STS 2021/2016, 20 de Septiembre de 2016

La entidad Polibol, S.L, en 4 de septiembre de 2007, comunicó a la AEAT la emisión, en fecha 7 de agosto de 2007, de dos facturas a las empresas Mildred Pastelería, S.A. y Pauni,S.A., en las que se rectificaban las bases imponibles y las cuotas del IVA repercutido a dichas empresas anteriormente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 , debido a que, en fecha 19 de abril de 2007, se había dictado Auto judicial de declaración de concurso de las mencionadas entidades mercantiles.

Las bases imponibles, negativas, que figuraban en dichas facturas sumaban la cantidad de 546.570,44 € y las cuotas del IVA negativo de las mismas sumaban 87.451,27 €.

Se solicitaba la devolución de 73.399, 53 €.

El 24 de septiembre de 2007, le fue notificada a la hoy entidad la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Aragón, referente al IVA del ejercicio 2007, período 8.

La Administración consideraba que no resultaba procedente la minoración de bases y cuotas como consecuencia del proceso concursal, por entender que la solicitud se había presentado fuera del plazo de un mes fijado en el artículo 21.1.5 de la Ley Concursal , desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración de concurso, que había tenido lugar en 19 de mayo de 2007.

(Conviene recordar que el artículo 21.1.5º de la de la Ley 22/2003, de 29 de julio, Concursal concede a los acreedores el plazo de un mes desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso, para poner en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos y que el artículo 80.3 de la Ley 37/1992, del IVA , modificado por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, con efectos 1 de septiembre de 2004, decía: "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .)

Y previa audiencia de la entidad interesada, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Aragón dictó acuerdo de liquidación provisional referente al período 8 de 2007, desestimando las alegaciones formuladas y, puesto que también se modificaban bases y cuotas como consecuencia de operaciones no declaradas, determinando como cantidad a ingresar la de 14.215,32€, de la cual, 14.051,70 € correspondían a cuota y 163,62€ a intereses.

La entidad Polibol, S.L. interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación y, tras su desestimación, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, que igualmente dictó resolución desestimatoria, de fecha 29 de junio de 2011.

La resolución del TEAR tuvo en cuenta que las empresas Mildred Pastelería S.A. y Pauni, S.A. se encontraban en situación de suspensión de pagos desde el ejercicio 1999, habiéndose aprobado el convenio mediante Auto de 16 de enero de 2001, por lo que el dictado en 19 de abril de 2007 no declaraba una situación de concurso, salvo a los exclusivos efectos de tramitar la fase de liquidación de la Ley 22/2003, Concursal, ya que la Disposición Transitoria Primera de la misma establece:

"Los procedimientos de concurso de acreedores, quiebra, quita y espera y suspensión de pagos que se encuentren en tramitación a la entrada en vigor de esta Ley continuarán rigiéndose hasta su conclusión por el derecho anterior, sin más excepciones que las siguientes:

2. La resolución judicial que declare el incumplimiento de un convenio aprobado en cualquiera de los procedimientos concursales a que se refiere esta disposición transitoria y gane firmeza después de la entrada en vigor de esta Ley producirá la apertura de oficio del concurso del deudor a los solos efectos de tramitar la fase de liquidación regulada en ella. Conocerá de este concurso el mismo juzgado que hubiere tramitado el precedente procedimiento concursal. Tras ello, se ponía de manifiesto que la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social modificó el contenido del artículo 80 de la Ley 37/1992, del IVA, con efectos a partir de 1 de septiembre de 2004, para adaptarlo a la Ley 22/2003, Concursal, pero que, sin embargo, la Disposición Adicional Segunda de la mencionada Ley 62/2003 disponía:

"Los supuestos de modificación de base imponible correspondientes a operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (...) en las que el destinatario de las mismas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se haya dictado providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos (...), se regirán (...) por lo dispuesto en el apartado tres del artículo 80 de la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)vigentes hasta 31 de agosto de 2004, en cuanto los citados procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se rijan por el derecho anterior a la Ley 22/ 2003, de 9 de julio, Concursal."

Por ello, entendía el TEAR que en el presente caso resultaba de aplicación el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, del IVA , en la redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2004, en el que se dispone:

"La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, (...)ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta."

Y como las facturas cuyo importe pretendía rectificarse fueron emitidas en los ejercicios 2006 y 2007 y la providencia de admisión a trámite de la suspensión de pagos de las dos empresas destinatarias de aquellas era muy anterior a esos ejercicios, se consideraba que no resultaba procedente la rectificación al amparo del antes transcrito artículo 80.Tres de la Ley del IVA .

