STS 2087/2016, 27 de Septiembre de 2016

La Inspección de Hacienda incoó a la entidad Hormigones Menga, S,A. (en adelante Hormengasa) Acta de disconformidad, por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, con cuota a ingresar de 80.898,11 € y 75.990,66 €, respectivamente, cuyo origen se encuentra en la no deducibilidad de los gastos asociados al transporte de mercancías (grava y cemento) contratado con D. Ernesto , administrador y socio de la entidad, poseyendo el 50% del capital social y perteneciendo el otro 50% a su esposa, Dª Frida .

Para llegar a tal conclusión, se señalaba en el Acta la inferencia de una simulación absoluta en función de las siguientes circunstancias:

-Inexistencia de relaciones comerciales del Sr. Ernesto con otras personas que no sea la propia sociedad. De hecho no tiene local propio donde centralice la gestión del supuesto negocio o custodie los elementos de transporte y tampoco se anuncia de cara a captar clientes.

-Afectación exclusiva de los vehículos a las necesidades continuas de la sociedad (aprovisionamiento diario de cemento y áridos para la preparación del hormigón), que no posee autorizaciones ni elementos de transporte propios para la realización de portes de carretera.

-Ausencia de ningún otro inmovilizado necesario para la actividad. Los vehículos se aparcan y custodian en el inmueble utilizado por la sociedad.

-Inexistencia de organización diferenciada de la supuesta actividad de transporte de la propia de la acometida por la sociedad. En las instalaciones de ésta los chóferes contratados a nombre del Sr. Ernesto reciben diariamente las instrucciones por parte de éste.

-Completa asimilación retributiva entre los conductores contratados por el Sr. Ernesto y los de la sociedad.

-Percepción por el Sr. Ernesto de unos flujos monetarios anuales que le permiten adquirir más de cuatro cabezas tractoras anuales. De hecho en los años objeto de comprobación tiene la titularidad (formal) de los siguientes medios: un camión adquirido en julio de 1995 por 66.111,33 €, un semirremolque adquirido en igual fecha por 12.020,24 € y un camión comprado en septiembre de 2005 por 60.646 €. Tales utilidades permiten, igual y sobradamente, el pago de las retribuciones laborales en las que formalmente figura como empleador.

-El abastecimiento de los vehículos en el tanque de la sociedad, lo que ya de por sí explica una confusión de medios en ambas supuestas actividades, así como la ausencia de riesgo alguno si se compagina tal datos con las remuneraciones supuestamente pactadas y la estabilidad de las supuestas relaciones comerciales con la sociedad. (De hecho, los pagos por transporte realizados al socio suponen para la mercantil el 94,86% y el 82,62% de los totales de gastos de transporte en 2006 y 2007).

Por todo ello, se concluía que "se ha producido una simulación absoluta, siendo la actividad de transporte verdaderamente fingida, por lo cual no son deducibles fiscalmente los pagos realizados al administrador y socio en concepto de gastos por transporte, sin perjuicio de su admisibilidad, en lógica reciprocidad, en sede de la sociedad de los gastos asumidos por el Sr. Ernesto en su propio nombre y empleados en la actividad de la compañía mercantil."

Tras la tramitación reglamentaria del Acta se dictó acuerdo de liquidación, notificado el 19 de octubre de 2010, por importe, incluidos los intereses de demora, de 95.228,66 € en el año 2006 y de 85.407,25 € en el año 2007.

Pero al mismo tiempo, e igualmente tras la tramitación del correspondiente expediente, el mismo día de la notificación del acuerdo de liquidación, se notificó acuerdo sancionador por importe de 101.122,64 €, (año 2006) y 91.188,79 € (año 2007), tras considerar cometida la infracción de dejar de ingresar, del artículo 191 de la Ley General Tributaria , que se calificó como muy grave por la utilización de medios fraudulentos.

Hormengasa interpuso reclamación económico-administrativa contra los acuerdos anteriormente reseñados, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla-León, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 30 de noviembre de 2012.

La representación procesal de Hormengasa interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (sede de Valladolid), que dictó sentencia, igualmente desestimatoria, de fecha 8 de mayo de 2015 .

