STS 736/2017, 3 de Mayo de 2017

Fercaber Construcciones, S.A.U. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 1400/2013 contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, todas ellas de fecha 28 de octubre de 2013, estimatorias parciales de las reclamaciones económico administrativas 28/22506/11, 28/28097/11, 28/25109/11 y 28/23716/10, por cuantías respectivas de 125.054,78 euros las tres primeras, y 121.280,05 euros la última, las cuales habían sido formuladas frente a la negativa por parte del IVIMA a aceptar las facturas emitidas por la mercantil recurrente por los contratos de arrendamiento respecto de determinadas viviendas.

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó sentencia el 18 de enero de 2016, desestimando íntegramente el recurso núm. 1400/2013 , en lo que aquí interesa, con los siguientes fundamentos:

QUINTO.- Sentado lo anterior es preciso hacer referencia al origen de las facturas controvertidas en este recurso, ya que ni en la demanda ni en las contestaciones a la misma se hace el menor esfuerzo, no solo de identificar cuáles son esas facturas sino de especificar cuál es el origen de la controversia y en qué consiste la naturaleza jurídica de los contratos que dieron origen a las tan citadas facturas.

El Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid (IVIMA), en desarrollo de su política de construcción de viviendas de protección oficial, articuló la siguiente operación sobre la base de dos negocios jurídicos complejos:

a) En terrenos de su propiedad constituyó derechos de superficie en favor de distintas constructoras por un período de 20 años, transcurridos los cuales hacía suyo lo edificado sin indemnización alguna, a cambio de canon del 2% del valor estimado de las parcelas.

b) El superficiario se obligaba, además, a ceder en arrendamiento las citadas viviendas al IVIMA.

En el caso que nos ocupa El IVIMA adjudicó por concurso a FERCABER los derechos de superficie, con carácter oneroso, sobre diferentes fincas y parcelas para la construcción de viviendas y garajes destinados a arrendamiento. De acuerdo con los pliegos de condiciones del concurso, los derechos de superficie se constituyeron por un plazo de 20 años, transcurrido el cual el IVIMA haría suyo lo edificado sin indemnización alguna. Entre las obligaciones de FERCABER (superficiario) se encontraban: la de construir las viviendas y ceder los inmuebles al IVIMA en arrendamiento desde la finalización de la construcción hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie y entre las obligaciones y derechos del IVIMA satisfacer como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso. Esa contraprestación es a la que hacen referencia las facturas que constituyen el objeto de este recurso.

Una vez establecido lo anterior, y tal como resulta de las resoluciones impugnadas del TEAR, la calificación jurídica que mereció la operación descrita a efectos del IVA fue la de que se trataba de una entrega de bienes, con lo que al haber sido estimadas parcialmente por el TEAR las reclamaciones en este punto concreto, no es una cuestión discutida es este recurso.

Debemos centrarnos así en los dos aspectos que se discuten en la demanda y que son el tipo impositivo aplicable de IVA ya que se pretende que sea el del 4%, al tratarse de arrendamientos de viviendas de protección oficial, y la base imponible que se pretende que sea el total de la contraprestación que si bien se debe determinar en el orden civil, ello tendrá la consecuencia de que es total de la contraprestación será la base imponible del IVA, según alega la actora en la demanda.

Pues bien, antes que entrar en el tipo impositivo y en la base imponible, se debe determinar si los contratos de arrendamiento y en concreto las sumas pagadas mensualmente por el IVIMA a la entidad actora como arrendataria, y que reflejan las facturas controvertidas, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado el trasfondo de la operación que reflejan.

En tal sentido, debe hacerse referencia a la Sentencia de la Sección Novena Audiencia Provincial de Madrid dictada en el recurso de apelación 686/2013, el 11 de julio de 2014 , en la que se estimó el recurso interpuesto por el IVIMA contra la Sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia número 70 de Madrid, en el juicio ordinario 1287/2011 en la que se había estimado la demanda formulada por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU.

En esa Sentencia, la Audiencia Provincial tuvo en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso de casación 1107/2006 , y el criterio allí sustentado de que los contratos de arrendamiento no estaban sujetos a IVA y determinó que, al no estar incluido el IVA en el precio del arrendamiento, tal como inicialmente se había pactado entre las partes, en las escrituras de constitución del derecho de superficie, implicaba que debía reducirse el importe de la contraprestación o del precio del arrendamiento en la cuantía de las cuotas de IVA soportadas por la arrendataria.

