STS 1887/2016, 20 de Julio de 2016

En el primero de los Fundamentos de Derecho de la sentencia se expone el objeto del inmediato y mediato del recurso contencioso-administrativo, en los siguientes términos:

"La Junta de Extremadura formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 27 de febrero de 2012, dictada en la reclamación económico-administrativa número número NUM000 .

La reclamación económico-administrativa interpuesta por doña Nuria se dirigía contra tres Liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

1. Liquidación Provisional número NUM001 , por la herencia de doña Adelaida .

   El TEAR de Extremadura confirma la Liquidación.

   Esta Liquidación no es objeto de discusión en el presente proceso contencioso-administrativo.

2. Liquidaciones Provisionales números NUM002 y NUM003 , por la extinción del usufructo y consolidación del dominio a favor de doña Nuria . Las Liquidaciones se practican debido al fallecimiento de la usufructuaria doña Adelaida , en relación a la herencia de don Obdulio , consolidando el dominio doña Nuria .

   El TEAR de Extremadura anula las dos Liquidaciones Provisionales números NUM002 y NUM003 .

   Estas dos Liquidaciones recogen el hecho imponible por la extinción del usufructo que correspondía a doña Adelaida sobre los bienes de su esposo don Obdulio , fallecido el día 27-12-1986, de los cuales era nuda propietaria doña Nuria . La nuda propietaria, sin realizar acto alguno, obtiene gratuitamente un incremento patrimonial, adquiere un derecho que anteriormente no le pertenecía; tratándose de una adquisición gravada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A partir del momento del fallecimiento de doña Adelaida se extingue el usufructo sobre los bienes de su esposo, de modo que doña Nuria -heredera de doña Adelaida - consolida el pleno dominio de los bienes, respecto de los que anteriormente únicamente era nuda propietaria y ahora adquiere también el uso y disfrute de tales bienes.

   Estas dos Liquidaciones Provisionales números NUM002 y NUM003 , por la extinción del usufructo y consolidación del dominio a favor de doña Nuria , constituyen el objeto de debate del presente juicio contencioso-administrativo."

   (Las expresadas liquidaciones corresponden a deudas tributarias de 69.653,96 € y 31.736,39 € respectivamente, en las que se tiene en cuenta la adición a que posteriormente se hace referencia)

   La sentencia reseña la normativa aplicable al supuesto y rechaza el criterio de la resolución del TEAR de estar al valor de los bienes a la fecha del devengo del Impuesto de Sucesiones, a cuyo efecto señala:

   "SEGUNDO.- El hecho imponible por la extinción del usufructo y consolidación del dominio está específicamente contemplado en el artículo 51.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone lo siguiente: "Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorando, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el art. 42 de este reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior".

   El precepto responde a la idea de que en las adquisiciones realizadas por un nudo propietario se está ante una adquisición del pleno dominio de un bien por el que procede la práctica de una liquidación por el valor de ese pleno dominio, si bien una parte de esa liquidación queda aplazada, no sólo en cuanto a su ingreso sino también en cuanto a la materialidad de su práctica, al momento de la extinción del usufructo. Se trata de una solución que, de alguna manera, permite un fraccionamiento de la deuda tributaria en dos liquidaciones; la primera cuando se adquiere la nuda propiedad y la segunda cuando se extingue el usufructo y se consolida el dominio. Doña María Rosario tributó en su día por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes de su padre (las deudas tributarias por este hecho imponible han prescrito, según lo resuelto en la Resolución de la reclamación económico-administrativa número NUM004 y ahora tiene que tributar por la consolidación del dominio, pero con sujeción al valor de los bienes en el momento de la constitución del usufructo cuya extinción viene a suponer la consolidación plena del dominio sobre aquellos mismos bienes de los que ya era titular. Por consiguiente, quien adquiere en primer lugar la nuda propiedad y después consolida el dominio por extinción del usufructo, no realiza una primera adquisición del causante y una segunda adquisición del usufructo sino una sola adquisición. Las Liquidaciones por la extinción del usufructo se realizan por los bienes cuya nuda propiedad ya ostenta y conforme al valor atribuido en el momento de la constitución del usufructo que no puede ser revisado.

