STS 1057/2017, 15 de Junio de 2017

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

"1.- Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil IBAFERSAN, S. L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de marzo de 2009, expediente número NUM000, que se confirma en sus términos por ser ajustados a derecho.

2. - No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas".

Contra dicha sentencia la entidad IBAFERSAN S.L. interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, formalizándolo por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 11 de junio de 2015 en el que termino suplicando que se casara la sentencia y se dictara otra que anulara la liquidación y sanción impuestas, con condena en costas a la recurrida.

El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 3 de diciembre de 2015 se opuso a la estimación del recurso solicitando no se diera lugar al mismo con imposición de costas a la recurrente.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día 9 de mayo de 2017, en que tuvo lugar.

Hechos reconocidos por la sentencia recurrida.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico segundo sostiene que:

SEGUNDO.- El 27 de febrero de 2006 y mediante la pertinente comunicación, se iniciaron actuaciones de inspección tributaria frente a la demandante al objeto de comprobar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a todos los trimestres de los años 2002 y 2003, fijándose como fecha para la primera comparecencia el 21 de marzo de 2006 e indicando la documentación que debería aportar en la misma.

El 17 de marzo de 2006, en las Dependencias de la Inspección se recibe un fax identificando a la persona que iba a actuar como representante de la entidad en el procedimiento instruido y solicitando aplazamiento de las actuaciones para el 17 de abril de 2006 debido al abundante soporte documental cuya aportación había sido solicitada. Llegado ese día, ninguna persona comparece para el desarrollo de las actuaciones de inspección. No consta en el expediente que la solicitud de aplazamiento efectuada por la actora a través de fax fuera respondida por el instructor del procedimiento.

Con fecha 2 de junio de 2006 (folio 51 del expediente), se emite comunicación para emplazamiento de la mercantil demandante el día 14 de junio de 2006, reiterándose en ella la necesidad de presentar la documentación recogida en el escrito de inicio de actuaciones al tiempo que se le indica que el desarrollo de las mismas se encomienda a la Unidad Regional de Inspección n° 56. Con fecha 6 de junio se notifica a la interesada que esa comparecencia queda aplazada hasta el día 21 de junio de 2006 (folio 52) en que se persona el representante de la entidad sin aportar ninguna documentación de la requerida previamente, alegando que debido al volumen de facturación de la empresa, le resultaba muy gravoso aportar al procedimiento la documentación requerida y ofreciendo su puesta a disposición en el domicilio social de la mercantil.

En sucesivas comparecencias de los meses de julio y agosto, el representante de la entidad presenta parte de la documentación requerida entre la que se hallaban los libros de contabilidad (Libros Diario, Mayor y Balance), salvo el de inventarios y cuentas anuales que no ha llegado a presentarse. La documentación solicitada con el inicio de las actuaciones se completa en su entrega el 11 de agosto de 2006.

El 22 de septiembre de 2006 se pone de manifiesto el expediente al representante de la interesada a fin de que formule alegaciones en plazo de diez días, renunciando a ese trámite de forma expresa. El 29 de septiembre de 2006 se cierra acta de conformidad AOl- NUM002 en la que se incorpora propuesta de liquidación tributaria. Y con fecha 9 de octubre de 2006, el Inspector Jefe dicta acuerdo dejando sin efecto el acta incoada y ordena completar el expediente practicando las actuaciones que procedan, lo que se notifica al obligado tributario en esa misma fecha. No obstante, con fecha 3 de noviembre de 2006 la actora satisface el importe de la deuda tributaria (cuota e intereses de demora) que deriva del acta de conformidad.

El 23 de enero de 2007 se notifica al administrador de la entidad comunicación para que se personase en las dependencias de la inspección con el fin de completar las actuaciones, contestando al mismo en escrito de 29 de enero de 2007 en el que se pide la nulidad de lo actuado, entre otras razones, por entender que las liquidaciones derivadas del acta de inspección habían causado firmeza.

El 30 de enero de 2007 se requiere al representante de la entidad para aclarar cuestiones referidas a la contabilidad y el 6 de febrero de 2007 alegó que la empresa no entraba en tales consideraciones por entender que las actuaciones de comprobación eran nulas de pleno derecho. Similares manifestaciones consta recogidas en diligencias de 16 de febrero de 2007, 13 de abril de 2007 y 25 de abril de 2007.