Como no se conformara con la sentencia dictada, Hormengasa interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en su nombre por el Procurador Sr. Valbuena Redondo, en la Sala de instancia, en 6 de julio de 2015, en el que solicita su anulación para dictar una nueva en la que se tenga en cuenta la doctrina de las sentencias aportadas para contraste.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado den 10 de septiembre de 2015, en el que solicita su desestimación con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del veinte de septiembre de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Ante todo, debemos precisar que el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto no se dirige contra la liquidación por regularización, sino contra la imposición de la sanción y la resolución administrativa que la confirmó.

Sin embargo, antes de referirnos a la argumentación de la sentencia en orden a la confirmación de la sanción, parece oportuno transcribir la que sirve para confirmar igualmente el criterio de la Administración de existencia de una simulación absoluta de actividad independiente de la de fabricación de hormigones.

En efecto, la sentencia razona del siguiente modo:

"TERCERO .- Sobre la simulación y la carga de la prueba.

El artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que: " 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso la sanción pertinente ". Sobre este utilizado y a la vez cuestionado precepto, la doctrina jurisprudencial y la científica han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encontraban ab initio en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa. La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil . Es este el supuesto que se analiza y no el de una simulación relativa.

Ocurre que los actores esgrimen únicamente como motivo de oposición una inadecuada valoración de la prueba. Frente a ello, cabe decir, con criterios generales:

1. Que cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil.

2. Que quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

3. Que ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

4. Que en verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

5. Que el criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

6. En fin, que conforme a las normas sobre valoración de las pruebas, contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y, así, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.

Junto a tales conclusiones, para el análisis del presente asunto conviene realizar otras precisiones:

A.- Coincide la Sala con el planteamiento que propone la defensa del Estado y que es la indebida realización de un "...análisis fraccionado de la conducta de los intervinientes", y por el contrario la necesaria " valoración de los hechos desde una perspectiva de conjunto en que se aprecia el concierto de personas físicas que, operando conjuntamente, coadyuvan a la preparación y ejecución de una estructura en que se modifica, por supuesto en su favor, el régimen de tributación legal exigido por la AEAT, en ello reside el quid de la simulación. Es una suma de concierto previo y resultado posterior fiscalmente favorable para los intervinientes. ".

B.- Como también sugiere la Abogacía del Estado, con invocación de las SAN de 2 de diciembre de 2004 y de 18 de Febrero de 2005 (Recurso 821/2002 ), el hecho de que la actividad objeto de inspección esté sometida a intervención administrativa, no impide que los órganos de la AEAT proyecten sobre ella sus competencias. O dicho de otro modo, por mucho que la Comunidad Autónoma o en su caso el Ministerio de Fomento y Transportes intervengan administrativamente la actividad de transportes por carretera, sujetando a autorización, concesión o medidas de fomento de cualquier actividad relacionada con ese sector, no impide controles e inspecciones posteriores dirigidas a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los intervenidos, concesionarios o fomentados.

C.- Que carecen de interés las consideraciones o argumentaciones de la parte actora tendentes a acreditar una manifiesta arbitrariedad, predisposición o parcialidad del funcionario de la Inspección Tributaria actuante, si las mismas no traen a colación la incidencia que en el dictado de la resolución final pudieran haber tenido, así como la infracción de los regímenes de abstención y/o recusación que a todo funcionario público afectan.

D.- Que no es discutido el hecho de que cualquier persona física o jurídica disfruta de la libertad de empresa que a todos reconoce nuestra Constitución. Cuestión diferente es que ejerciendo esa libertad se pretenda la elusión tributaria.

E.- Que pronunciamientos jurisdiccionales en sentido favorable o desfavorable a las tesis de los recurrentes o de la administración tributaria existen en abundancia, y que al margen de la independencia que asiste a todo órgano jurisdiccional, lo que de verdad ha de aflorar es el análisis sistemático de la prueba indiciaria que la administración debe aportar para poder declarar la existencia de simulación tributaria y todas las consecuencias legalmente inherentes a la misma.

CUARTO.- Sobre la suficiencia o insuficiencia de las pruebas aportadas por la AEAT acerca de la existencia de una única actividad de transporte.

A modo de resumen, pues la exposición fáctica hecha por la AEAT y reproducida por la defensa del Estado es ciertamente detallada, cabe resaltar que, a juicio de aquella parte, denotan la existencia de simulación absoluta los siguientes hechos, no discutidos alguno de ellos por la recurrente, o que afloran de la prueba practicada:

1. - La íntima conexión de las personas físicas y jurídicas interesadas. Así la mercantil Hormigones Menga SA se encuentra participada al 50% por el recurrente don Ernesto y por su esposa doña Frida , habiéndose alternado en la administración de aquella ambos. Que, igualmente, figuran como empleadas de aquella mercantil doña Africa y doña Carolina , presumiblemente hijas del matrimonio.

