueba practicada por el Tribunal de instancia.

En cualquier caso, considera correcta la doctrina de la sentencia impugnada, aplicando con rigor la reglas sobre la carga de la prueba que derivan del artículo 105 LGT y el alcance de la presunción del artículo 108.4 LGT .

CUARTO .- La Comunidad Autónoma de Castilla y León, en escrito registrado el 8 de noviembre de 2016, también se opuso al recurso, pidiendo su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.

Argumenta que las dos sentencias analizadas no contienen una distinta interpretación del ordenamiento jurídico; ambas tienen por fundamento la apreciación probatoria llevada a cabo en cada caso por la Sala sentenciadora. Añade que, en realidad, la pretensión última de la compañía recurrente es que por esta Sala se lleve a cabo una nueva valoración de la prueba con resultado positivo para sus pretensiones.

A título subsidiario y para el caso de que de abordarse el análisis de la cuestión de fondo, defiende que la doctrina correcta es la que se contiene en la sentencia recurrida, pues, declarándose el vendedor empresario, la Administración abrió un proceso de comprobación llegando a la conclusión, en aplicación del artículo 105 LGT y mediante la valoración de la prueba, de que el transmitente no acreditó esa condición, no siendo suficiente a tal fin el contrato privado de arrendamiento que aportó.

QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de enero de 2017, fijándose al efecto el día 26 de septiembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

PRIMERO .- Ventero Muñoz, S.A., combate en casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada el 11 de febrero de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid (Sección 2ª), del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León .

Esta sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo 824/2014 , que dicha compañía interpuso contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 24 de abril de 2012, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Castilla y León el 30 de junio de 2010. Esta última resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , instada por la mencionada compañía frente a la liquidación aprobada el 2 de agosto de 2007 por el Jefe del Servicio de Inspección y Valoración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD.

Como ya se ha apuntado ( vid. el primer antecedente de hecho de esta resolución), la referida liquidación derivaba de la adquisición mediante escritura pública de un porcentaje ligeramente superior al 50% de una finca rústica, reduciéndose la cuestión litigiosa a determinar si los transmitentes eran o no sujetos pasivos del IVA, esto es, si ejercían alguna actividad empresarial a la que estuviera afecta la finca transmitida y, de manera específica, si la tenían arrendada con anterioridad a la adquisición por Ventero Muñoz, S.A., llegando a la conclusión de que en la prueba practicada no hay nada que justifique la existencia de ese arrendamiento.

La sentencia recurrida fundamenta su decisión en los siguientes términos:

[...] no hay ninguna duda de que quien hace valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo ( artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) y de que por tanto incumbe a quien adquiere de un particular del que dice que es empresario o profesional acreditar que efectivamente lo es, circunstancia que en lo que ahora interesa es la única que puede hacer posible la sujeción del negocio jurídico al IVA. Llegados a este punto, debe indicarse que fuera del documento privado obrante al folio 68 - documento al que son aplicables las previsiones de los artículos 1227 y 1227 del Código Civil y que no puede tener por sí solo la virtualidad pretendida- no hay absolutamente nada que justifique el arrendamiento en que se ampara lña recurrente, que ni siquiera ha llegado a interesas en este pleito el recibimiento del proceso a prueba y mucho menos por tanto el testimonio de quienes supuestamente lo firmaron. No está de más que no parece difícil justificar la existencia del arrendamiento de una finca rústica que se prolonga durante más de cinco años y que no es sólo que los arrendadores, luego vendedores en la compraventa de autos, no incluyeran en sus declaraciones de IRPF de los años 2002 a 2005 ingresos ni por actividad económica ni en concepto de arrendamiento de inmuebles, sino que no hay el menor rastro de que se pagara la renta o el canon arrendaticio o de que el arrendatario, hijo de los vendedores, solicitara ante la Junta de Castilla y león los pagos (PAC) a los que le facultaba la cláusula cuarta del contrato. Cabe asimismo añadir que tampoco valor como el contrato privado tiene la resolución del mismo (folio 69) antes del plazo pactado, con renuncia a toda posible prórroga o a cualquier tipo de reclamación -repárese en que no se vendió toda la finca sino una parte de ella, algo más de la mitad como se ha dicho-, y que como un indicio relevante más no deja de ser llamativo que en la escritura pública de compraventa se haga constar que la finca no está ni arrendada ni cedida en aparcería, hallándose libre de arrendatarios y otros ocupantes cuando según la documentación aportada ello no fue así hasta el momento mismo de firmarse aquélla

(FJ 2º).

SEGUNDO .- La compañía recurrente aporta como contraste la sentencia pronunciada el 9 de enero de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla (Sección 1ª), del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso 176/2000 , en la que se resolvió si la transmisión de una finca rústica estaba sujeta al IVA por haber renunciado a la exención los transmitentes o, por el contrario, al ITPyAJD, discutiéndose si estos últimos eran o no empresarios.

Este pronunciamiento cimienta su decisión en los siguientes argumentos:

El recurrente ha aportado certificado de la Cámara Agraria Local de La Rinconada, de 14 de noviembre de 1995, de que D. Carlos (el transmitente) lleva directamente el cultivo de 5 hectáreas de regadío en propiedad, en la FINCA000 " y en la propia escritura de venta se declara expresamente por el vendedor la sujeción al IVA y renuncia expresa a la exención, dicha declaración goza de presunción de veracidad, de conformidad con el art, 116 de la Ley General Tributaria (se refiere a la Ley 230/1963) . Por el contrario la Administración Tributaria se limita a negar el carácter de empresario del vendedor, sin efectuar en el ejercicio de sus competencias de investigación y comprobación actuación alguna que permita destruir la presunción de certeza de la declaración tributaria contenida en la escritura pública, por lo que debe presumirse que la transmisión estaba sujeta y exenta del IVA. Al haberse renunciado a la exención del IVA en la forma y con los requisitos que se determinados reglamentariamente [sic] , quedaba sujeta al IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, por lo que el recurso ha de ser estimado

(FJ 3º).