Es importante destacar este fallo porque, en contra de lo que se alega en la demanda, precisamente la jurisdicción civil revocó la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia y sostiene una tesis contraria a la de la actora que, si cuando el Juzgado le dio la razón, sostenía que era la jurisdicción civil la que debía fijar el importe de la contraprestación debe estar ahora, por sus propios actos, a lo establecido en la citada Sentencia y a la no sujeción al IVA del arrendamiento.

En este punto debe aclararse a la defensa del IVIMA que si bien la jurisdicción civil podía, como hizo, determinar el importe de la contraprestación, no existe obstáculo alguno para que, con base a lo dispuesto en los artículos 227.4 LGT y el art. 78.1 LIVA , se pueda resolver por la jurisdicción contencioso administrativa a aquellas actuaciones de los particulares que tienen incidencia en materia tributaria, tal cual es el supuesto que nos ocupa y se pueda determinar la sujeción o no a IVA del contrato o en su caso, su tipo impositivo

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Y tras recoger en el fundamento de derecho sexto lo resuelto en la Sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Supremo, de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso de casación 1107/2006 , que se refiere con meridiana claridad a la cuestión aquí suscitada, concluye que «el criterio del Tribunal Supremo fue que, en relación al negocio jurídico complejo en el que nos encontramos, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. Ello implica que los citados pagos no están sujetos a IVA porque en caso contrario, señala el Alto Tribunal, que se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación, lo que implicaría una duplicidad de pagos.

SÉPTIMO.- Este es el criterio que esta Sala entiende que debe mantenerse, sin que puedan vincularla las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, a que se ha hecho referencia más arriba, al tratarse de un órgano judicial diferente, y aunque es consciente de que al apartarse de ese criterio seguido por la Audiencia Nacional se llega a soluciones distintas respecto de las mismas partes y los mismos contratos en relación a su sujeción o no a IVA.

En efecto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone: "Uno. Se devengará el Impuesto: 1°. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar supuesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

En consecuencia, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 , que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dinerada de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

Sin embargo, por aplicación del artículo 8.Dos.5° LIVA , la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el tributo que nos ocupa el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. De ahí que el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

La consecuencia de todo lo anterior es que la especial regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido en esta materia conduce a la consideración como entrega de bienes a la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el IVA se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, es decir, el sujeto que constituye el derecho de superficie y que en este caso era FERCABER.

De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento por el IVIMA carecen de trascendencia a efectos del IVA, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

Debemos por ello de desestimar el presente recurso ya que, dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA.

La última consecuencia de todo lo expuesto es que debe de confirmarse la Resolución del TEAR en cuanto a la solución final a la que llega en su Fallo pero no en relación a los pronunciamientos que contiene en relación a las dos cuestiones a que se reduce este recurso».

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de Fercaber Construcciones, S.A.U., por escrito presentado el 4 de marzo de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina argumentando, en síntesis, que la sentencia impugnada: (i) «se equivoca al entender que las facturas emitidas llevan IVA» cuando «no lo llevan» (pág. 3 del escrito de interposición); (ii) «no tiene en cuenta que las facturas tienen ya descontado el IVA anticipado» (pág. 9); (iii) «se desvía del objeto del proceso para acabar afirmando que estos contratos de arrendamiento no están sujetos al IVA basándose en una sentencia dictada por el orden jurisdiccional civil» (pág. 11); (iv) «entiende mal la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 para declarar que el contrato de arrendamiento concertado por Fercaber con el IVIMA no está sujeto a IVA» (pág. 15); (v) «no fija el tipo [impositivo] aplicable [a las entregas de viviendas]» (pág. 38); (vi) ni, por último, «fija la base imponible» (pág. 45). Por todo ello, considera que la resolución judicial impuesta contradice con la doctrina contenida en las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 (rec. cas. núms. 1107/2006 y 3949/2007 , respectivamente), de 16 de diciembre de 2013 (rec. cas. núm. 2882/2012 ) y de 12 de marzo de 2015 (rec. cas. núm. 177/2014); así como las dictadas por la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2013 ( rec. núm. 440/2012), de 5 de diciembre de 2014 ( rec. núm. 459/2013 ) y de 13 de noviembre de 2015 (rec. núm. 44/2012 ), que aporta como de contraste.