(En el expediente consta copia del Auto del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Huesca, en el que se hace constar que las entidades Mildred Pastelería, S.A. y Pauni, S.A. habían solicitado la apertura de la fase de liquidación de las mismas, al no poder hacer frente a los compromisos del convenio según escrito presentado en 9 de marzo de 2007).

Como no se conformara con la resolución del TEAR, la representación procesal de Polibol, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 431/2011, dictó sentencia, también desestimatoria, de fecha 26 de febrero de 2014 .

La representación procesal de Polibol,S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 11 de abril de 2014, en el que solicita su anulación y su sustitución por otra que estime el recurso contencioso- administrativo.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por medio de escrito presentado en 9 de enero de 2015, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del trece de septiembre de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

La sentencia argumenta su fallo desestimatorio en la siguiente forma:

CUARTO .- No obstante lo anterior, y entrando en el examen de la cuestión suscitada, debe comenzarse poniendo de manifiesto que, mientras la propuesta de liquidación y en la liquidación, se fundamenta la minoración del IVA devengado negativo "como consecuencia de la no admisión de la minoración de bases y cuotas del IVA por proceso concursal, puesto que no reúne los requisitos establecidos en el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , ascendiendo dicho importe a 546.570,44 de base y 87.451,27 de cuota", añadiendo la liquidación provisional que "de acuerdo con el artículo 20.2 de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, contra el pronunciamiento sobre la estimación o desestimación de la solicitud de concurso cabrá recurso que no tendrá efectos suspensivos, salvo que el juez acuerde lo contrario", en el recurso de reposición, se señala que a la vista del fundamento de su pretensión el resultado es el mismo, ya que "existe un convenio aprobado, el cual resulta incumplido, por lo que se dictó nuevo auto, acordando el concurso 'a los solos efectos de la liquidación'. Dicho auto no puede equipararse al que en su día declaró la S.P. o el auto que declara inicialmente el concurso, como parece pretenderse para reabrir el plazo de presentación de facturas rectificativas". Por su parte el TEAR, en su resolución lo que razona es que la ley 62/2003 modificó el artículo 80 de la Ley 37/1992 , con efectos de 1 de septiembre de 2004, para adaptarlo a la Ley 22/2003, si bien en su disposición adicional segunda disponía, en supuestos como el enjuiciado, la aplicación de la redacción del artículo 80.Tres vigente hasta el 31 de agosto de 2004, y en base al mismo, siendo todas las facturas emitidas en los ejercicios 2006 y 2007 y la providencia de admisión de la suspensión de pagos de las dos empresas muy anterior a esos ejercicios, resultaba improcedente rectificar las bases imponibles de las facturas impagadas.

QUINTO.- Partiendo de lo expuesto -mientras que la liquidación y recurso de reposición parten del artículo 80.Tres en su redacción dada por la ley 62/2003, el TEAR de Aragón parte de su redacción anterior- debe recordarse que la aprobación de la Ley Concursal motivó la modificación del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 , introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en cuya exposición de motivos se indica, en cuanto al IVA se refiere, que "la regulación de la modificación de la base imponible se adapta a los términos de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, cuya aprobación supone la desaparición de los procedimientos de quiebra y suspensión de pagos y su sustitución por el procedimiento del concurso de acreedores",modificándose dicho artículo, que quedó redactado como sigue: "Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (...)" -el mismo dispone que "el auto de declaración de concurso contendrá los siguientes pronunciamientos: (...) 5º El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23"-, redacción del artículo 80.Tres que difiere de la introducida por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , hasta entonces vigente, que era del tenor literal siguiente "Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, ni tratándose de una quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta (...)".

SEXTO.-"Pues bien, ni aplicando, como hace la resolución impugnada, la redacción dada por la Ley 66/1997, ni la introducida por la Ley 62/2003, propugnada por la parte recurrente, resulta procedente la pretensión deducida. Así, no resulta de aplicación la primera por no darse el supuesto de hecho previsto en la misma, esto es, que "con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél", ya que como señala la resolución recurrida todas las facturas fueron emitidas en los ejercicios 2006 y 2007, siendo la providencia de admisión a trámite de la suspensión de pagos muy anterior a dichos ejercicios; y lo mismo cabe decir, si aplicamos la redacción dada por la Ley 62/2003, pues no se da tampoco el supuesto de hecho, esto es, que "con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso" y que la modificación no se efectúe "después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal ", que, como se ha expuesto, es de "un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23".