El 14 de junio de 2007 se da trámite de audiencia para alegaciones al tiempo que se pone de manifiesto el expediente, y el 11 de julio de 2007 se cierra acta en disconformidad A02- NUM003, regularizando la situación de la demandante en el sentido de no considerar deducibles las cuotas repercutidas por la mercantil Transportes Frasal, S. L. en los trimestres e importes que se detallan en el acta, por no quedar acreditada la realidad de los servicios prestados; tampoco se consideran deducibles las cuotas soportadas y facturadas por Dª. Adoracion al constatarse que se trataba de servicios no realizados por la emisora de la factura (segundo, tercero y cuarto trimestres de 2002); y no se admiten como deducibles las cuotas consignadas en facturas por adquisición de un local comercial a Construcciones Leonardo Da Vinci en la parte que excede del importe consignado en la escritura pública de compra del local (primer trimestre 2002).

Tras resolver las alegaciones formuladas por la interesada a la propuesta de liquidación, el 22 de noviembre de 2007, se dicta y notifica el correspondiente acto de liquidación tributaria, con deuda a ingresar de 74.442,22 euros (intereses de demora incluidos).

A resultas del desarrollo de las actuaciones inspectoras y a los efectos del cómputo de duración del procedimiento instruido, el actuario deja constancia en el acta como períodos en los que ha habido dilaciones de las actuaciones administrativas por causa del contribuyente, el comprendido entre el 21 de marzo y el 21 de junio de 2006 -92 días- por incomparecencia de la interesada; el transcurrido entre el 21 de junio y el 11 de agosto de 2006 -51 días- por no aportar documentación transcendente; y el señalado entre el 6 de febrero y el 14 de junio de 2007 -126 días- por no aportar la documentación solicitada y no formular las aclaraciones pretendidas por la inspección, totalizando 271 días de dilaciones imputables a la interesada que, a juicio de la Inspección, no deben incluirse en el cómputo de duración máxima de ese procedimiento, por lo que iniciado este el 27 de febrero de 2006 y concluido el 25 de noviembre de 2007 -excluyendo los 271 indicados- la resolución del procedimiento se ha dictado dentro del plazo de los doce meses señalado en el art. 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria

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Fundamentos de la sentencia recurrida.

En el fundamento jurídico tercero la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

Pide la demanda que se declare la nulidad de lo actuado por falta de competencia de la subinspectora que desarrolló las actuaciones relativas al procedimiento instruido porque entiende que no se halla adscrita a la unidad o equipo que firma el acta de inspección, sin estar dotada de competencia para realizar la investigación de una empresa de las características de la demandante (gran empresa), siendo así que el órgano competente para hacerlo (el inspector actuante) se ha limitado a formalizar la firma del acta de disconformidad.

La demanda, discrepa también de la forma en que se ha calculado el tiempo de dilación de las actuaciones por causa atribuible al contribuyente y sostiene, en síntesis, que los retrasos apreciados por la inspección entre el 21 de marzo de 2006 y el 21 de junio de 2006 (92 días) solo hay que reprocharlos a la propia Agencia Tributaria que designa para el inicio de las actuaciones a un inspector sin competencia para llevarlas a cabo, dado el carácter de gran empresa de la actora y la necesidad de que fuera objeto de investigación por un Equipo o Unidad de Inspección, como así ocurrió a partir de las actuaciones desarrolladas el 21 de junio de 2006, dado que con fecha 2 de junio ya se le había anunciado que este órgano de la inspección tributaria se encargaría de la instrucción del procedimiento.

Asimismo, entiende que en el período comprendido entre el 30 de enero de 2007 (según la inspección la interrupción se computa desde el 6 de febrero de 2007) y el 14 de junio de ese mismo año, existen 128 días en los que el retraso de actuaciones solo puede atribuirse al órgano de inspección actuante. Para sostener su criterio, hace ver que con fecha 28 de marzo de 2007 (folios 964 y 965) y frente a los requerimientos de documentación que se le venían haciendo por la inspección, se alegó que no tenía intención de aportar documentación alguna porque las actuaciones que se estaban siguiendo eran nulas de pleno derecho por aplicación de lo dispuesto en el art. 60.2 del Real Decreto 939/1986, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que las actuaciones debieron proseguir su desarrollo habida cuenta de la falta de colaboración en las mismas de la interesada. Sostiene, además, que en este período de tiempo, no se le puede imputar el retraso advertido entre el 27 de febrero y el 29 de marzo de 2007 que fue debido a enfermedad de la actuaría, según comunicación de 27 de marzo de 2007 que obra al folio 960 del expediente administrativo.

