STS 959/2017, 30 de Mayo de 2017

PRIMERO .- Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, se dedujo recurso contencioso-administrativo por la entidad mercantil MULTICINES EL HORNILLO, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de 29 de noviembre de 2013, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas deducidas frente a los acuerdos de liquidación y sanción adoptados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 a 2008.

SEGUNDO .- El 11 de febrero de 2016, la mencionada Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dictó sentencia en el expresado recurso nº 50/2014 , cuyo fallo acuerda lo siguiente, literalmente transcrito:

"...FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 50/14 interpuesto por MULTICINES EL HORNILLO S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de noviembre de 2013 que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas la primera contra el acuerdo de liquidación con n° de referencia NUM002 que regulariza la situación de la actora en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008 en el procedimiento de inspección en el que se dictó Acta de disconformidad A02 NUM003 determinando una duda tributaria a ingresar de 128.591,87 euros en total incluidos intereses de demora y la segunda contra el acuerdo A23 NUM004 dictado en el expediente sancionador A51 NUM004 , en el que se impone a la misma una sanción de 144.252,85 euros, por ser dichos actos en lo aquí discutido, conformes a derecho, con expresa imposición de costas a la parte actora...".

TERCERO .- El Procurador Sr. Cantero Meseguer, en nombre y representación de MULTICINES EL HORNILLO, S.L., mediante escrito presentado ante la Sala sentenciadora el 28 de marzo de 2016, interpuso contra dicha sentencia recurso de casación para unificación de doctrina, en el que solicitó se dictase sentencia "...por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida, respecto a cada una de las controversias suscitadas, en las correlativas sentencias alegadas como contradictorias...".

Con fines de contraste, la sociedad recurrente invoca las sentencias de 6 de junio de 2008, de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección Segunda), dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 146/2004 ; la sentencia nº 141/2013, de 27 de febrero de 2013, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección Cuarta) dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 15720/2011; y la sentencia nº 655/2013, de 23 de diciembre de 2013, de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria (Sección Primera), recaída en el recurso contencioso-administrativo 555/2012 .

CUARTO .- La Sala de instancia dictó resolución de 12 de abril de 2016, por la que se acordó admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, disponiendo el traslado con entrega de copia a la representación procesal de la Administración recurrida para la formalización del escrito de oposición, por plazo de 30 días.

QUINTO .- El Abogado del Estado, en la representación y defensa que por ley ostenta, presentó escrito de 19 de mayo de 2016, solicitando tener por formalizada su oposición, así como que se dicte resolución en la cual se declare no haber lugar al recurso de casación, con imposición de las costas procesales.

SEXTO .- La Sala de instancia dictó resolución de 30 de mayo de 2016, en que se acordó tener por formulado escrito de oposición al recurso, con remisión de los autos y expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, previo emplazamiento de las partes.

SÉPTIMO .- Recibido el asunto en la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y turnado a esta Sección 2ª, quedó pendiente de señalamiento y luego, por providencia de 13 de febrero de 2017, fue señalado para votación y fallo el día 23 de mayo de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en éste recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dictó el 12 de febrero de 2016, en su recurso contencioso-administrativo nº 50/2014 , deducido por la entidad MULTICINES EL HORNILLO, S.L. contra los actos administrativos mencionados más arriba.

SEGUNDO .- Para una mejor comprensión de las cuestiones jurídicas suscitadas y resueltas en el proceso de instancia -a partir de los hechos y circunstancias concurrentes debidamente valoradas por el Tribunal sentenciador- y así determinar con claridad y precisión cuáles son los hechos acerca de los que se proyecta la aplicación del derecho en la sentencia combatida y, por ende, si son o no coincidentes con aquéllos que fueron tomados en consideración en las sentencias aportadas como contraste, se hace necesario reproducir los pasajes de la sentencia a quo en que tales hechos se hacen explícitos y se aplican las normas jurídicas que sobre ellos recaen, lo que haremos literal, pero extractadamente, dada la extensión de la sentencia y la abundancia de datos y consideraciones innecesarias a efectos de esta casación, toda vez que se refieren a aspectos de la regularización que no han sido controvertidos en esta sede:

"[...] SEGUNDO.- La primera cuestión a resolver consiste en determinar si la documentación tenida en cuenta por la Inspección para llegar a la conclusión de que las rentas obtenidas por la actora en su actividad económica eran superiores a las declaradas durante los ejercicios inspeccionados 2006 a 2008 tiene eficacia probatoria teniendo en cuenta que fue el Juzgado de Instrucción n°. 4 de Lorca el que acordó un registro domicilio a otras entidades en el marco de unas Diligencias Previas Penales el que posteriormente decidió remitir una serie de documentos a la Agencia Tributaria, por observar en los mismos posibles irregularidades fiscales por parte de la actora.