2. - El mínimo y desproporcionado importe de los gastos del actor en relación con sus beneficios. Así tuvo unos gastos de 50.246,18 € y 39.136,71 € para los ejercicios de 2006 y 2007 mientras que alcanzó una facturación de 981.383,64 € y 292.438, 91 € respectivamente.

3. - La práctica exclusividad como cliente del actor de la mercantil HORMENGASA.

4. - La práctica inexistencia de publicidad alguna de su negocio, que no sobrepasa la mera constancia de su teléfono en listados telefónicos de algunos años.

5. - Inexistencia de local afecto a su actividad.

6. - La custodia de sus medios de transportes en el local afecto a la actividad de la mercantil HORMENGASA.

7. - Los gastos pagados de combustible son mínimos. La mercantil HORMENGASA, con 6 elementos de transporte, compró gasóleo por 211.693 € en 2006 y por 152.712,53 € en 2007, y el actor tuvo unos gastos de 11.340,62€ y 6.046,96€ (con un camión y una cabeza tractora). Ello, pese a que el actor manifestó que sus vehículos se utilizaban en el aprovisionamiento diario de cemento de la mercantil. La referencia se halla en que el propio representante de la sociedad ante la Inspección, el Sr. Luis María , Ingeniero de profesión, estimó unos consumos de gasóleo anuales por camión alrededor de 60.000,00€, y el programa informático suministrado por el Observatorio de Costes del Transporte de Mercancías de carretera del Ministerio de Fomento lo cifra en un consumo de gasóleo de más de 50.000,00 € (Diligencia de constancia de hechos de 14/07/2010).

8. - Los vehículos del actor repostaban en el tanque interno de la sociedad HORMENGASA, cuyo suministro era sufragado por ésta.

9. - Si se analiza su IRPF de 2006 y 2007 (régimen de signos, índices y módulos), el actor percibió unos ingresos de 281.383,64 € y 292.438,91€, respectivamente asumiendo unos costes de 50.246,18 € en el primer año de los citados y de 39.136,71 € en el segundo. Llega a alcanzar un rendimiento neto negativo (imputable en su base imponible) de 1.403,17 € en 2006 y de 2.130,34 € en 2007 (módulos por personal asalariado (alrededor de 2 personas en cada ejercicio), el personal no asalariado (el propio Sr. Demetrio que ofrece un módulo muy reducido, pues ejerce de modo parcial la actividad, ya que también se dedica dirigir su empresa HORMENGASA) y las toneladas métricas de carga de los vehículos afectos). Es decir; que percibió unos beneficios netos de más de 230.000 € y 250.000€ en cada ejercicio.

10. - Contrariamente, el negocio de HORMENGASA es irracional pues asume voluntariamente y en su perjuicio unos costes de otra (Sr. Ernesto como autónomo), sin justificación económica alguna.

11. - Inexistencia de una estructura empresarial clara y diferenciada entre la empresa del actor, como persona física y la mercantil de la que es socio. El actor como persona física no tiene otro inmovilizado que los camiones y el semirremolque, su publicidad es casi inexistente, carece de relaciones comerciales con terceros que no sea HORMENGASA, sus camiones están afectos en exclusividad al abastecimiento de materias primas de aquella y se guardan allí. Las instalaciones son abiertas por un empleado de HORMENGASA (v. la testifical practicada en presencia judicial de D. Eduardo , encargado general en Hormigones Menga), por lo que no podría disponer el actor de sus propios camiones. Los conductores reciben todos los días las órdenes del Sr. Demetrio allí, en las propias instalaciones de la sociedad.

    En verdad, el actor no está organizado en una empresa de transportes, sino que simplemente se ocupa del suministro de materias primas de HORMENGASA, empresa de la que es administrador y dueño al 50%, y además, no asume sus costes principales. Y más aún, su actividad, carece de otro elemento esencial en toda actividad empresarial: el riesgo.