Por otro lado argumenta que la documentación que le estaba siendo requerida para proseguir las actuaciones inspectoras, ya se había aportado tiempo atrás, el 21 de julio y el 24 de agosto de 2006 (documentación relativa a la mercantil FRASAL y LEONARDO DA VINCI y Dª Adoracion ), hallándose también en poder de la Agencia Tributaria los libros de contabilidad de la entidad, y prueba de que la inspección dispuso desde aquellos primeros momentos de tal documentación está el hecho de que sin haberla aportado en los sucesivos requerimientos administrativos a que se refiere este período de tiempo, la inspección tributaria no tuvo ninguna dificultad en practicar la propuesta de liquidación resultante del acta de disconformidad. En consecuencia, los requerimientos de datos que se producen en diligencias de 16 de febrero de 2007 (folio 958), 27 de marzo (folio 960), 30 de marzo (folio 969) y 28 de marzo (folio 964), todos, de 2007 resultaban inconsistentes por ser reiteración de cuestiones suficientemente aclaradas por la parte actora, como así hizo ver en escrito de 16 de abril de 2007 (folio 979) razonando que las actuaciones desarrolladas se habían extralimitado de las que, como ampliación de las dejadas sin efecto, fueran ordenadas por el Inspector Jefe de la Unidad.

En base a todas estas consideraciones, sostiene la demanda que el procedimiento de inspección se ha extralimitado del plazo máximo que, para su resolución, habilita el art. 150.1 LGT, con el efecto derivado de que las actuaciones iniciadoras del mismo no produjeron la interrupción del plazo de prescripción del IVA, años 2002 y 2003, y que, por lo tanto, al dictarse el acto de liquidación referido al mismo el 22 de noviembre de 2007, ya se había extinguido el derecho de la Administración a practicar tales liquidaciones.

También sostiene la demanda que ha habido caducidad del procedimiento determinante de su nulidad, como consecuencia de haberse incumplido el mandato del art. 60.2 del Real Decreto 939/1986 dado que, al cerrarse el acta en conformidad el 29 de septiembre de 2006, tras la orden del Inspector Jefe de la Dependencia de 9 de octubre de 2006 que la dejó sin efecto y ordenó completarlas con otras, estas actuaciones complementarias debieron realizarse en el plazo de tres meses a partir de la notificación del referido acuerdo, y como no se llevaron a término en ese plazo su incumplimiento ha de ser determinante de la caducidad del procedimiento.

En otro orden de consideraciones, entiende la representación procesal de la parte actora que el expediente instruido se halla falto de motivación porque las actuaciones complementarias seguidas por la actuaria tras haber quedado sin efecto el acta de conformidad, no se corresponden con las que habían sido ordenadas por el Inspector Jefe en el acuerdo antes citado

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imputación al recurrente de las dilaciones indebidas en el procedimiento.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico quinto dispone lo siguiente:

Por lo que se refiere a la posible prescripción de las liquidaciones tributarias correspondientes al IVA por los trimestres de los años 2002 y 2003 - a consecuencia de no haber dictado la resolución de ese procedimiento en el plazo de doce meses como establece el Art. 150.1 LGT y con el efecto previsto en su apartado 2 de que las actuaciones iniciadores del procedimiento de inspección se ven privadas de su valor interruptor del plazo prescriptivo -, hay que comenzar recordando que, según doctrina reiterada de nuestro Tribunal Supremo, por todas, sentencia de 23 de junio de 2009 (RJ 201 0\5861), aún cuando el plazo de autoliquidación del Impuesto sea trimestral -como es el caso- con deber de presentar declaración en la primera veintena del mes siguiente al vencimiento de cada trimestre (salvo la correspondiente al cuarto trimestre que se presenta el 30 de enero del siguiente año), como quiera que la declaración resumen-anual de operaciones del IVA tiene el carácter de un acto ratificatorio de las autoliquidaciones formuladas por el contribuyente a lo largo de todo el año natural y se presenta con la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del Impuesto, produce el efecto interruptor del plazo de prescripción, regenerándose a partir de ese momento el plazo de cuatro años de extinción del derecho a comprobar y liquidar a cargo de la Administración, lo que implica que, a los efectos del ese Impuesto, el cómputo de la prescripción se inicia a 31 de enero del año siguiente al de formulación de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del año vencido.