Entiende la actora, en síntesis, que no constan en el expediente las circunstancias jurídicas en que se realizó el registro domiciliario y que ello impide tanto a la actora como a este Tribunal, verificar, entre otros extremos, si la documentación incautada relativa a personas o entidades que no tienen su domicilio en el lugar en que el mismo se llevó a cabo ha sido o no lícitamente obtenida, por ajustarse estrictamente a los términos de la autorización judicial que le dio cobertura. No es posible por tanto comprobar si la documentación incautada que se asegura que corresponde a Multicines El Hornillo, SL se encontraba o no comprendida en el marco de la autorización judicial en su caso concedida.

La Sala no comparte el criterio sostenido por la demandante. Es evidente que acordado el registro domiciliario por el Juez de Instrucción competente e incautada la documentación que se entiende oportuna para la investigación de los hechos punibles objeto de las diligencias penales, el Juez de instrucción tiene la obligación de remitir a la Agencia Tributaria todos los datos que estime necesarios cuando comprueba que de los mismos pueden derivarse irregularidades tributarias cometidas tanto por la persona física o jurídica investigada en dichas diligencias (en este caso INVERSIONES UMBE SL Y SEGUROS ANGEL MARTINEZ TUDELA SL), como de cualesquiera otras que tengan relación con ella (en este caso la actora MULTICINES EL HORNILLO, S.L.), de acuerdo con lo dispuesto en el art. 94.3 LGT (respetando en todo caso el secreto de las diligencias sumariales), máxime teniendo en cuenta que en este caso está acreditada la coincidencia de algunos socios en dichas sociedades (D. Imanol y D. Millán ).

Por consiguiente remitida la documentación a la Agencia Tributaria por el Juzgado de Instrucción, la misma lejos de cuestionar si dicha documentación estaba encuadrada o no dentro de la autorización judicial de registro domiciliario concedida, que dio posibilidad a su incautación, debe examinarla e iniciar los procedimientos tributarios oportunos encaminados a regularizar la situación tributaria de la persona física o jurídica de que se trate. Es evidente que tampoco el TEARM ni esta Sala pueden cuestionar si dicha documentación fue o no incautada de forma correcta por el referido Juzgado de Instrucción, en función de si está o no encuadrada dentro de la autorización de registro concedida. En consecuencia es evidente que los actos impugnados son conformes a derecho al dar validez y valorar dicha documentación.

No puede decirse por tanto que la Administración haya incurrido en desviación de poder al buscar un fin distinto al pretendido por el ordenamiento jurídico, como alega la actora con base en la incongruencia omisiva que también alega. El TEAR ha resuelto sustancialmente todas las pretensiones esgrimidas por interesada que determinan su decisión, aunque para ello no haya respondido de forma particularizada a todos los argumentos expuestos por la misma para fundamentarla, supuesto en el que la jurisprudencia reiterada ha señalado que no se incurre en dicho defecto de forma, ni si vulnera el derecho a obtener una tutela judicial efectiva ( art. 24 C.E .).

TERCERO .- Pretende con carácter subsidiario la actora que en cualquier caso, aun dando valor a la referida documentación, la misma no es suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de la que gozan las declaraciones tributarias ( art. 108 LGT ), al entender que la valoración probatoria que la Inspección atribuye a dichos documentos es arbitraria, inverosímil y falta de razonabilidad, y en particular, por no expresar ni un solo motivo por el que el obligado tributario haya de quedar vinculado a tales datos, entendiendo que no existe entre la documentación del obligado tributario y aquélla OTRA documentación INCAUTADA, una relación natural, al estar ausente una conexión causal, sin que tampoco la Inspección haya aportado ningún fundamento al respecto.

Precisamente esa es la cuestión fundamental a resolver en este recurso, consistente en determinar si la documentación incautada es suficiente o no para comprobar que los datos declarados por la actora eran erróneos. El hecho de que el referido precepto determine que las declaraciones tributarias se presumen veraces, no supone que dicha presunción no pueda ser desvirtuada por pruebas en contrario. De no entenderlo así es evidente que en ningún caso la Agencia Tributaria podría comprobar las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes.

Sobre este particular la Sala comparte el criterio del TEAR cuando dice que cuando no existen pruebas directas cabe acudir a la prueba de indicios e incluso a la de presunciones.