La razón de la exigencia de que el auto de declaración del concurso o, la providencia de admisión de la suspensión de pago sea posterior al devengo de las cuotas impagadas, se debe, a la distinta consideración que reciben los créditos en el marco de un procedimiento de suspensión de pagos o un procedimiento concursal atendiendo, entre otros criterios, a la naturaleza de los mismos y al plazo en el que fueron contraídos. Así, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley Concursal debe diferenciarse entre créditos contra la masa y créditos concursales propiamente dichos, siendo estos últimos los que constituyen la masa pasiva del concurso. De esta distinta consideración deriva una consecuencia fundamental cual es el orden en que se procederá al pago de cada uno de ellos. Así, conforme a lo previsto en el artículo 154 de la Ley Concursal , antes de proceder al pago de los créditos concursales se deberán satisfacer los créditos contra la masa a sus respectivos vencimientos, cualquiera que sea el estado del concurso. Por su parte, el pago de los créditos concursales se efectuará con posterioridad a la aprobación judicial del respectivo Convenio o, en su caso, en fase de liquidación. Sentado lo anterior y considerando que los créditos por cuotas repercutidas al concursado cuyo devengo se produzca con posterioridad a la declaración de concurso constituyen créditos contra la masa según lo regulado en el apartado dos del artículo 84 de la Ley Concursal ("los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración de concurso"), en la medida en que el acreedor va a ver satisfecho el crédito a su vencimiento y, en todo caso, con anterioridad al pago de los créditos concursales, no existe perjuicio económico que justifique la necesidad de proceder a la modificación de la base imponible del IVA por dichas cuotas.

SÉPTIMO .- Señala la parte recurrente en defensa de su pretensión y como conclusión de sus alegaciones, que no tendría sentido someter a los acreedores de las concursadas al plazo de un mes para solicitar la reducción de la base imponible, cuando además de no recaer auto de declaración de concurso no se contiene el llamamiento a los acreedores. Sin embargo, debe señalarse que para que sea posible la reducción de la base imponible en ambos textos es preciso que "el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas" y que "con posterioridad al devengo de la operación", en un caso, "se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél", y en el otro, "se dicte auto de declaración de concurso". Circunstancias que en modo alguno se dan en el caso enjuiciado en el que la suspensión de pagos readmitió a trámite en el año 1999, siendo las facturas emitidas en los ejercicios 2006 y 2007. Sin que el auto de fecha 19 de abril de 2007, decretándose la apertura de oficio del Concurso a los solos efectos de tramitar la fase de liquidación, tenga dicha consideración."

El recurso de casación para la unificación de doctrina se basa en la aportación de las siguientes sentencias para contraste:

En primer lugar, las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de enero de 2014 -recurso contencioso-administrativo 141/2013 - y de 12 de septiembre de 2013 -recurso contencioso-administrativo 107/2012 -, "en las que se determina que el límite que la Ley del Impuesto del IVA establece para la modificación de la base imponible se fija mediante la remisión a un plazo previsto en la Ley Concursal, pero no por ello deja de ser un plazo tributario, con el efecto inherente, de que una vez determinada la rectificación de la base imponible, lo que si debe hacerse en tiempo hábil, haya que trasladarla a la Agencia Tributaria una vez transcurrido el plazo previsto para la comunicación de crédito; es decir, pasado el plazo de un mes desde la publicación del Auto de concurso, sin que pueda entenderse extemporánea".

En segundo lugar, se aporta igualmente, la Sentencia de la Sala de Burgos, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 18 de marzo de 2013 -recurso contencioso-administrativo 462/2011 -, que establece la posibilidad de acudir al procedimiento del artículo 80.4 de la Ley del IVA , de reducción de las bases imponibles, respecto de facturas de dudoso cobro, en supuestos de deudores en situación de concurso de acreedores.

El Abogado del Estado basa su oposición en la alegación de falta de identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste.