Trasladando ese razonamiento de la jurisprudencia del Tribunal Supremo al caso que nos ocupa y considerando que el plazo de autoliquidación del cuarto trimestre y la declaración resumen-anual de operaciones del IVA de los años 2002 y 2003 finalizó el 30 de enero de los años siguientes, debe convenirse que el inicio del plazo de prescripción del derecho administrativo a comprobar y liquidar deudas hay que referirlo al 31 de enero de 2003 y 2004, respectivamente.

Por otro lado, el Art. 150.2, in fine señala que el incumplimiento del plazo máximo de resolución del procedimiento de inspección (doce meses) no impide su continuación hasta que termine, añadiendo en su último párrafo que en esos casos, "se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del sujeto pasivo tras (..) la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo "máximo de resolución. De este modo, trasladando lo así ordenado al caso enjuiciado, y considerando que el inicio de las actuaciones tuvo lugar el 22 de febrero de 2006 y que la resolución del mismo se produce con conocimiento formal del sujeto pasivo el 22 de noviembre de 2007, al margen del juicio que merezcan las dilaciones habidas en el procedimiento (si lo han sido por causa de la demandante o de la Administración que desarrolló las actuaciones), lo cierto y verdad es que, cuando menos, al momento de ser notificado a la interesada el acto de liquidación tributaria correspondiente al IVA 2003, la deuda era exigible por no haberse consumado su plazo de prescripción que vencía a 30 de enero de 2008, por lo que los razonamientos que siguen se dirigen exclusivamente a la deuda tributaria liquidada por el Impuesto para el año 2002 (cuya prescripción sobrevendría el 31 de enero de 2007), única que podría entenderse extinguida por el paso del tiempo, caso de prosperar los argumentos de la demanda en punto a la imputación de las dilaciones habidas en el desarrollo del procedimiento de inspección.

Sostiene la demanda que en el periodo comprendido entre el 27 de febrero de 2006 y el 21 de junio de ese mismo año, los retrasos habidos en el desarrollo del procedimiento de inspección solo son reprochables a la instructora del mismo pues debido al carácter de gran empresa de la demandante, desde su inicio, las actuaciones debieron encomendarse a una Unidad o Equipo de Inspección, como así lo fue tiempo después de iniciado el procedimiento.

Efectivamente, consta en el expediente administrativo que fue en diligencia de 2 de junio de 2006 cuando se comunica a la interesada que sería la Unidad Regional de Inspección n° 56 la encargada del desarrollo de las actuaciones ya iniciadas con la notificación de 27 de febrero de ese mismo año, ahora bien, tal circunstancia no puede invalidar el efecto producido por la notificación de inicio de aquellas de 27 de febrero de 2006 con

emplazamiento a la demandante para el día 21 de marzo, en cuya comparecencia -de haberse llevado a cabola actora podría haber alegado la competencia orgánica para el desarrollo de las actuaciones iniciadas. Por otro lado, tampoco puede esa circunstancia hacer perder la eficacia jurídica de la actuación desplegada por el representante de la actora enviando el fax de 17 de marzo de 2006 por el que se solicitaba aplazamiento de las actuaciones hasta el 17 de abril, fecha en la que no compareció la interesada. Dado que estas actuaciones han producido la eficacia jurídica correspondiente en el curso del procedimiento, deben tenerse como actuaciones desarrolladas en el curso del mismo, atribuyéndose los retrasos así ocasionados a dilaciones motivadas por la obligada tributaria.