12. - La parcial coincidencia en los empleados recíprocos es superior a la planteada por la actora pues del cruce de los cuadros que contienen el listado de aquellos, a los ya citados hay que añadir los supuestos de don Ignacio , don Lucio y don Ramón .

    13ª.- La forma de pago de sus servicios es nuevamente anormal pues para el año 2006 se realizó en 2 momentos (diciembre de 2006 y enero de 2007) y para el ejercicio 2007 un único pago en diciembre. Se trata ciertamente de un proceder desacostumbrado en el sector, y que supone que el actor anticipa sus costes y servicios prácticamente un ejercicio entero.

    Pues bien; es parecer de este Tribunal que la administración tributaria ha acreditado cumplidamente la existencia de la simulación tributaria, o lo que es lo mismo, la realización de una única actividad empresarial. Son innumerables los indicios aportados, muchos de ellos ni siquiera analizados por la defensa del actor y en su mayor parte unidireccionales en relación con la simulación. Con rotundidad, el indicio más significado es la asunción por parte de la empresa participada por el actor de los gastos de combustible de éste. Se trata, nada menos de la partida más importante de los gastos de toda actividad de transporte. No hay justificación razonable alguna para este hecho. Es igualmente contradictorio que un empleado de la empresa de hormigones tenga el control material de los camiones del actor (pues es aquél quien abre el lugar donde se encuentran custodiados), como también es contrario a toda lógica empresarial que HORMENGASA asuma voluntariamente los costes más importantes como son los de gasóleo sin contraprestación alguna. También reviste significación la falta de local y oficina afecta a la actividad del actor más allá de compartir una pequeña instalación que utilizaba mayoritariamente HORMENGASA. Otros indicios, de menor intensidad también sirven para asentar y justificar la conclusión alcanzada por la administración tributaria como es la falta de publicidad o la diferencia en los números de teléfono de contacto. En este último caso, por ejemplo, no es determinante pues el actor tiene como único y prácticamente exclusivo cliente a su mercantil.

    Los indicios que la defensa del actor combate con mayor intensidad, por ejemplo la diferencia de los trabajadores, sus nóminas y condiciones laborales, no enervan la multitud de indicios anteriormente enumerados y analizados. Amén de tratarse de diferencias no absolutas sino tan sólo relativas pues hubo una coincidencia parcial de trabajadores, mayor que la admitida por la actora como se ha dicho y las diferencias en sus condiciones laborales no son excesivamente abultadas como se colige de la confrontación de los respectivos convenios colectivos o de las nóminas que se han aportado. El hecho de la licitud de la constitución de la mercantil, la anterior dedicación del actor a la actividad de transporte, o la dación de alta en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas no son más que actuaciones o circunstancias fácticas que permiten iniciar la simulación, pero que por sí solas no la enervan. Lo que la administración tributaria ha declarado y esta Sala comparte es que se trata de un negocio único no de que el actor realice o no una determinada actividad.

    La prueba practicada por la parte demandante ha sido ciertamente intrascendente en parecer de la Sala. Con independencia de lo contenido en las actas notariales de manifestaciones, que ya se dijo, no están sometidas a contradicción, la testifical practicada no ha arrojado dato novedoso alguno que acreditase la objetiva y real independencia de la actividad desarrollada por el recurrente. Así, como se ha dicho, la testifical de D. Carlos María aclaró que era encargado general en Hormigones Menga, y en lo que ahora interesa declaró que en ocasiones contrataban con terceras personas el transporte, que su superior era Dª Africa , que los vehículos se aparcaban separados en el solar propiedad del Sr. Santo, afirmaciones sin eficacia enervante pues poco importa que los vehículos se aparten conjunta o separadamente, pues el hecho es que se aparcaban allí. Que doña Africa sea su superior pues, como queda acreditado, las órdenes las impartía el actor. O incluso que en ocasiones se contrate con terceras personas en suministro de materiales, por la propia contabilidad ha sido acreditada, especialmente a cargo de la mercantil Transportes Taramona SL. Esta aportación de materiales no reviste una importancia decisiva, pues como queda acreditado, el suministro se hacía varias veces al día. D. Arcadio declaró que el combustible se repostaba dentro del recinto por las hormigoneras y también por los camiones del actor. D. Demetrio aclaró que las órdenes se las daba D. Ernesto directamente, dentro de la planta, en la oficina que existe allí. Que él transportaba las materias que precisaba la planta de hormigón, previa orden del Sr. Ernesto , que al llegar a la planta le atendía el encargado, repostando combustible en el depósito en la misma planta.