   TERCERO.- Estamos ante un hecho imponible que deriva de una sucesión producida antes de la entrada en vigor de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al haber fallecido don Geronimo el día 27-12-1986. Los bienes que dan lugar a la extinción del usufructo y consolidación del dominio deben valorarse en la fecha de constitución del usufructo y no en la fecha de fallecimiento de doña Diana .

   La Disposición Transitoria Octava del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, da respuesta expresa a este problema al disponer lo siguiente: "En la consolidación del pleno dominio que tenga lugar a partir del 1 enero 1988 cuando se hubiese desmembrado como consecuencia de una sucesión o donación causada antes de aquella fecha, serán aplicables las reglas del art. 51.2 de este reglamento pero, en ningún supuesto, se aplicarán las reducciones en la base imponible establecidas en el art. 42,1 del mismo".

   El artículo 51.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , que antes hemos trascrito, establece con claridad que los bienes se valoran según el valor atribuido en el momento de constitución del usufructo. En este caso, los bienes deben valorarse a la fecha en que el usufructo se constituyó que fue el día 27-12- 1986, en que falleció don Obdulio , y no el día en que falleció doña Adelaida . En la fecha del fallecimiento de doña Adelaida es cuando se extingue el usufructo y se consolida el dominio, pero los bienes no se valoran a esta fecha sino en la fecha en que el usufructo se constituyó.

   Por ello, no es correcta la fundamentación recogida en el apartado segundo y en el segundo párrafo del apartado tercero del fundamento de derecho quinto de la Resolución del TEAR de Extremadura que señala que la valoración de los bienes objeto de extinción del usufructo debe realizarse a la fecha del devengo 17-5- 2007. La valoración de estos bienes en atención a lo dispuesto en el artículo 51.2 y la Disposición Transitoria Octava del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe hacerse a la fecha de constitución del usufructo."

   Finalmente, y aquí está el origen del conflicto que hemos de resolver en el presente recurso de casación, la sentencia, en relación con una parcela que fue objeto de adición a la herencia en 2005, considera como valor al tiempo de la constitución del usufructo el fijado en la escritura en que se reflejaba aquella.

   En efecto, en el Fundamento de Derecho Sexto declara:

   "Las dos Liquidaciones Provisionales números NUM002 y NUM003 , por la extinción del usufructo y consolidación del dominio a favor de doña Nuria se realizan sobre los valores que quedaron firmes en su día en el expediente NUM005 y sobre la adición del expediente NUM006 , del que se tomó el valor declarado. No existe controversia respecto a los valores fijados en su día al ser valores firmes que no pueden ser objeto de discusión.

   El problema se centra en la adición del expediente NUM006 , que se refiere al valor de la parcela de terreno de 7.880 metros cuadrados que se adiciona a la herencia por la escritura pública de fecha 17-8-2005. En el fundamento de derecho segundo del Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición se indica que se ha tomado el valor de 1.008.640 euros declarado en la escritura pública de adición de la herencia (reverso del folio 110 del expediente administrativo). La contribuyente doña Nuria rechaza este valor declarado en la escritura pública de fecha 17-8-2005 debido a que considera que fue indicado por error, lo que rectificó en la posterior escritura pública de fecha 8-9-2005, en la que expresaba que el valor correcto de la finca era de 201.728 euros y no de 1.008.640 euros. La parte codemandada en la contestación a la demanda insiste en este argumento al señalar que se indicó por error el precio por el que se pensaba vender la parcela en el año 2005 y no el valor correspondiente al año 1986, fecha del fallecimiento de don Obdulio . Sin embargo, la parte codemandada no aporta documentación alguna que acredite dicho error. Fácil hubiera sido aportar la escritura pública de compraventa de dicha parcela a fin de comprobar que el precio indicado en la escritura de adición era el de compraventa y no el valor correspondiente al bien inmueble en la fecha de adquisición mortis causa. También se podría haber propuesto algún otro medio de prueba que acreditase el verdadero valor del inmueble a la fecha del devengo. Sin embargo, no se aporta por la parte codemandada ninguna prueba que demuestre el valor del inmueble a dicha fecha. Por ello, estimamos que es correcta la Liquidación efectuada por la Administración Tributaria que tiene en cuenta el valor declarado por la propia contribuyente, sin que lo expresado en la primera declaración espontánea recogida en la escritura pública de fecha 17-8-2005, quede sin efecto por la rectificación realizada unos días después con la finalidad de minorar el valor declarado a efectos tributarios, al no acompañarse de prueba alguna que acredite la realidad de ese precio de compraventa u otra prueba sobre el valor del inmueble a la fecha del devengo. Dentro de un procedimiento administrativo tributario corresponde a las partes la iniciativa de la prueba, en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , que recoge lo siguiente: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Esta norma del ordenamiento tributario es coincidente con el principio general probatorio contenido en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos. La parte codemandada no presenta prueba que de forma plena y sin género de dudas acredite el valor del inmueble en la fecha del devengo y que el valor declarado en la escritura de fecha 17-8-2005 era erróneo. Todo lo anterior conduce a este Tribunal de Justicia a la estimación del recurso contencioso-administrativo."