Finalmente interesa que por el Tribunal Supremo se dicte sentencia «que declare contraria a Derecho y por tanto anule la referida Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 18 de enero de 2016 , y en consecuencia, tal y como se pidió en la demanda, estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra las resoluciones económico- administrativas sólo parcialmente estimatorias números 28-2010-23716, 28-2011-22506, 28-2011-25109 y 28-2011-28097 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, y estime totalmente las reclamaciones económico-administrativas presentadas y por tanto declare expresamente que el tipo impositivo de IVA que procede aplicar a la entrega de bienes en cuestión es el 4 por ciento, y que la base imponible se corresponde con el importe íntegro de la contraprestación (éste a determinar en vía civil) IVA incluido, condenando a las partes demandadas y singularmente al IVIMA a estar y pasar por las referidas declaraciones», revocando las costas de la primera instancia e imponiendo las de este recurso de casación a las codemandadas.

El Abogado del Estado formuló, por escrito registrado el 14 de abril de 2016, oposición a dicho recurso, aduciendo, en primer lugar, la inadmisión «por falta de cuantía» (pág. 1 del escrito de oposición), y, subsidiariamente, su desestimación en cuanto que la sentencia recurrida «no incurre en ilegalidad alguna» (pág. 4), pidiendo la imposición de costas procesales a la contraparte.

También el letrado de la Comunidad de Madrid, por escrito registrado el 29 de abril de 2016, se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina por entender que «no concurre tacha alguna de ilegalidad en la sentencia impugnada, sin que sea de advertir contradicción alguna con las SSTS de 13 de abril y 19 de octubre de 2011 , las cuales a [su] juicio vienen a confirmar lo ajustado a derecho del fallo desestimatorio impugnado» (pág. 3 de su escrito de oposición).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 25 de abril de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 18 de enero de 2016, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1400/2013, interpuesto contra cuatro resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de octubre de 2013, que estimaron en parte las reclamaciones económico administrativas 28/22506/11, 28/28097/11, 28/25109/11 y 28/23716/10 (por cuantías respectivas de 125.054,78 euros las tres primeras, y 121.280,05 euros la última), las cuales habían sido formuladas en relación con las facturas emitidas por determinados arrendamientos de determinadas viviendas formalizados entre el Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid -IVIMA- (arrendatario) y FERCABER (arrendador).

Los hechos que han dado lugar a este recurso son relativamente simples. Y no es la primera vez que esta Sección los examina, aunque desde diferente perspectiva.

El IVIMA constituyó mediante escritura pública un derecho de superficie sobre una finca de su propiedad a favor de Fercaber por un plazo de 20 años a contar desde la inscripción en el Registro de la Propiedad. A cambio, dicha sociedad se comprometió a construir, en el plazo estipulado y según las condiciones establecidas en el pliego de cláusulas administrativas, determinadas viviendas, que deberían ser arrendadas al IVIMA a cambio de una renta mensual, durante el período de tiempo que faltara hasta la reversión, momento en el que el IVIMA pasa a ser el propietario de dichas vivienda en pleno dominio y sin indemnización alguna.

El IVIMA arrienda a su vez las viviendas a personas físicas que tienen derecho a acceder a una vivienda de las calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

Por el arrendamiento al IVIMA de las viviendas construidas, Fercaber emite factura con IVA, tributo cuya aplicación, en principio, resultaba pacífica. Dicha sociedad insta reclamación económico-administrativa porque el IVIMA se niega a aceptar las facturas al considerar que, a efectos del IVA, los arrendamientos deben ser calificados, no como entrega de bienes, sino como prestación de servicios, lo que significaría que desde el 1 de enero de 2006 resultaría aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.23 de la Ley 37/1992 , reguladora del IVA, modificada por Ley 30/2005 (en lo sucesivo, LIVA).

Además, Fercaber defiende que el tipo impositivo aplicable es el 4%, dado que se trata de viviendas de protección oficial, y, en cuanto a la base imponible, entiende que debe ser el total de la contraprestación, que se habrá de determinar en el orden civil.

