STS 940/2017, 26 de Mayo de 2017

En el recurso contencioso-administrativo nº 130/2014, seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, con fecha 3 de marzo de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por ser conforme a derecho la actuación administrativa impugnada, imponiendo las costas causadas a la parte recurrente, si bien, con el límite de quinientos euros».

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Aquilino , presentó con fecha 6 de abril de 2016, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta ( Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de mayo de 2007 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 10 de febrero de 2014 , 19 de septiembre de 2014 y 12 de noviembre de 2013 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fecha 8 de octubre de 2014 ; Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fechas 29 de junio de 2011 , de 5 de marzo de 2010 y de 26 de mayo de 2011 ), suplicando a la Sala «dicte sentencia estimando el recurso en los términos solicitados en este escrito en el apartado de conclusiones de que se ha hecho mérito, por ser ello ajustado a derecho».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 6 de junio de 2016, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que inadmita el recurso de casación para unificación de doctrina deducido de contrario y, subsidiariamente, lo desestime, y declare ajustada a Derecho la doctrina aplicada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, en su sentencia de 3 de marzo de 2016 .- Con imposición al recurrente de las costas causadas».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 13 de febrero de 2017, se señaló para votación y fallo el 23 de mayo de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 24 de mayo de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda .

Objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de fecha 3 de marzo de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución de fecha 25 de junio de 2014 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de La Rioja, confirmatoria del acuerdo de liquidación provisional dictada el día 6 de junio de 2012 por el Administrador de Haro de la AEAT relativa a IRPF 2010, de la que resulta una deuda tributaria a ingresar de 32.871,50 euros (cuota de 31.405, 62 euros más intereses de demora de 1.465, 88 euros).

En lo que en este interesa recoge la sentencia impugnada que:

Son antecedentes de interés para la resolución del asunto los siguientes en los que no hay disconformidad entre las partes: I) el recurrente presentó autoliquidación el día 23 de junio de 2011 solicitando una devolución de 536,32 euros: -declaró, entre otras rentas, unos rendimientos netos de actividades agrícolas por importe de 4.586, 22 euros; -también figura una pérdida patrimonial por transmisión de inmueble por importe de 162.381, 45 euros, con los siguientes datos: a) referencia catastral NUM006 ; b) fecha de transmisión 3.09.2010; c) fecha de adquisición -; d) valor de transmisión 162.381, 45 euros; e) valor de adquisición162.381, 45 euros. II) A la autoliquidación se adjuntó un escrito titulado para aclaración, donde se indica que se produce un ingreso extraordinario por expropiación con fecha 3.09.2010 que compensa la pérdida patrimonial producida en esa misma fecha y por el mismo valor en el momento de la expropiación. III) A requerimiento de la Administración, el interesado presentó un escrito en el que indica: -la finca objeto de expropiación se adjudicó al exponente en las operaciones de concentración parcelaria de Villalba de Rioja, tal cual se acredita con fotocopia de la escritura de adjudicación de la misma. -Dicha finca adjudicada por operaciones de concentración parcelaria sustituía a la finca que como apartado 27 se describe en la escritura pública otorgada el 21 de diciembre de 1973 ante el Notario de Haro D. Francisco Sanz Uranga y que se adjudicó al padre del exponente D. Horacio , tal cual se acredita con la copia de la escritura que se acompaña al presente. IV) La liquidación provisional impugnada incluye 153.904, 89 euros en la casilla 385 en concepto de ganancia patrimonial derivada de transmisión de otros elementos patrimoniales, imputable a 2010.

(...) El artículo 35 de la Ley del IRPF establece: 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.... 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

(...) La primera consideración que ha de hacerse en relación con el importe real de adquisición del inmueble es que la Administración tributaria, contrariamente a lo que señala el recurrente, no ha considerado como valor de adquisición el que consta en la escritura de 21 de febrero de 1973. La Administración tributaria no ha incluido ningún valor originario contenido en la escritura mencionada, sino que la ganancia patrimonial considerada (153.904, 89 euros) es resultado de minorar el justiprecio (162.381, 45 euros) en el valor actualizado de las mejoras (8.476, 56 euros), sin considerar los 144, 24 euros que el recurrente indica.