En este sentido se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal señalando que en muchas ocasiones la prueba de los hechos no resulta fácil, ya que quién, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular o ocultar unos hechos o datos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo él reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria , es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Los documentos obtenidos por la Inspección incluyen el desglose de todas y cada una de las partidas de ingresos y gastos correspondientes a las tres principales fuentes de renta del interesado (entradas de cine, publicidad y servicio de cafetería) en los que se llega a expresar el beneficio real y se calcula incluso el aparente porcentaje constante de ingresos por explotación de cafetería que no se declaran y que asciende al 45% de los mismos, todo ello expresado y agregado por períodos mensuales, con lo que los citados documentos constituyen prueba indiciaria suficiente para respaldar el hecho acreditado de que se declararon bases imponible inferiores a las procedentes, en el importe determinado por la Inspección, de acuerdo con los cuadros anuales y mensuales incorporados al informe ampliatorio emitido por el actuario.

Además la actora no ha desvirtuado las conclusiones a las que llega la Inspección mediante aportación de pruebas en contra (como por ejemplo una pericial contable), siendo de reseñar que se constató en diligencia que se mostró la documentación antedicha a la interesada y que fue incorporada al expediente puesto de manifiesto con carácter previo a la incoación de las actas, habiendo aportado ésta exclusivamente sus libros registros y de contabilidad, en la que evidentemente no hace constar los datos que quiere ocultar y que por lo tanto no vinculan a la Agencia Tributaria, sino exclusivamente a la propia empresa que la confecciona [...]".

Por lo que se refiere a la desestimación del recurso de instancia en lo que respecta a la sanción tributaria, los razonamientos que llevan a la Sala a quo a tal conclusión se expresan en el fundamento jurídico quinto, del siguiente modo:

"[...] QUINTO .- Por último la parte actora se opone a la sanción impuesta alegando la vulneración del principio "non bis in ídem" y la falta de culpabilidad.

En referencia a tal principio ha dicho el Tribunal Constitucional en STC nº 177/1999 de 11 de octubre , que "...desde la STC 2/1981 , ha sido considerado como parte integrante del derecho fundamental al principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( art. 25.1 C.E .) señalando... supone, en una de sus más conocidas manifestaciones, que no recaiga duplicidad de sanciones -administrativa y penal- en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento ... ». Por tanto dicho principio y los preceptos antes transcritos operan en los casos en que se aprecie "identidad de sujeto, hecho y fundamento".

En nuestro caso es evidente que no existe tal identidad, pues, aunque se desconocen por este Tribunal los hechos y fundamentos del proceso penal, lo que queda claro es que no se dirige frente a la ahora reclamante sino a otras personas físicas o jurídicas vinculadas con ella, por lo que el desarrollo del referido proceso no impide la regularización administrativa ni la imposición de sanción en base a la conducta de la recurrente probada en vía administrativa.

Alega también la actora que la Administración no ha acreditado la concurrencia de culpabilidad en su conducta y falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción. Procede recordar para resolver esta cuestión que siendo incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices, las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia, sin que sean admisibles supuestos de responsabilidad objetiva. Es por tanto necesario que se de en todo caso el elemento intencional de culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria, bien por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

En nuestro caso, esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y por tanto de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española , sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 LGT 58/2003 en relación a la resolución que pone término al procedimiento sancionador dice:...

Como señala la resolución impugnada la Inspección incorpora al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador previo, de los cuales se desprende la concurrencia de, al menos, una falta de diligencia por parte de la interesada que ha producido un resultado contrario a derecho. En definitiva el citado acuerdo sancionador no solo recoge los hechos sino la determinación de las infracciones cometida con arreglo a los mismos (dejar de abonar la deuda tributaria en el plazo establecido y haber determinado o acreditado improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros), sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de tales infracciones, por lo que la resolución sancionadora debe considerarse suficientemente motivada, habiéndose, por otra parte, acreditado que la conducta del contribuyente cuando declara rentas inferiores a las resultantes del desarrollo de su actividad, conociendo, como se desprende de los documentos incorporados al expediente, cuáles eran los verdaderos importes de los ingresos y gastos derivados de aquella, dejando de ingresar las cuotas que correspondían al Impuesto y compensado bases negativas de forma incorrecta, está llevando a cabo una actuación como mínimo negligente [...]".

TERCERO .- Este Tribunal Supremo ha mantenido de forma constante y reiterada la naturaleza excepcional del recurso de casación para la unificación de doctrina y su carácter subsidiario respecto de la casación común [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina nº 6329/93 FJ 2 º), 1 de abril de 2008 (casación nº 200/07 , FJ 1º), 15 de febrero de 2010 (casación nº 496/04 , FJ 1º), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina nº 178/10 , FJ 2º), 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina nº 461/13 , FJ 2º), 14 de julio de 2014 (casación para la unificación de doctrina nº 395/13, FJ 2 º) y 16 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina nº 2644/13 , FJ 1º), entre otras muchas].