Como en otras ocasiones, TEAR de Madrid, en Resolución de 28 de octubre de 2013, decidió lo siguiente: a) en virtud del art. 8.Dos de la LIVA , califica la operación como entrega de bienes, porque se incluye en el arrendamiento concertado una cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes (FD Sexto); b) en aplicación del art. 75 LIVA , identifica el devengo del Impuesto con el inicio del contrato de arrendamiento, momento en que se pone al IVIMA en posesión del bien (FD Sexto); c) declara no poder identificar el tipo aplicable porque solo le consta que se trata de viviendas de protección pública, pero no conoce si se cumplen el resto de los parámetros exigidos, ni el documento de la Comunidad de Madrid en el que se señalan las características de las viviendas (FD Séptimo); y d) en cuanto a la base imponible (importe de las mensualidades que el IVIMA tendría que satisfacer por el arrendamiento), señala que su determinación hace necesario examinar e interpretar las distintas cláusulas incluidas en los contratos, lo que se encuentra fuera de la competencia o materia de ese Tribunal.

Lo que sí resulta novedoso en este caso es que la sentencia impugnada, (a) partiendo de que el citado arrendamiento de los inmuebles construidos por Fercaber al IVIMA, constituye, a efectos del IVA, entrega de bienes («la calificación jurídica que mereció la operación descrita a efectos del IVA -dice en el FJ Quinto- fue la de que se trataba de una entrega de bienes, con lo que al haber sido estimadas parcialmente por el TEAR las reclamaciones en este punto concreto, no es una cuestión discutida es este recurso») y (b) partiendo, asimismo, de que no estaba en discusión el gravamen del IVA a esa operación (el IVIMA no recurrió), sino únicamente el tipo impositivo y la base imponible aplicables, (c) sin embargo, decide plantearse «si los contratos de arrendamiento y en concreto las sumas pagadas mensualmente por el IVIMA a la entidad actora como arrendataria, y que reflejan las facturas controvertidas, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido» (FJ Quinto), y (d) concluye que, «dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA» (FJ Séptimo).

La entidad recurrente estima que la sentencia impugnada incurre en contradicción con la doctrina sentada en varias resoluciones judiciales dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo.

En particular, la contradicción alegada tendría lugar con las siguientes sentencias:

1. Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2014 , que, en relación con las mismas partes, y partiendo de que el arrendamiento de bienes al IVIMA constituye una entrega de bienes a efectos del IVA (FJ Primero), examina las cuestiones sobre el tipo impositivo y la base imponible aplicables, y llega a la conclusión de que el tipo es el 4%, porque ha «quedado acreditado el carácter de Protección Pública de las viviendas objeto del recurso», y que «la base se constituye por la contraprestación recibida por la actora, cualquiera que sea su procedencia, por la operación que nos ocupa, teniendo en cuenta lo pactado en el contrato», así como la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 1107/2006 ), FJ Segundo.

2. Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de noviembre de 2015 , que, en relación con la misma operación realizada entre Fercaber y el IVIMA, acaba declarando que «habiendo quedado acreditado en autos el carácter de Protección Pública de las viviendas objeto del recurso, resulta de aplicación el tipo del 4%, procediendo sin más su estimación, respecto de las tres promociones referidas, dado que la actora no ha discutido la determinación de la base imponible como si hizo en el recurso nº 459/13» (FJ Sexto).

3. Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2013 que, acerca de una operación similar llevada a cabo entre otra empresa constructora y el Ayuntamiento de Gijón, estima «conforme a derecho el criterio de la Inspección que considera que en este caso la operación realizada es un negocio jurídico complejo en virtud del cual se produce una entrega de un bien cuyo devengo se produce en el momento de iniciarse el arrendamiento y ponerse el edifico en posesión del Ayuntamiento de Gijón, aplicándose por tanto la regla especial del devengo del artículo 75 uno.1 párrafo segundo de la LIVA », citando, a estos efectos, la sentencia de 13 de abril de 2011 (FJ Tercero).

4. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (rec. cas. núm. 2882/2012 ), que declara que las «normas reguladoras del IVA que se refieren al precio de los contratos administrativos confirman que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de forma que la retribución pactada entre la Administración pública contratante y el contratista no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen propio de este tributo» (FJ Tercero).

5. Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011 , que, en relación con el mismo tipo de operaciones, estima el recurso planteado por la Comunidad de Madrid en relación con la composición de la base imponible del IVA que el IVIMA debe repercutir en la constitución del derecho de superficie, «ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.- Por otra parte -concluye-, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación» (FJ Quinto).

6. Y, finalmente, las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3949/2007 ) y de 12 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014), que reproducen la doctrina sentada por la Sentencia de 13 de abril de 2011 , citada en el apartado anterior.