En efecto, considera que la sentencia recurrida trata de un supuesto de comunicación de la modificación de las bases fuera del plazo de un mes previsto en el artículo 21.5 de la Ley Concursal , mientras que sentencias de la Audiencia Nacional aportadas para contraste "analizan si la circunstancia de seguirse el concurso por el trámite abreviado, reduce a la mitad el plazo de un mes del artículo 21.5 de la Ley Concursal , a efectos de comunicación a la Agencia Tributaria de las modificaciones de la base imponible del IVA, es decir, contemplan un supuesto de comunicación dentro del plazo de un mes, aunque fuera de la mitad a la que podía entenderse reducido en caso de concurso abreviado".

Y en cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Burgos, se refiere, según el Abogado del Estado, a la posibilidad de modificación de bases en relación con créditos en un supuesto en el que la declaración de concurso es publicada después de la fecha de devengo de las operaciones, por lo que se trata de facturas preexistentes al concurso que, además, habían sido reclamadas judicialmente, mientras que en el caso de la sentencia recurrida se trata de sentencias posteriores.

Alega igualmente el Abogado del Estado que en el escrito de interposición no se consignan detenidamente las identidades subjetivas y objetivas mencionadas en el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , determinantes de la contradicción alegada, con especificación de la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, de tal forma que la parte recurrente se limita a afirmar que aquella infringe la ley y la doctrina de las sentencias de contraste.

Por último, niega el Abogado del Estado que exista contradicción entre las sentencias que han de ser sometidas a comparación, "La compatibilidad de las vías de los artículos 80.3 y 80.4 Ley IVA en relación con operaciones devengadas con anterioridad a la declaración de concurso no excluye ni prejuzga la aplicación exclusiva del artículo 80.3 en relación con créditos contra la masa del concurso que son muy posteriores a la fecha de su declaración. Que el artículo 80.4 pueda aplicarse alternativamente a facturas anteriores a la declaración del concurso nada tiene que ver con que las posteriores contra la masa hayan de comunicarse conforme al artículo 80.3."

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata con ello de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se manifestara ya la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Y es que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en el recurso de casación para la unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3.308/2.011 )."

En el presente caso, las dos sentencias de la Audiencia Nacional que se aportan para contraste, se refieren a un procedimiento de concurso abreviado, en el que se reducen los plazos a la mitad, y en el que la Administración desestimó la solicitud de rectificación de las bases imponibles por haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 21. 5 de la Ley Concursal y consideran que la finalidad del artículo 80.3 de la Ley del IVA es distinta de los artículos citados de aquella, pues mientras el referido artículo 21.5 se refiere a la comunicación de los créditos de los acreedores del concursado a la Administración Concursal dentro del procedimiento del mismo nombre, el artículo 80.3 de la Ley del IVA se enmarca en la regulación de la modificación de la base imponible, es decir en un procedimiento tributario.

Como las dos sentencias tienen idéntico contenido, basta con señalar que en el Fundamento de Derecho Tercero de la de 10 de enero de 2014 se dice:

"En relación con la cuestión planteada, la modificación del artículo 80.Tres de la LIVA , en la redacción dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , tuvo por objeto - según se dice en su Preámbulo -, la adaptación a los términos de la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal. De hecho la remisión que se hace en el artículo 80 de la Ley 37/1992 es al artículo 21.1 5º de la Ley Concursal , remisión que se produce lisa y llanamente y con referencia exclusivamente a la de terminación del plazo máximo contenido en ese precepto ("plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal ") sin hacer ninguna referencia a preceptos concordantes o de aplicación a procedimientos especiales que la Ley pudiera contener.

Si la voluntad del legislador hubiese sido la fijación del plazo en función del tipo de procedimiento concursal aplicable al concursado, así lo hubiese expresado la norma remitiéndose de forma genérica al plazo fijado por en la Ley para la comunicación de los créditos frente al concursado, pero lo cierto es que la dicción literal de la norma de aplicación no autoriza la distinción propuesta por la Administración en este caso para reducir el inicio del cómputo del plazo de un mes para proceder a la rectificación de la base imponible de las facturas.

La Sala, una vez más, no puede aceptar la interpretación propuesta por la Administración demandada cuando concluye que el plazo de un mes para la modificación de la base imponible "es un plazo eminentemente concursal", pues se fija con referencia a dicha Ley y, en consecuencia - según se dice por la Abogacía del Estado - dicho plazo está sujeto a cualquiera de las especialidades previstas en la Ley Concursal.