Se trata del control casacional que, a través del indicado cauce procesal, este Tribunal Supremo puede efectuar sobre determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a la casación común, que pueden revisarse -cuando supere el interés económico del litigio la suma de 30.000 euros ( artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal)-, en caso de contradicción con otros pronunciamientos, a efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El designio procesal inspirador de esta modalidad impugnatoria radica, por tanto, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como sucede en la modalidad general de la casación, sino sólo cuando la inseguridad haya surgido de la disparidad en que incurran las sentencias en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 LJCA ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto la de corregir la eventual infracción legal en que haya podido incurrir la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal el objetivo, es imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. A tal fin, se debe acompañar certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haber solicitado aquélla.

Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean contradictorios con el recurrido puede declararse la doctrina correcta y, caso de proceder por exigencias de tal declaración, invalidar este último. Tal contradicción ha de ser ontológica, es decir, surgida de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad de sujetos, objeto y pretensiones en presencia de supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación común en que se suscitase la infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que se convertiría en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites cuantitativos fijados en la ley para acceder al recurso de casación común.

Además, hemos afirmado con reiteración (véase, por todas, la sentencia de 26 de septiembre de 2007, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 280/2004 ) que "...la contradicción que abre el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina no es cualquiera; ni tan siquiera aquella que implique un entendimiento distinto de una institución o de una norma jurídica, por importante que ésta sea. La contradicción requerida es la que precisa aquel artículo 96.1, es decir, la que surge con pronunciamientos distintos para litigios en los que, y esto es lo importante, concurre la triple identidad [...]" .

CUARTO .- Atendidos tales presupuestos estructurales del recurso de casación para unificación de doctrina y proyectados sobre el caso que nos ocupa, es claro que no podríamos admitir aquí la identidad subjetiva (ni se trata de los mismos litigantes, ni están en similar situación), ni tampoco la de pretensiones; como tampoco concurre la identidad causal, ya que los hechos y, de modo especial, los fundamentos de derecho en mérito a los cuales se suscitaron uno y otros litigios no son, en modo alguno, sustancialmente iguales .

Tal ausencia de identidad, que en este asunto es más que evidente, como seguidamente razonaremos, no queda empañada por la circunstancia de que los distintos procesos -el que da lugar a la sentencia impugnada y los que finalizaron con las sentencias invocadas de contraste- versen sobre un fondo jurídico en cierta medida común, al menos en apariencia, el definido por la coexistencia simultánea o sucesiva de unas actuaciones penales y otras de comprobación inspectora. Que tales actuaciones penales y administrativas vengan referidas, en el proceso actual y en los que dieron origen a las sentencias de contraste, a unos mismos hechos, se dirijan contra las mismas personas y, en definitiva, operen sobre realidades fácticas y jurídicas conexas o relacionadas, es lo que singulariza los hechos determinantes, haciendo que según los casos se consideren idénticos entre sí -para la viabilidad procesal de este recurso de casación extraordinario y subsidiario-, o no serlo, en cuyo caso deberá ser declarado improcedente.

En el asunto objeto de debate, es sólo en esa circunstancia -la existencia de unas actuaciones de instrucción penal de las que ignoramos, tal como refleja la sentencia de instancia, todos sus datos esenciales, como la identidad de los imputados, los delitos que en cada caso les fueron atribuidos y, por ende, la verdadera naturaleza de la relación de tal procedimiento sumarial con la liquidación tributaria a la postre establecida, por no hablar del dato más esencial, que también nos es desconocido, que es el resultado final de tales diligencias instructoras en el campo penal- es en ese mero dato, decimos, donde se agota toda posible similitud, mayor o menor, entre los procesos confrontados, ya que el culminado con la sentencia recurrida tenía por objeto enjuiciar una resolución administrativa que consideró probada, por acumulación de indicios relevantes, la ocultación de ingresos de la actividad empresarial, esto es, el hecho determinante de la regularización y sanción a Multicines el Hornillo, S.L., mientras que en los dos procesos seguidos antes las salas de esta jurisdicción de Cantabria y Galicia de que dimanan las sentencias de contraste, los hechos difieren sustancialmente de los que nos ocupan ahora, pues había en ellos una conexión directa y necesaria de dependencia entre la comprobación efectuada por la Administración tributaria y los hechos debatidos y no concluidos en el ámbito penal por delito fiscal -que es, este elemento de la naturaleza del delito perseguido, además, otro rasgo diferencial que impide hablar de la exigible identidad-.