Pues bien, planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

En atención a la naturaleza singular de este tipo de recurso, resulta claro que la pretensión de la sociedad recurrente no puede prosperar, pues no se dan aquí las identidades que exige la LJCA.

En efecto, ampliando lo que hemos relatado en los Antecedentes, procede subrayar que la sociedad recurrente imputa a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entre otras cosas:

1) Error fáctico, al considerar que las facturas emitidas por Fercaber llevan IVA, cuando en realidad no lo llevan (parágrafos 11-28 de la demanda). «El Tribunal Superior de Justicia de Madrid -afirma- comete un error fáctico. Basta con mirar cualquier factura de las que obran en el expediente para ver que ninguna lleva IVA. Al concentrarse en la generación de su propia teoría jurídica y no en lo que se le planteó, que era solo el tipo del 4% y la base imponible, dicta Sentencia creyendo que las facturas que está revisando se han emitido con IVA y en realidad se han emitido sin IVA» (parágrafo 18). «Es claro que la sentencia de la Audiencia Nacional [que aporta de contraste] no comete el error del Tribunal Superior de Justicia en cuanto a las facturas» (parágrafo 28).

2) Error fáctico, al no apreciar que las facturas tienen ya el IVA descontado que pagó anticipadamente la propia sociedad (no el IVIMA) de una sola vez, siguiendo la doctrina de la DGT en virtud de la cual el IVA se devenga con la puesta a disposición del IVIMA de los inmuebles (parágrafos 29-37). El «IVIMA -se dice- no ha pagado el IVA nunca. Quien ha pagado el IVA ha sido Fercaber» (parágrafo 30). Es «imposible que Fercaber cobre dos veces el IVA. Sencillamente porque el importe (la base) de esas facturas se gira con el IVA ya descontado». Como Fercaber, «al atender lo que le dijo la DGT, ha pagado los 5.266.552,26 euros de IVA devengado anticipadamente por el arrendamiento, luego las facturas se reducen en la base imponible el 4% que ya se ha pagado» (parágrafo 31). «La causa de esta disminución de la base es que la operación se concertó IVA incluido y el IVA ya se pagó con la regularización ordenada por la DGT» (parágrafo 33). «Este error fáctico no se contiene en las sentencias de contraste" (parágrafo 34), y "es muy importante porque el Tribunal Superior de Justicia parte de la base de que el IVA no se ha pagado y de que el IVA del arrendamiento se está cobrando dos veces, cuando no es así» (parágrafo 35). «El TSJ -concluye- se equivoca porque part[e] sobre datos fácticos equivocados» (parágrafo 36).

3)"Desviación procesal" (así lo llama la propia demandante), al pronunciarse y resolver sobre una cuestión no discutida por ninguna de las partes: la sujeción al IVA del arrendamiento (parágrafos 11-28, cit., y 38-57; 59). La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dicta -se afirma- «con la conformidad del IVIMA respecto de la tributación, porque el IVIMA ha consentido la tributación tal y como la han planteado Fercaber y la DGT. Tanto es así que el IVIMA no recurrió» (parágrafo 13), como reconoce la propia sentencia impugnada (parágrafos 13 y 14). «La sentencia por tanto debió concentrarse en las cuestiones jurídicas debatidas en el recurso: la base imponible y el tipo aplicables», tal y como reconoce la propia sentencia impugnada y hace la Audiencia Nacional en las de contraste (parágrafo 15). «Pero no lo hace. Olvida que su función es revisora de lo que se le ha planteado y no se concentra en la Resolución del TEAR» (parágrafo 16). «Es claro por tanto que hay una desviación procesal, pues el Tribunal Superior de Justicia resuelve sobre algo que no se le ha pedido» (parágrafo 43). «Esta desviación procesal es aún mayor, porque ni la Abogacía del Estado ni los letrados de la Comunidad de Madrid pidieron este pronunciamiento» (parágrafo 44). «Esta desviación procesal no se produce en las Sentencias de contraste» (parágrafo 45). El Tribunal Superior de Justicia de Madrid «infringe el artículo 33.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa » (parágrafo 46). Al resolver «sin valorar lo que le ha sido planteado porque 'no hace falta' se desvía del objeto del proceso y opera contra la ley procedimental que le vincula» (parágrafo 48). El Tribunal Superior de Justicia de Madrid «no da por sentado lo que ha dicho el TEAR sino que revisa el acto administrativo sin que nadie se lo haya pedido, incurriendo en "desviación procesal"» (parágrafo 59).