En segundo lugar, ha de señalarse que, como se indica en la resolución del TEAR, la finca objeto de expropiación es una finca de reemplazo fruto de una operación de concentración parcelaria habida en 2002, que procedería a su vez de otra finca adquirida previamente por el reclamante de su padre.

En el mismo escrito de demanda puede leerse: a) El titular anterior a la operación de concentración parcelaria fue el padre de esta parte Horacio . Pues bien; para que en la escritura de adjudicación de parcelas en las operaciones de concentración parcelaria se asignara tal propiedad de tal parcela al exponente, ello conllevó que existía o había existido un negocio jurídico ya sea de cesión, permuta, donación compraventa, etc., entre el padre del exponente Abel y esta parte, por cuanto que no es posible legalmente que los servicios de concentración parcelaria cambiaran o modificaran sin más la titularidad de una parcela a nombre de un tercero sin documento acreditativo de un negocio jurídico ....

Pues bien; precisamente por las razones que expone el recurrente, al tratarse la expropiada de una finca de reemplazo fruto de una operación de concentración parcelaria, la adquisición de la finca por parte del recurrente debe considerarse que tuvo lugar cuando adquirió la misma de su padre D. Abel, no en otro momento, pues la adquisición de la finca en ese primer momento es lo que da lugar a que ésta fuera aportada al procedimiento de concentración parcelaria en el que fue adjudicada la finca expropiada.

La concentración parcelaria, como es sabido, se trata de un conjunto de actuaciones que pretenden agrupar la propiedad rústica excesivamente divida mediante la adjudicación a cada propietario, en equivalencia de sus múltiples parcelas, de una o más fincas de reemplazo, ordenadas para una explotación adecuada y rentable.

El artículo 230.1 el Texto Refundido de la Ley de Reforma y Desarrollo Agrario aprobado por Decreto 118/1973, de 12 de enero, establece:" El dominio y los demás derechos reales y situaciones jurídicas que tengan por base las parcelas sujetas a concentración, pasarán a recaer inalterados sobre las fincas de reemplazo del modo y con las circunstancias que establece la presente Ley".

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Dicho de otra forma, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen. El único que puede facilitar el importe real pagado por la finca sustituida es el recurrente, que sin duda, y por razones obvias, lo conoce. Este importe real no puede acreditarse en base a una prueba pericial, como ha venido a pretender el recurrente, pues lo relevante es el precio concertado en el acto jurídico en base al que el recurrente adquirió la finca.

En consecuencia, la decisión de no facilitar el importe real satisfecho no puede tener otra consecuencia más que la decisión adoptada por la oficina gestora, lo que determina que el motivo no pueda encontrar favorable acogida.

(...) En la demanda se alega también que el 5% de afección no es computable como ganancia y que debe deducirse.

La Sala, en la sentencia nº. 338/2015 de 17 de diciembre de 2015 , ha señalado: CUARTO. Deducción del 5% del premio de afección.- El demandante argumenta que queda acreditado que el valor de la expropiación fue de 109.672,61 € como precio total y del cual 5.222,51 € correspondía al 5% de afección por lo que esta parte considera que es deducible conforme al artículo 35 de la Ley del Impuesto y la jurisprudencia por lo que no es procedente computar como beneficio patrimonial el 5% de afección. La resolución del TEAR establece "que no cabe computar como valor de transmisión el premio de afección que incrementa el justiprecio, pero el art. 47 de la Ley de Expropiación Forzosa (LA LEY 43/1954) señala que éste es un importe que se abonará al apropiado en todos los casos, por lo que no existe argumento legal para excluirlo del valor de transmisión, ya que el art. 35.3 de la Ley del Impuesto define como tal al "... importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado", y si se excluyera el premio de afección no se computaría corno valor de transmisión el importe real percibido, sino otro menor, contraviniéndose con ello lo dispuesto expresamente por el legislador". La Sala comparte la tesis del TEAR por su propia argumentación: "el art. 35.3 de la Ley del Impuesto define como tal al "... importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado "y por tanto comprende en buena lógica el premio de afección.

En la sentencia nº. 268/2015 de 22 de octubre de 2015, la Sala sigue el mismo criterio.