TERCERO .- La lectura de los anteriores fundamentos jurídicos evidencia que entre los pronunciamientos en contraste no se da la identidad fáctica que, para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, demanda el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio) [«LJCA»], en la redacción inmediatamente anterior a la dada por la disposición final 3ª de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio (BOE de 22 de julio).

Ciertamente, en ambos casos se trataba de la enajenación de parte de una finca rústica, discutiéndose si los transmitentes eran o no profesionales a efectos del IVA, estando por ello la operación sujeta al mismo, si bien exenta, pudiendo aquéllos renunciar a la exención. Sin embargo, aquí acaban las semejanzas: (1) en el caso resuelto por la sentencia impugnada, se adujo que los transmitentes eran profesionales porque tenían cedida la finca en arrendamiento a su hijo, aportando un contrato privado de arrendamiento y otro documento, también privado, de resolución anticipada del mismo; (2) en el asunto abordado por la sentencia de contraste, también se hizo valer el carácter de profesional de la agricultura del vendedor, afirmando que explotaba directamente parte de la misma y aportando para justificarlo un certificado expedido por la Cámara Agraria Local.

Atendiendo a ese diferente sustrato fáctico, (1) la sentencia recurrida considera no satisfecha por Ventero Muñoz, S.A., la carga que sobre ella pesaba ( ex artículo 105.1 LGT ) de acreditar el carácter de profesional de la agricultura de los vendedores y la realidad del arrendamiento hecho valer, mientras que (2) la de contraste juzga probada la condición de agricultor del transmitente y no destruida por la Administración la presunción [ ex artículo 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) - «LGT/1963»-) de que tenía ese carácter por la constancia en la escritura pública de compraventa de la renuncia a la exención del IVA.

Así pues, hechos distintos e idéntica doctrina. No se contienen en las sentencias enfrentadas diferentes criterios sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario, llegando a soluciones contradictorias. Más sencillamente, los dos pronunciamientos, ante diversas condiciones subjetivas de los transmitentes y distintos documentos presentados para justificar su carácter de profesionales de la agricultura, llegan a soluciones distintas aplicando idénticos parámetros de enjuiciamiento: en un caso se concluye probado ese carácter y en el otro -el de la sentencia recurrida- no.

En realidad, lo que se está discutiendo a través de este recurso de casación para la unificación de doctrina es la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia. Pues bien, el recurso de casación, en general, y el de unificación de doctrina, en particular, no es cauce adecuado para discutir los hechos del litigio. Sólo cuando en su fijación la Sala de instancia haya incurrido en infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o la llevada a cabo resulte ilógica o irracional, revelando un uso arbitrario del poder jurisdiccional, le es dable al Tribunal de casación revisar esa valoración que es consecuencia de infracciones jurídicas.

Es verdad que la sentencia de contraste hace referencia al artículo 116 LGT/1963 , mientras que la recurrida no lo menciona. Ahora bien, se ha de tener en cuenta que en el caso enjuiciado no resulta aplicable tal precepto, sino, por razones temporales, el artículo 108.4 LGT , conforme al que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos por los obligados tributarios «se presumen ciertos para ellos» y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, precepto que, dado su contenido, en modo alguno desdice la conclusión de la Sala de instancia.

Por todo lo anterior, procede declarar que no ha lugar a este recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO .- Se ha de recordar que el recurso de casación para la unificación de doctrina tiene talante excepcional y carácter subsidiario respecto de la casación ordinaria [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/94 , FJ 2º; ES:TS:1999:3587), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/94 , FJ 2º; ES:TS:1999:3657), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/93 FJ 2º; ES:TS:1999:5434 ), 1 de abril de 2008 (casación para la unificación de doctrina 200/07 , FJ 1º; ES:TS:2008:1057), 15 de febrero de 2010 (casación para la unificación de doctrina 496/04 , FJ 1º; ES:TS:2010:559), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/10 , FJ 2º; ES:TS:2012:1863), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 461/13 , FJ 2º; ES:TS:2014:1717), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina 395/13 , FJ 2º; ES:TS:2014:2969), 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 2644/13, FJ 1º; ES:TS:2015:1111 ) y 13 de julio de 2015 (casación para la unificación de doctrina 3648/13, FJ 1º; ES:TS :2015:3368), entre otras muchas].

Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros ( artículo 96.3 LJCA ), contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 LJCA ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada ( artículo 97.1 LJCA ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, resulta imprescindible acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla ( artículo 97.2 LJCA ).

Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

QUINTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA , las costas de este recurso deben imponerse a la sociedad recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 de dicho precepto, con el límite de dos mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º) Declarar que no ha lugar, por incumplimiento de los presupuestos de procedibilidad, al recurso de casación para la unificación de doctrina 3199/2016, interpuesto por VENTERO MUÑOZ, S.A., representada por el procurador don Francisco Javier Gallego Brizuela, contra la sentencia dictada el 11 de febrero de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid (Sección 2ª), del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en el recurso 828/2014 . 2º) Imponer las costas a la sociedad recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.