Es la dependencia en los hechos y en las pruebas legítimas que los establecen lo que sitúa las sentencias de contraste en el núcleo mismo de la prejudicialidad penal ( art. 180 LGT ) que, entre sus genuinos efectos provoca, con la ley aplicable ratione temporis , la prioridad absoluta del orden penal; la momentánea pérdida de la potestad de comprobar y, una vez finalizado el proceso penal, la sujeción a los hechos probados en éste y la interdicción del bis in idem .

Ahora bien, el presupuesto indeclinable para que entren en juego tales principios sustantivos y procesales es la prioridad del proceso penal en atención a los mismos hechos, que no pueden ser simultáneamente sometidos a ambas jurisdicciones y, eventualmente, dar lugar a soluciones jurídicas divergentes, con evidente riesgo para la seguridad jurídica y, por ende, para los derechos y garantías del contribuyente. En palabras de nuestra reciente sentencia de 18 de octubre de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 1287/2015 ), con cita de doctrina constitucional "...Recuerda la recurrente el instituto de la prejudicialidad penal y la doctrina del Tribunal Constitucional (desde la sentencia de 30 de enero de 1981 ), que sostiene que la prohibición del non bis in idem del artículo 25 de la Constitución conduce a la imposibilidad de que se aprecien los mismos hechos de forma independiente cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, porque es claro que unos mismos hechos no pueden existir y al mismo tiempo dejar de existir para diferentes órganos del Estado...".

QUINTO .- Pues bien, basta con la atenta lectura de la sentencia impugnada en casación para cerciorarnos de que, por más que la sociedad recurrente insista en ello, no estamos en este caso ante la eventual aplicación de la institución de la prejudicialidad penal y el condigno despliegue de sus efectos garantistas, porque los hechos examinados en el procedimiento inspector y los que propiciaron su iniciación no guardan relación aparente, subjetiva ni objetiva, con los sustanciados en las diligencias previas seguidas en el Juzgado de Instrucción nº 4 de Lorca, en el seno de las cuales se acordó el registro de la oficina donde tenían su sede otras sociedades distintas de la recurrente en este proceso.

Conviene recordar, a tal efecto, que el procedimiento inspector deriva de una comunicación efectuada por el mencionado Juzgado de instrucción, amparada en el artículo 94.3 de la LGT de 2003 -que es precepto legal cuya aplicación nos sitúa netamente extra muros de la prejudicialidad penal y del ámbito de la identidad fáctica que constituye su razón de ser-. El juez, en el procedimiento abreviado 1094/2007, dictó providencia el 6 de octubre de 2010, en la que puso en conocimiento de la Agencia Tributaria que en el desarrollo de las actuaciones judiciales se habían detectado posibles irregularidades tributarias en relación con MULTICINES EL HORNILLO, S.L.

Como señala la sentencia de instancia, esta información y la documentación que se acompaña, según se concreta en el informe ampliatorio al acta de disconformidad, proviene del registro de la sede de determinadas sociedades vinculadas a los administradores y socios de la ahora reclamante y se remitió en mérito a lo dispuesto en el art 94.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor "los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales".

Es necesario reparar en que el precepto que ampara dicha remisión documental, el reiterado artículo 94.3, se refiere, dentro de la Sección destinada a regular en la LGT la colaboración social en la aplicación de los tributos, a las autoridades sometidas al deber de informar y colaborar. Bajo tal rúbrica, la autoridad judicial remitente no actúa aquí en el estricto ejercicio de su potestad jurisdiccional, pues el cometido del artículo 94.3 es de naturaleza diferente y excluye tal hipótesis, con toda evidencia. Por el contrario, aquí interviene el juez en su condición de obligado por la ley a colaborar con la Administración tributaria, que materializa, en el ámbito de los principios de lealtad y colaboración entre las instituciones públicas, poniendo en conocimiento, esto es, dando noticia a ésta de datos que podrían ser relevantes a efectos tributarios y que, desde luego, no lo son a efectos de la persecución de los delitos. De serlo, es decir, de haber una identidad o una conexión fáctica con los hechos sometidos a averiguación penal, carecería de sentido la remisión misma, a que el juez no podría venir obligado sin quebrantar gravemente sus propios deberes legales, pues tal sería el terreno propio de la prejudicialidad penal, donde aquél ostenta la preferencia absoluta. Es claro, pues, que el deber de colaboración que incorpora el artículo 94 LGT sólo es exigible respecto a hechos que pudieran tener, en principio, transcendencia tributaria, pero que no son necesarios ni útiles para la instrucción penal.