Pues bien; aplicando el criterio que viene siguiendo la Sala en relación con esta cuestión y no apreciándose motivo para apartarse del mismo, la alegación tampoco puede encontrar favorable acogida

La parte recurrente cuestiona estos pronunciamientos de la Sala de instancia.

Sobre el valor de adquisición previsto en el art. 35 de la Ley 35/2006 , debe entenderse que su determinación ha de hacerse atendiendo al valor real de mercado al momento de la transmisión. En defensa de su tesis la parte se limita a recordar lo dicho la sentencia de instancia sobre la cuestión y a transcribir parcialmente las sentencias de la Audiencia Nacional de 7 de mayo de 2007 , del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 10 de febrero y de 19 de septiembre de 2014 y del Tribunal Superior de Galicia de 8 de octubre de 2014 . De la acotación tan limitada que realiza la parte recurrente en la transcripción de las referidas sentencias se colige que en la primera se trata de un supuesto de la adquisición de unas parcelar en 1996 en virtud de escritura pública de 1996 y en pago del justiprecio; las sentencias del tribunal valenciano se refieren a la adquisición de un arrendamiento histórico en los que los contribuyentes como herederos se habían subrogado y se trataba de determinar su valor de adquisición, acudiendo al efecto a la legislación sobre impuesto sobre sucesiones y donaciones; la sentencia procedente del Tribunal gallego, se trata de una compraventa cuyo valor fue comprobado por la Hacienda venezolana y se tuvo en cuenta el valor de adquisición comprobado. Como se ve nada que ver con el asunto que nos ocupa, en el que ni se conoce, por haberlo omitido la parte recurrente a pesar de los requerimientos al efecto, ni el título ni la fecha de adquisición, tratándose de un supuesto especial de concentración parcelaria.

Sobre la deducción del 5% del premio de afección, no hace más concesión la parte recurrente que copiar parcialmente las sentencias del Tribunal Superior de Cataluña de 5 de marzo de 2010 , 26 de mayo de 2011 y 29 de junio de 2011 y de la Comunidad Valenciana de 12 de noviembre de 2013 . Las tres primeras referidas a supuestos de indemnización por pérdida de cosecha que por el tiempo en que tiene lugar es de aplicación legislación distinta de la que nos ocupa; respecto de la última expresamente deja a salvo el tratamiento que deba darse dentro del IRPF a diferentes partidas indemnizatorias, incluido el premio de afección y que se afirma no puede ser calificado como incremento de patrimonio e incluidas en la base de cálculo de esta renta.

Naturaleza y función del recurso de casación para unificación de doctrina. Incumplimiento de la carga procesal que incumbe a la recurrente. Inadmisibilidad.

Como tantas veces ha dicho esta Sala el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta».

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que «Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación. Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone».

Atendiendo a estas consideraciones generales, se aprecia que en este caso, la parte recurrente se limita a transcribir diversos párrafos tanto de la sentencia impugnada como de las que considera contradictorias con aquella, sin ninguna precisión o concreción por tanto sobre los sujetos intervinientes en cada caso y su posición jurídica, los hechos enjuiciados, las pretensiones formuladas o el fundamento de las decisiones o pronunciamientos jurisdiccionales, no dedicando espacio o apartado alguno en su escrito de interposición del recurso a razonar y precisar de manera circunstanciada tales identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige para una adecuada formulación del recurso.

Por el contrario, el recurso, lejos de responder a la modalidad de casación para la unificación de doctrina se formula como si se tratara de un recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia, invocando el art. 35 de la Ley 35/2006 como infringido, sin un reflejo específico de la identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige como presupuesto para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, de manera que en definitiva y tal y como se plantea este recurso bajo su denominación se viene a formular un recurso de casación ordinario, tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia por esa vía.

Ello sería más que suficiente para declarar la inadmisibilidad del recurso, pero ha de añadirse que si se examinan las sentencias de contraste se observa la falta de contradicción entre ellas, no concurriendo por tanto las identidades precisadas por la Ley.

Sobre las costas.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA y teniendo en cuenta la entidad del recurso y la dificultad del mismo, señala en 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.