Decimos que dicha interpretación, amén de no tener ajuste en la dicción literal de la Ley, desconoce la distinta finalidad del artículo 80.3 de la Ley del Impuesto y los artículos citados de la Ley Concursal. Mientras el primero de dichos preceptos se enmarca en la regulación de la modificación de la base imponible, es decir en un procedimiento tributario, los preceptos de la Ley Concursal se refieren a la comunicación de los créditos de los acreedores del concursado a la Administración Concursal dentro del procedimiento del mismo nombre y a la regulación de un procedimiento abreviado ( artículos 190 y 191 LC ) cuando el deudor sea una persona natural o persona jurídica que, con arreglo a la legislación mercantil, esté autorizada a presentar balance abreviado y, en ambos casos, la estimación inicial de su pasivo no supere los 10.000.000 de euros.

El ámbito y finalidad de los preceptos es diferente y no cabe, tal y como se propone por la Agencia Tributaria, entender que la remisión de la Ley del IVA al artículo 21.1.5º de la Ley Concursal responda a la conveniencia de que en la comunicación ya se incluya, en su caso, el crédito frente al concursado sin el IVA, de modo que en la lista de acreedores del concursado, que ha de efectuarse tras la comunicación de créditos, se concrete el importe del que es titular cada uno de los acreedores comunes, prueba de ello es que el propio Real Decreto 1624/1992 ( artículo 24) habilita al acreedor para comunicar a la Agencia Tributaria la modificación de las bases imponibles una vez transcurrido el plazo previsto para la comunicación de los créditos a la Administración Concursal. Esta norma reglamentaria desarrolla lo dispuesto en el artículo 114 LIVA , que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación, que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (el concursado) que debe efectuar en el período impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, es decir las facturas rectificativas de los proveedores-acreedoras, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la publicación del auto de declaración del concurso ( artículo 80.Tres LIVA ).

En definitiva, la Sala entiende que el límite que la Ley del Impuesto establece para la modificación de la base imponible se fija mediante la remisión a un plazo previsto en la Ley Concursal (un mes), pero no por ello el plazo deja de ser un plazo de un procedimiento tributario, si bien en un contexto concursal, con el efecto inherente, en el presente caso, una vez determinado que la rectificación de la base imponible se hizo en tiempo hábil, de trasladar a favor de la Agencia Tributaria el IVA que contenían las facturas rectificadas."

Ahora bien, resulta patente la falta de identidad fáctica y causal entre la sentencia impugnada y las de contraste.

En efecto, el caso enjuiciado en la sentencia impugnada se refiere a unas empresas -Mildred Pastelería,S. A. y Pauni, S.A- que fueron declaradas en suspensión de pagos con anterioridad a la emisión de las facturas luego rectificadas y que, como consecuencia del incumplimiento del convenio, fueron objeto de declaración de concurso, pero sólo a los efectos de liquidación - Disposición Transitoria Primera de la Ley 22/2003, Concursal , antes transcrita-.

Con acertado criterio, la sentencia señala en el Fundamento de Derecho Séptimo que en el presente caso "la suspensión de pagos se admitió a tramite en el año 1999, siendo las facturas emitidas en los ejercicios 2006 y 2007", por lo que aquella tuvo lugar con anterioridad al devengo de la operación, incumpliéndose de esta forma un requisito que ha permanecido invariable en las dos redacciones del artículo 80.3 de la Ley del IVA que hemos examinado. Y no deja de aclarar que si bien el Auto de 19 de julio de 2007, decretó la apertura de oficio del concurso, ello fue a los solos efecto de tramitar la fase de liquidación y ante el incumplimiento del convenio, sin que por ello "tenga dicha consideración".

Queda pues patente la falta de identidad entre el supuesto contemplado la sentencia impugnada y el que exponen las sentencias de contraste de la Audiencia Nacional.

En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 18 de marzo de 2013 , trata de la posibilidad de utilizar la vía del artículo 80.4 de la Ley de IVA (supuesto del transcurso de un año desde el devengo del IVA y que el acreedor haya reclamado judicial o notarialmente al deudor, sin necesidad de que se haya declarado el concurso), como compatible con el concurso.

Sin embargo, la "ratio decidendi" de la sentencia desestimatoria es que esta cuestión (la de la posibilidad de aplicar el procedimiento del referido artículo 80.4) no fue planteada en la vía administrativa, por lo que se hace patente la falta de identidad, en este supuesto causal.

Lo expuesto justifica una declaración de no haber lugar al recurso de casación, lo que ha de hacerse, preceptivamente, con imposición de costas procesales a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la L.J.C.A . limita los derechos de la parte recurrida a un máximo de 2000 euros.