En el caso presente, no sólo sucede que la puesta a disposición de la autoridad tributaria de los datos extraídos del proceso penal y, más en concreto, de los obtenidos en el registro domiciliario practicado, viene referida a hechos ajenos a estas diligencias sumariales, sino que, además, como claramente establece la sentencia impugnada y no controvierte la sociedad recurrente, no estaban encartados en tales diligencias sus administradores, en la rigurosa calidad de tales.

SEXTO .- Por el contrario, las dos sentencias de contraste abordan de lleno el problema de la prejudicialidad penal, que es institución que no entra en escena en el presente asunto, por las razones ya ampliamente expuestas.

Así, de la lectura de la sentencia nº 141/2013, de 27 de febrero de 2013, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia -recurso contencioso-administrativo nº 15720/2011 -, queda evidente que su razón de decidir descansa en el instituto de la prejudicialidad penal y éste, a su vez, en la necesidad de dar prioridad absoluta al proceso penal para establecer los hechos que ostentan relevancia común. Dice así la mencionada sentencia:

"[...] SEGUNDO.- Pues bien, de lo hasta ahora expuesto resulta que la información recabada por la Inspección tributaria a través de las diligencias penales que se siguen en el Juzgado de Instrucción número 2 de Córdoba es la que ha servido de base para practicar regularizaciones tributarias a clientes de la sociedad investigada "R, S.L.", y entre ellos a la aquí actora.

Algunos de estos clientes han impugnado el resultado de las regularizaciones practicadas, alegando con carácter previo en sus escritos de demanda, como también lo hace la actora en este procedimiento, irregularidades de carácter formal que afectan al procedimiento de inspección tributaria, alegando el uso de pruebas obtenidas con violación de derechos fundamentales.

En alguno de los procedimientos seguidos ante este Tribunal por otros clientes de la entidad "R..., S.L.", tales alegaciones ya han recibido respuesta de esta Sala, como lo ha sido en la reciente sentencia de 30 de enero pasado, recaída en el procedimiento ordinario número 15132/2012, que llega a una solución estimatoria del recurso después de analizar si es posible que la Administración tributaria, para liquidar una deuda tributaria, utilice, como ha sucedido en este caso- y en todos los derivados de las actuaciones inspectoras realizadas a la entidad "R..., S.L."-, datos obtenidos a través de una intervención telefónica o de una entrada y registro acordadas en un proceso penal que no superó todavía la fase de instrucción y que por tanto, no han sido ratificados todavía en el acto del juicio oral [...]".

A tales afirmaciones se añade, en la expresada sentencia de contraste, como dato significativo, lo que sigue:

"[...] A todo ello ha de añadirse, como ya se hizo en la citada resolución judicial, por la relevancia que adquiere en la solución a adoptar en este procedimiento, que por Auto de 21 de enero de 2010 el Juzgado de Instrucción de Córdoba rectificó el de agosto de 2008, prohibiendo a la AEAT el uso de las conversaciones telefónicas [...]".

Por su parte, la otra sentencia de contraste, la nº 655/2013, de 23 de diciembre de 2013, dictada por la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en el recurso contencioso-administrativo 555/2012, discurre también dentro del ámbito objetivo de la preferencia del proceso penal en atención a la identidad de los hechos sustanciados en él con aquellos que fueron objeto de la actividad comprobadora de la Administración:

"[...] SEPTIMO: Pues bien, en el caso ahora enjuiciado, según los elementos objetivos contenidos en el expediente administrativo (procedimiento inspección tributario y sancionador), así Acta de disconformidad de la Inspección de Hacienda del Estado n° 71663804, que detalla que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes, se desprenden una serie de circunstancias que en la misma se contienen y llevan a mantener a la Inspección sobre que no es admisible la deducibilidad de las cuotas supuestamente soportadas y declaradas como deducibles por el obligado tributario en la adquisición de automóviles a I... S.L, al no haber acreditado el obligado tributario la repercusión efectiva de las mismas y al entender la Inspección que el sujeto pasivo era plenamente consciente de que mediante la adquisición de los automóviles participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido a la hacienda pública.

Y en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo ahora recurrida asimismo, se fundamenta para la confirmación tanto de la regularización (liquidación) como en la sanción, en que el obligado tributario ni acredita los requisitos exigidos por la ley para la deducción (manifestado que la recurrente realizaba transferencia bancaria del 10% del valor en concepto de señal o reserva del mismo, pagando el 90% restante en efectivo, y en mano, un vez recibido el vehículo) y además, los informes recibidos con respecto a la forma de operar de I. S.L. proveedora de los vehículos le llevan a considerar la procedencia de la liquidación impugnada y en la sanción la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo actuación del culpable infractor, conducta tipificada en el Art. 191 de La ley 58/2003 , LGT.