    En fin, analizando la prueba aportada, la lógica obliga a entender que se trataba de una única actividad empresarial, y que para hipotéticamente llegar a entender que el actor desarrollaba una actividad empresarial independiente de la de fabricación de hormigones, esta Sala debería realizar una interpretación positiva de lo que son hechos irracionales para la lógica empresarial como los reseñados más arriba. Por eso la conclusión ha de ser desestimatoria a las argumentaciones de la recurrente."

    Y tras ello, la sentencia argumenta la procedencia de la sanción impuesta de la siguiente forma:

    "Sobre la improcedencia de la imposición de sanciones por carencia de elementos subjetivo, objetivo y falta de motivación (interpretación razonable).

    El elemento objetivo de la infracción de dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, tipificada en el art. 191 de la LGT , Ley 58/2003 está acreditado en el expediente administrativo.

    Alude la actora a que actuó en interpretación razonable de la norma tributaria. Sin embargo, ante supuestos de simulación, no cabe en principio permitir razonabilidad alguna, pues se trata de un comportamiento doloso y dirigido intencionada y conscientemente a eludir una determinada consecuencia impuesta por una norma tributaria de imprescindible aplicación. No porque nuestra Constitución ampare la libertad de empresa ello faculta para simular una actividad empresarial en perjuicio de la Hacienda Pública, debiéndose recordar que para lograr la apariencia de actividad, el simulante debe desplegar un plus de actividad, consciente y dirigida a terceros para intentar el engaño. La posibilidad e incluso la concurrencia competitiva entre socios y sociedad puede venir habilitada por la propia libertad de empresa que nuestra Constitución proclama pero ello no empece para que amparados en esa libertad se soslayen las normas fiscales simulando una pluralidad de agentes empresariales que en puridad no existen.

    Y sobre el elemento subjetivo, la simulación, por su propia definición es una conducta esencialmente dolosa, concurriendo holgadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad en las infracciones cometidas. Debe pues desestimarse el recurso».

    Hasta aquí nuestra Sentencia de 20 de abril de 2015 cuyas consideraciones, plenamente aplicables al caso que nos ocupa, determinan la desestimación del recurso."

En el escrito de interposición del recurso, la representación de Hormigasa, tras afirmar que se dedica a la fabricación de hormigón, expone que D. Ernesto se dedica a la actividad de transporte por carretera, siendo aquella su cliente, para quien transporta los materiales para fabricar el hormigón; que en los años en que se produjo, el Sr. Ernesto tributaba por el régimen de signos, índices y módulos del IRPF; que la regularización se debió a considerar la Inspección que hubo simulación en los servicios de transporte de mercancías prestados por el Sr. Ernesto a la sociedad. Es decir, que la Inspección, y luego la sentencia, consideró que existía una sola actividad, no siendo, por ello, deducibles las cantidades facturadas por el Sr. Julio a la sociedad; que en cuanto a las cantidades facturadas a la sociedad se calificaron de rendimiento del capital mobiliario, imputándose a los cónyuges en su base imponible del IRPF y que, finalmente, se impuso una sanción del 125%, al calificar la infracción de muy grave por la utilización de medios fraudulentos.

Se añade que en el escrito de demanda se defendió la improcedencia de la sanción por dos motivos: por una interpretación razonable de la misma y por falta de motivación del acuerdo sancionador.

Se aportan como contradictorias las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2013 -recurso contencioso-administrativo 9/2011 - y de 7 de marzo de 2012 -recurso contencioso-administrativo 179/2011 , 1 de junio de 2006 -recurso contencioso-administrativo 605/2003 - y 1 de febrero de 2007-recurso contencioso-administrativo 734/2003 -.

En las dos primeras sentencias, en que los recurrentes eran los mismos, se indica que la normativa es compleja para quien no tiene por qué conocer el ordenamiento y que cabe una interpretación razonable de la norma. Igualmente en las otras dos sentencias, en la que los hechos son diferentes, se mantiene el criterio de que cabe una interpretación razonable de la norma que excluya la imposición de la sanción.