Mas, con independencia de la eficacia desplegada por las actuaciones a las que se acaba de hacer referencia, debe recordarse que las actuaciones administrativas desarrolladas en el curso del procedimiento de inspección incoado, lo fueron bajo la vigencia de las disposiciones recogidas en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se regula el Procedimiento de Inspección Tributaria, y en su Art. 31 bis, 2, se señala que las solicitudes [de documentos] que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo [se refiere el precepto al de las dilaciones imputables al contribuyente] hasta que no se cumplimenten debidamente .... Por ello, resultando que el 27 de febrero de 2006 con la comunicación de inicio de las actuaciones se requirió a la demandante la presentación de una serie de documentos (Libros Diario, Mayor, Balance, Inventario, además de las cuentas anuales) y siendo así que no fue sino hasta el 11 de agosto de 2006 cuando la documentación inicialmente solicitada fue debidamente cumplimentada por la interesada, se comprende que el periodo de tiempo comprendido entre la fecha de inicio de las actuaciones y la señalada en último lugar de 11 de agosto de 2006 deba ser considerado como un periodo de tiempo de dilaciones imputables a la actora no susceptible de computar a los efectos de determinar la duración

máxima del procedimiento de inspección instruido. Por lo demás, así se lo hizo ver la actuaría al representante de la mercantil en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, como se deja constancia de ello en diligencia anterior de 27 de febrero de 2006 por la que, al tiempo que se concede el aplazamiento de las actuaciones señaladas para ese día hasta el 17 de abril de 2006 -según petición de la interesada a través de fax- se le advirtió de que la dilación ocasionada por su incomparecencia era imputable al obligado tributario, añadiendo que dicha dilación comienza el 21/3/2006 -fecha de recepción del fax en las dependencias de inspección- y finalizará cuando comparezca aportando la documentación solicitada.

En este mismo orden de consideraciones y referidas ahora al periodo comprendido entre el 30 de enero de 2007 y el 14 de junio de 2007, defiende el escrito de demanda que los retrasos obrados en el procedimiento solo han de atribuirse a la Administración tributaria que desde el 28 de marzo de ese año conocía la decisión de la actora de no continuar las comparecencias en el procedimiento con el argumento de que se hallaban viciadas de nulidad radical, entendiendo de este modo, que habida cuenta de su negativa a proseguir colaborando en el desarrollo de las actuaciones, era motivo suficiente para que la instructora las hubiera continuado hasta su resolución final. El razonamiento así expuesto carece de consistencia, ya que de aceptarse como válido fundamento para reprochar al actuario el retraso en el desarrollo de los procedimientos de inspección, bastaría con la resistencia u obstrucción del obligado tributario al desarrollo de las actuaciones inspectoras para provocar un retraso injustificado en su recorrido, conclusión a todas luces imposible de considerar porque de admitirla equivaldría tanto como a dejar en manos del interesado la duración del procedimiento de inspección tributaria, teniendo en cuenta, además, que ese tipo de comportamientos elusivos del deber de colaboración por parte del contribuyente, se encuentran tipificados en el orden sancionador tributario como conductas antijurídicas de los interesados en procedimientos de inspección. En este particular, por lo tanto, el alegato de la demanda, debe quedar desestimado.

En cuanto al retraso denunciado por la parte actora ocurrido entre el 27 de febrero y el 29 de marzo de 2007 como consecuencia de enfermedad padecida por la instructora del procedimiento resulta intrascendente a los efectos que se están considerando habida cuenta de que, con carácter previo, en diligencia de 6 de febrero de ese año, el representante de la demandante ya había manifestado su voluntad de no atender más requerimientos administrativos considerando que la prosecución de las actuaciones estaba viciada de nulidad radical, reiterándose en su intención de no comparecer en posteriores diligencias de 16 de febrero, 13 y 25 de abril de 2007, de tal modo que el percance sufrido por la instructora del procedimiento no hizo variar la voluntad de la interesada de ausentarse del desarrollo de las actuaciones, de modo que tales incomparecencias solo deben serle reprochadas a ella que con su desdén en la continuación de las actuaciones administrativas a seguir hizo que los retrasos advertidos en el procedimiento solamente a ella le fueran imputables.

La misma suerte desestimatoria ha de correr lo alegado en el sentido de que para proseguir las actuaciones inspectoras le estaba siendo requerida documentación ya aportada tiempo atrás (facturación emitida por las mercantiles FRASAL Y LEONARDO DA VINCI y por la persona física D. Adoracion ) En lo que hace referencia a la facturación relativa a D. Adoracion que fuera requerida por la instructora del expediente en diligencia de

21 de julio de 2006, no consta que hubiera sido cumplimentada por la actora a lo largo de toda la instrucción del procedimiento, Y ha de tenerse en cuenta que en posterior diligencia de 16 de febrero de 2007 se vuelve a solicitar dicha documentación sin que exista evidencia de su incorporación al expediente incoado.