Partiendo de los antecedentes y elementos objetivos contenidos en el expediente administrativo expuestos en el precedente razonamiento jurídico y en el SEGUNDO de la presente, debe darse la razón a la entidad actora en cuanto a la necesidad de suspender el procedimiento ante el TEAR una vez advertida la existencia de diligencias penales abiertas ante un Juzgado de Instrucción en investigación de los hechos que sirvieron de base a la liquidación y sanción impugnadas ya que todo se relaciona con la operación de compraventa de vehículos de I. S.L., su socio y administrador único D. E..., y el resto de personas, entre ellas el Sr. R..., como gerente y Administrador único de la hoy recurrente "Im..., S.L.", siendo así que el Artículo 180.1 de la LGT señala que "Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal".

El que el tributo que se identifica en las diligencias penales (Impuesto sobre el valor añadido del año 2005 y principios de 2006) coincida tan solo en parte con los ejercicios que han sido objeto de regularización en la liquidación impugnada y de que no alcance a los 120.000 E necesarios para la existencia de delito fiscal, no impide la aplicación del anterior precepto, pues lo cierto es que la instrucción de la diligencias previas y la regularización del IVA y sobre todo la sanción tienen base en unos mismos hechos, cuales son la falsedad de los servicios documentados en unas facturas entre ellas las facturas cuyo importe ha pretendido deducir la actora, y cuya realidad o falsedad en relación a estas y su entramado está siendo investigada en la vía penal y así hasta la misma Administración Tributaria señala que el fraude fiscal cometido supuestamente por "I..." sirve para coadyuvar a demostrar la culpabilidad de la demandante en la comisión de la infracción, lo que de manera clara afecta al elemento subjetivo de la sanción impuesta [...]".

SÉPTIMO .- Queda en evidencia, pues, que no concurre la triple identidad caracterizadora del recurso de casación en la modalidad propugnada, pues los casos resueltos en las dos sentencias de contraste y el analizado en la que ahora se recurre difieren notoriamente en un elemento diferenciador que resulta determinante, el de que los hechos objeto de las actuaciones sumariales y los sustanciados en el procedimiento inspector que dio lugar a los actos administrativos en cada caso impugnados sean estrictamente los mismos, al margen de la identidad subjetiva -que tampoco concurre en este asunto-, pues en el asunto resuelto por la Sala de esta jurisdicción con sede en Murcia que ahora analizamos no había un procedimiento inspector previamente abierto y una remisión a la autoridad judicial de las actuaciones debido a su eventual relevancia penal, que es el caso arquetípico de la prejudicialidad penal y sus notas distintivas: la preferencia de la instrucción sumarial, la necesidad de esperar a su conclusión, la dependencia o vinculación a los hechos declarados probados en la resolución definitiva de dicho proceso y el despliegue del principio ne bis in idem .

Antes al contrario, como ya hemos visto y ahora reiteramos, el procedimiento mismo de comprobación tributaria surgió como consecuencia directa de la comunicación efectuada por la autoridad penal, en cumplimiento de su deber de colaboración estatuido en el artículo 94.3 de la LGT , tras el hallazgo de datos de posible relevancia fiscal, en el curso de un registro domiciliario ordenado por el juez de instrucción en unas diligencias previas que, por su propia naturaleza, debían necesariamente de versar sobre hechos ajenos por completo a aquéllos de los que se facilitó noticia a la autoridad fiscal, pues tal es el alcance propio del precepto indicado. El papel de la autoridad judicial se agotó con la mera puesta a disposición de la Administración tributaria de tales datos, sin que su recepción fuera, por ese solo hecho, determinante de la regularización o de la sanción, pues es patente que la sentencia de instancia localiza la procedencia jurídica de éstas en una valoración de los hechos determinantes, entre los que se encuentran los suministrados en la información enviada por el juez penal, pero ello no significa que, dada la naturaleza y alcance de tal remisión, quede condicionada, para la Administración -y menos aún para el juez administrativo-, la prueba de los hechos relevantes o intervenga la necesaria vinculación a los hechos probados, pues estamos aquí en presencia de deberes y principios de orden diferente donde tal vinculación no entra en liza ni tiene por qué hacerlo.

Por lo demás, que las pruebas obtenidas en el curso del expresado registro domiciliario pudieran ser nulas y aquejadas, según se afirma, de la necesidad de aplicar sobre ellas la doctrina de lo "frutos del árbol envenenado" , no sólo constituye una afirmación gratuita y extremadamente aventurada, de la que no se facilita ni siquiera argumentación alguna, ni aun embrionaria, sino que, si por hipótesis admitiéramos posibles dudas al respecto, tales percepciones no harían sino reforzar la idea primordial de ausencia de toda identidad entre los hechos enjuiciados en el asunto de que dimana esta casación y los examinados en los procesos que provocaron las sentencias de contraste, lo que hace claramente inviable, por esa sola causa, este recurso de casación.