El Abogado del Estado opone, ante todo, que a su juicio no concurre la precisa triple identidad, pues las sentencias de contraste, de 1 de junio de 2006 y 1 de febrero de 2007 no guardan la imprescindible proximidad al supuesto considerado en la sentencia recurrida, tal como reconoce la entidad recurrente. Y respecto de las otras dos sentencias, indica que la recurrida "trata de un supuesto concreto en el que concurren por hipótesis circunstancias propias y características que no pueden inmediatamente trasladarse o asimilarse a otros".

También opone la improcedencia de la apreciación de la prueba en el recurso de casación y en particular en esta modalidad de unificación de doctrina.

Expuesto lo anterior, debemos comenzar señalando una vez más que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata con ello de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se manifestara ya en la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Y es que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en el recurso de casación para la unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3.308/2.011 )."

En el presente caso no concurre la precisa identidad entre la sentencia impugnada y las traídas a esta casación para contraste, presupuesto inexcusable del recurso de casación para la unificación de doctrina a tenor del artículo 97 de la Ley de esta Jurisdicción .

En efecto, como ha quedado expuesto con anterioridad, la sentencia impugnada confirma la sanción impuesta en una regularización inspectora por considerar que en la realidad no existía una organización diferenciada de la supuesta actividad de transporte respecto de la de preparación de hormigón de la entidad recurrente y que el agente conoce la norma y trata de eludir su cumplimiento mediante la simulación, negando, por tanto, la doctrina de la interpretación razonable de aquella.

Por su parte, las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2012 y 10 de octubre de 2013 , se refieren a un supuesto en el que junto a la existencia de una sociedad -Transportes Fdo Pascual, S.L.-, los socios de la misma -padre, madre e hija- estaban matriculados en el mismo epígrafe de transporte de mercancías y dados de alta en el censo de módulos, estimación objetiva del IRPF y en el régimen simplificado de IVA.

Pues bien, la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2012 -recurso contencioso- administrativo 179/2011 - confirma la regularización tributaria por IVA, al estimar que las operaciones llevadas a cabo individualmente deben ser consideradas como realizadas por el grupo, con cita de los artículos 42 del Código de Comercio y 3 Reglamento CE 139/2004 de 20 de enero de 2004. Y posteriormente, anula la sanción por considerar que no existe culpabilidad con el siguiente razonamiento:

"En el presente caso se aprecia que la recurrente ha presentado sus declaraciones sin que haya existido ocultacioŽn por parte de la entidad. La cuestión relativa al concepto de grupo y su especialidad en la tributación, responde a conocimientos complejos del ordenamiento jurídico, no siempre evidente para el particular que se ve en la obligación jurídica de gestionar un concepto tributario sin ser un profesional de ello. De ahí que la interpretación realizada por la recurrente consistente en apreciar las distintas personalidades físicas y jurídicas, a efectos tributarios, puede considerarse razonable para un grupo empresarial familiar compuesto por padre, madre e hija, al que no es exigible profundos conocimientos jurídicos sobre el concepto europeo de grupo de sociedades y la relevancia de toma de control por una o varias personas físicas, ni la implicación tributaria de una actuación coordinada de personas físicas o jurídicas."

Posteriormente, la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2013 -recurso contencioso-administrativo 9/2011 -, en relación con las liquidaciones, de regularización del Impuesto de Sociedades y sanción, mantiene el mismo criterio, "por elementales exigencias de los principios de seguridad juriŽdica y unidad de doctrina."

De esta forma, puede afirmarse que no existe identidad fáctica ni causal entre la sentencia impugnada y las de contraste a las que acabamos de referirnos.

Y en cuanto a las sentencias de 1 de junio de 2006 -recurso contencioso-administrativo 605/2003 - y 1 de febrero de 2007-recurso contencioso-administrativo 734/2003 -, la propia entidad recurrente reconoce en su escrito que los hechos son diferentes de los que contempla la sentencia impugnada. Y no puede ser de otra manera, pues se trata de un caso de venta del usufructo temporal de acciones a una entidad en transparencia fiscal, perteneciendo aquellas al recurrente y a su esposa y el capital de la entidad compradora a ambos cónyuges y a sus dos hijas, habiendo permitido la transmisión que la entidad cesionaria compensara los dividendos de las acciones con bases imponibles negativas y a los socios recuperar las retenciones de dichos dividendos.

Por lo expuesto, no ha lugar al recurso interpuesto, declaración que hemos de hacer con imposición de las costas procesales al recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139. 3 de la L.J.C.A ., limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 2000 euros.