En cuanto a la factura solicitada por adquisiciones hechas a la mercantil Leonardo da Vinci que según la demanda fue aportada el 24 de agosto de 2006, en diligencia correspondiente a esa fecha no consta que lo hubiere sido. Sí aparece la entrega de una factura emitida por esa inmobiliaria relativa a la adquisición de un local comercial en el año 2002 que consta escriturado el 12 de marzo de 2003, sin embargo la inspección detectó una falta de correspondencia entre el montante de la factura emitida por la vendedora y la contabilizada como valor de adquisición por la parte demandante. En cualquier caso, en diligencia de 28 de marzo de 2007 Y referido a la constructora Leonardo da Vinci lo que se requiere a la actora es la justificación del pago realizado en el año 2003, documentación que se reitera en diligencia de 3 de abril de 2007, sin que conste haber cumplimentado tal petición de datos. Por último, las facturas requeridas y que fueran emitidas por la entidad FRASAL, en las diligencias a las que se refiere el escrito de demanda no se hace requerimiento alguno correspondiente a documentos suscritos por dicha mercantil.

Por todo lo señalado hasta aquí, debe concluirse que el procedimiento de inspección, también en lo referente a la regularización del IVA, año 2002, se ha desarrollado dentro del plazo exigido en el Art. 150.2 LGT, no advirtiéndose por ello, la posible prescripción del derecho a comprobar de la Administración tributaria

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Posición del recurrente en cuanto a la impugnación de las dilaciones indebidas.

Para el recurrente la sentencia considera imputables a dicha parte todas las dilaciones que aprecia la administración de manera automática, sin tener en cuenta con carácter general solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento conforme establecen entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 .

La sentencia recurrida no realiza, a su juicio, el más mínimo razonamiento al respecto, imputando retrasos por aportación de documentación que no era exigible, o por periodos en los que la actuaria estuvo enferma, con la consiguiente indefensión de dicha parte.

La Jurisprudencia del TS que niega la posibilidad de apreciar esta dilación en supuestos en los que las actuaciones han superado claramente el periodo de 12 meses, cuando la dilación se imputa a la falta de documentación que finalmente no se aporta -se considera superflua-, cuando beneficia al sujeto pasivo (como es el caso) o cuando no impide continuar la inspección (como así ha ocurrido) y todo ello se concreta en la exigencia de que el acuerdo de liquidación motive en qué medida la falta de aportación de la documentación ha influido en la Inspección.

Dice la sentencia de 28 de enero de 2011 que resulta especialmente necesaria la motivación del acto de liquidación, aquí completamente ausente, en lo que atañe a cada una de las dilaciones imputadas; a su causa motivadora; a la documentación requerida; a su influencia para la regularización; al hecho de si ésta fue cumplimentada en parte o incumplida de forma total, especificando el plazo concedido para cada solicitud de aportación de datos o informaciones que, por especificación reglamentaria, no puede ser inferior en ningún caso a diez días, que deben entenderse hábiles ( artículo 36.4 del Reglamento General de la Inspección, aprobado mediante Real Decreto 939/1986, de 25 de abril); a la existencia o no de advertencia, en los términos exigidos ( Art. 31 bis, c) 2 del citado reglamento, tras la reforma operada por el Real Decreto 136/2000 aplicable al asunto). Finalmente, la motivación del acuerdo, debería especificar en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado a la hora de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

Pues bien, se le imputan todas estas dilaciones sin responder a los escritos (entre ellos el de 29 de enero de 2007 (f. 948) y sin tener en cuenta que en el escrito de fecha 16 de abril de 2007, reiteraba la recurrente sus alegaciones sobre la nulidad de lo actuado, que la documentación solicitada había sido aportada y había estado a disposición de la actuaria y ofrecía aclarar las cuestiones que ordenó el INSPECTOR JEFE. (ff. 979 a 985). Después de esa fecha la administración no requirió nada y tardó 7 meses en notificar la liquidación resultante.

Comparación con las sentencias de contraste.- Imposibilidad de revisar en casación la prueba de instancia.

Las sentencias de contraste, a las que se ha hecho referencia anteriormente, en efecto sostienen en los casos analizados que no pueden descontarse aquellos retrasos superfluos, como la solicitud de documentación que solo puede perjudicar al contribuyente y que la Administración puede valorar como no probados los hechos a los que se refiere, por superflua, y la necesidad de motivar las dilaciones tenidas en cuenta. Sin embargo, sin negar esta doctrina jurisprudencial, ha de analizar caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes .

Alega el Abogado del Estado que en este recurso de casación para la Unificación de Doctrina no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. Que es lo que en definitiva se está solicitando.

En efecto, la sentencia de diecisiete de Febrero de dos mil catorce, dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 1308/2009, se refiere a la naturaleza de la casación y a la valoración de la prueba en estos términos:

Como ha sostenido de manera reiterada esta Sala (entre otras, en la sentencia de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1849/05 ), FD Segundo), el error en la apreciación de la prueba quedó extramuros como motivo de impugnación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo el recurso de casación por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil O con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia (véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 9079/2003 ), FD Quinto). El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

Y es que la casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha "proveído" equivocadamente (error in iudicando) o se ha "procedido" de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA (véase la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 391 0/2005 ), FD Segundo).

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión ( art. 88.1 de la LJCA ).

De este modo, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo, únicamente puede acceder a la casación por el cauce de la letra d) del indicado precepto, si se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la Constitución (véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; y 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005 ), FD Cuarto). Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" (entre muchas otras, sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 );

de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms.2827/2008 y 2834/2008), FFDD Quinto ; y de 23 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 1260/2008 ), FD Tercero)

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En el presente caso, la recurrente en casación ni siquiera ha alegado que la valoración de la prueba realizada en la instancia haya vulnerado los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas, o que la llevada a cabo resultase contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, dejando con ello incontrovertible el sustrato fáctico de la decisión adoptada. Por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado.

Como sostiene el Abogado del Estado la casación para la unificación de doctrina requiere contradicción de doctrina entre sentencias, no distinta valoración de pruebas.

En este sentido cabe citar la sentencia de trece de Marzo de dos mil catorce dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 623/2012 . Según ella:

No existe contradicción de pronunciamiento jurídico alguno, por lo que falta el requisito imprescindible para la admisibilidad de este recurso extraordinario: la existencia de pronunciamientos jurídicos distintos con base en los mismos hechos. Hay que insistir que las divergencias alegadas no implican una contradicción doctrinal, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada, partiendo de la motivación en la especifica valoración de las circunstancias del caso, que no permite acudir a este recurso excepcional y subsidiario. Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba, por la sola discrepancia entre distintos tribunales, en contra de la reiterada jurisprudencia de la Sala, que excluye de la casación la revisión de la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, salvo en los muy limitados casos admitidos taxativamente por la jurisprudencia.

En conclusión, como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 (rec. cas. unif. doctr. n° 488/2009 ): "Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad

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Con relación a la inexistencia de las identidades requeridas, recuerda el Abogado del Estado la sentencia de diecinueve de Enero de dos mil quince de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2930/2013, según la cual:

En el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone

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Como sostiene el Abogado del Estado la sentencia recurrida está debidamente motivada respecto a que las dilaciones indebidas causadas por el inspeccionado impiden la prescripción.

Sobre esa base, el TEARA y la contestación a la demanda pusieron de relieve que desde el día 21 de marzo de 2006 en que el obligado requerido desatiende el primer emplazamiento y omite aportar la documentación requerida hasta que cumplimenta parcialmente esa segunda obligación el 11 de agosto, se han de descontar esos casi cinco meses, debiendo serlo de igual forma el tiempo de más de cuatro transcurrido del 6 de febrero al 14 de junio de 2007 por no aportar documentación ya pedida al inicio de las actuaciones ni realizar aclaraciones a pretexto de ser nulas de pleno derecho las actuaciones de comprobación.

La dilación no imputable a la Administración durante ese dilatado periodo de tiempo obliga a no contarla a efectos de los 12 meses de duración y determina que dicho plazo terminara el 25 de noviembre de 2007 a los pocos días de la notificación de la liquidación por el IVA. Al haberse desarrollado el procedimiento dentro

del plazo legalmente conferido mantienen su eficacia interruptiva cuantas actuaciones se han efectuado con conocimiento formal del sujeto pasivo durante ese periodo.

En consecuencia no ha lugar a la estimación del recurso de casación para unificación de doctrina.

Que procede la imposición de costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional, hasta la suma máxima de 2000 euros.