OCTAVO .- Por lo que respecta a la denunciada infracción en la sentencia de la doctrina sobre la motivación de la culpabilidad, cabe decir que la invocada sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 146/2004 ), decidió sobre la infracción tributaria tipificada en el artículo 79.a) de la LGT de 1963 -precedente inmediato del actual artículo 191 de la LGT de 2003 -, consistente también en dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria dentro del plazo reglamentario, pero ello no lleva consigo, por ese solo hecho, la necesaria identidad de situaciones, pues el incumplimiento del deber fiscal sustantivo se concretó, en aquél asunto, en la improcedente deducción de determinadas partidas contables por el contribuyente, por exceso de dotación a la amortización del inmovilizado material, así como por indebida deducción por inversiones en activos fijos nuevos, y el incremento de la cuota por pérdida de beneficios de ejercicios anteriores, conductas infractoras que, como es claramente de ver, ninguna relación guardan con la conducente a la sanción aquí impuesta.

La naturaleza de los hechos sancionados en cada caso resalta las notorias diferencias entre uno y otro asunto, que excluyen la mera posibilidad de la existencia de doctrinas contradictorias que merezcan ser reducidas a la unidad, unificadas, por lo que no cabe hablar de identidad causal entre un asunto y el que se nos propone como término de comparación.

Por lo tanto, en presencia de las exigencias procesales expresadas, hemos de llegar a la conclusión de que no concurren, en cuanto a la sanción, las tres identidades precisas para hacer viable el recurso de casación para unificación de doctrina, pues la confrontación entre la sentencia impugnada y las que se invocan como de contraste no viene determinada por una diferente interpretación de las mismas normas legales invocadas en el proceso o aplicadas por la Sala de instancia, ya que en uno y otro caso las normas aplicables son diferentes.

Como se ve, no hay contradicción doctrinal justificadora de la necesidad de unificar la doctrina establecida en uno y otro caso, sino aplicación de iguales criterios (todas las sentencias coinciden, como es obvio, en la exigencia de motivar la decisión de sancionar) a hechos diversos, como hemos visto, basados en la infracción de normas sustantivas también diferentes, hechos que han sido valorados de forma diferente por cada tribunal. En unos casos se considera que la Administración no justificó en la forma requerida la concurrencia de culpabilidad (la sentencia de contraste), mientras que en el otro (la aquí recurrida) se concluye que sí se satisfizo tal exigencia constitucional, siendo así que, tal como hemos dejado transcrito, la sentencia impugnada razona de modo suficiente sobre la legalidad de la sanción sometida a su control jurisdiccional.

Es de destacar, además, que la sentencia que se recurre a través de esta especial modalidad casacional, entre su motivación acerca de porqué la resolución sancionadora que enjuicia no adolece del déficit de motivación que se le imputa, razona sobre la presencia del elemento subjetivo de la negligencia, que juzga concurrente en el caso debatido.

Finalmente, ya hemos señalado que esta excepcional vía casacional no constituye el cauce procesal adecuado para juzgar la conformidad a Derecho de la sentencia recurrida, en sí misma, como fruto de un examen plenario, que aquí es improcedente, acerca de si aquélla infringió o no algún precepto del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia, tal como sucede en la modalidad común de la casación, sino que tal infracción es sólo apreciable, en los términos del artículo 96.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , como hemos repetido "...cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos..." , requisito determinante que aquí brilla por su ausencia, pues los pronunciamientos de ambas sentencias no son dispares, por recaer sobre realidades sobre las que no puede apreciarse la triple identidad subjetiva, objetiva y causal a que se refiere la ley procesal.

NOVENO .- La falta de concurrencia del requisito de la identidad de hechos y pretensiones ( art. 96.1 LJCA ) nos lleva a declarar que no ha lugar al recurso, lo que determina la imposición al recurrente de las costas causadas ( artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción ). Ahora bien, la Sala hace uso de la facultad que le otorga el apartado 3, atendiendo a la índole del asunto y la actividad desplegada en la oposición, fijando un límite de 2.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido que no ha lugar al recurso de casación para unificación de doctrina nº 2070/2016, interpuesto por la Procuradora doña Sofía Pereda Gil, en nombre y representación de la entidad MULTICINES EL HORNILLO, S.L. , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 11 de febrero de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 50/2014 , con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, hasta el límite cuantitativo señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.