4) Incoherencia o contradicción, al afirmar que el arrendamiento al IVIMA de los inmuebles construidos por Fercaber constituye entrega de bienes a efectos del IVA, y, sin embargo, declarar que dicha operación no está sujeta al IVA (parágrafos 128-130). Este razonamiento -se dice- «no tiene lógica ni coherencia» (parágrafo 130).

5) Y, finalmente, como corolario de todo lo anterior, incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre las únicas cuestiones planteadas por las partes: el tipo impositivo (parágrafos 131-158) y la base imponible (parágrafos 159-177).

En definitiva, la sociedad recurrente imputa a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid impugnada, graves errores fácticos que inciden en la decisión. Le atribuye incoherencia y falta de lógica al considerar que, a efectos del IVA, el arrendamiento constituye una entrega de bienes y, sin embargo, rechazar que dicho tributo resulte aplicable a tal operación. Le achaca desviación procesal al tratar sobre una cuestión que ninguna de las partes discutía: la sujeción o no al IVA del arrendamiento al IVIMA de los inmuebles construidos por Fercaber. Y, por último, considera que ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre el tipo impositivo y la base imponible aplicables a la referida operación, que es lo único que se le pidió y estaba en discusión.

Y, además, reconoce expresamente que ninguna de las sentencias de contraste incurre en ninguna de las mencionadas tachas. Y es cierto.

En primer lugar, ninguna de las sentencias del Tribunal Supremo que se citan para ilustrar la denunciada contradicción, examinan la misma cuestión que la impugnada en esta sede. Así es, la sentencia de 16 de diciembre de 2013 , por lo que aquí interesa, examina si la retribución pactada entre la Administración pública contratante y el contratista puede modificarse, al alza o a la baja, como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen del IVA, llegando a la conclusión negativa (FJ Tercero). Y la sentencia de 13 de abril de 2011 , así como las de 19 de octubre de 2011 y de 12 de marzo de 2015 (que reproducen la misma doctrina), se pronuncian sobre la base imponible del IVA aplicable en el establecimiento del derecho de superficie por el IVIMA (la recurrente afirma que sobre el IVA de la reversión, lo que, afectos de la falta de contradicción, es lo mismo), no sobre la sujeción o no al IVA del arrendamiento de los inmuebles construidos por el superficiario al IVIMA, como la sentencia impugnada.

Y, por lo que a las sentencias de la Audiencia Nacional se refiere, la de 5 de diciembre de 2014 , partiendo de que el arrendamiento de inmuebles de Fercaber al IVIMA está sujeto al IVA, actuando congruentemente, se pronuncia sobre el tipo impositivo y sobre la base imponible que resultan aplicables a dicha operación. Por su parte, la sentencia de 13 de noviembre de 2015 , también ateniéndose escrupulosamente a lo pedido por la misma recurrente, falla solo respecto del tipo impositivo aplicable, «dado que la actora no ha discutido la determinación de la base imponible como sí hizo en el recurso nº 459/13» (FJ Sexto). Y, finalmente, la sentencia de 12 de julio de 2013 , citando nuestra sentencia de 13 de abril de 2011 , declara que el devengo en este tipo de operaciones «se produce en el momento de iniciarse el arrendamiento y ponerse el edifico en posesión del» dueño de la finca en la que construye el superficiario, resultando de aplicación la regla especial del art. 75.Uno.1, párrafo segundo, de la LIVA (FJ Tercero), cuestión sobre la que no trata la sentencia del Tribunal Superior de Justicia aquí recurrida.

Consecuentemente, no hay ninguna contradicción con las sentencias de contraste. Y no la hay, según la propia sociedad recurrente, porque la sentencia impugnada incurre en graves errores fácticos, en una patente incoherencia o falta de lógica y, en fin, en una clara desviación procesal que le conducen a una incongruencia por exceso y a una incongruencia omisiva, al fallar sobre lo que no estaba en discusión y no pronunciarse acerca de las dos únicas cuestiones planteadas en el recurso.

Pero, como este Tribunal viene señalando, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [ sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004), FD Quinto; en este sentido, pueden consultarse las sentencias de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005), FD Cuarto; de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003), FD Segundo; de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004), FD Segundo; de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004), FD Primero; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001), FD Quinto; de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006), FD Segundo; de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Segundo; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444 / 2004), FD Cuarto; y de 11 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2006), FD Segundo.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte mercantil recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.