   Lo expuesto lleva a la Sala de instancia a expresar el siguiente fallo:

   "Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado de la Dirección General de los Servicios Jurídicos de la Junta de Extremadura, en nombre y representación de la Junta de Extremadura, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 27 de febrero de 2012, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

   1) Anulamos parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 27 de febrero de 2012, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , en lo que se refiere al pronunciamiento anulatorio primero de la parte dispositiva.

   2) Confirmamos las Liquidaciones Provisionales números NUM002 y NUM003 .

   3) Sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas."

La representación procesal de Dª Nuria , interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en fecha 1 de junio de 2015, en el que solicita su elevación ante esta Sala para la sustanciación de aquél.

El Letrado de la Junta de Extremadura se opuso al recurso interpuesto, por medio de 1 de julio de 2015, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del diecinueve de julio de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

La controversia a resolver gira en torno al argumento soporte de la estimación de la pretensión de la Junta de Extremadura, que se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia, transcrito en el Antecedente Primero de ésta:

Manifiesta la recurrente que la Sentencia de esta Sala de 29 de diciembre de 2012 -que se invoca como sentencia de contraste- indica que en la consolidación del dominio el valor a tomar será el que tuviera el bien a la fecha de constitución del usufructo, entendiéndolo así también la impugnada, pero sin embargo, de forma contradictoria, admite como valor a la fecha de desmembración del dominio, año 1986, el de la escritura nº 1924, otorgada ante el notario de Segovia, D. Manuel Fermín Domínguez Rodríguez, que es una escritura de adjudicación parcial de herencia, de fecha 17 de agosto de 2005, en la que se produjo un error en la indicación del valor (1.008.640 €), que fue inmediatamente subsanado mediante la escritura otorgada ante el mismo notario en 8 de septiembre de 2005, asignando un valor de 201.728€.

Expone que las dos escrituras fueron presentadas ante los servicios fiscales de la Junta de Extremadura para su rectificación y que "la Administración, con un voraz apetito recaudatorio, liquidó sobre la primera escritura y no sobre la escritura rectificativa definitiva, haciendo caso omiso de ella."

Afirma ser incomprensible que una finca rústica de una dimensión de setenta y ocho áreas y ochenta centiáreas tuviese un valor de 1.008.640 € en el año 1986, fecha del fallecimiento de D. Obdulio . Además, "si se tomase el valor de 1.008.000, el usufructo sería de 322.764,80 y esta cifra sería la que estaría sujeta a liquidación y no la totalidad, pues la nuda propiedad, por importe de 685.875,20 euros es adquirida en el año 1986 y por lo tanto está prescrita". Y sigue afirmando que "la carga de la prueba corresponde al demandante y en este caso le corresponde a los servicios fiscales de la Junta de Extremadura y no a esta parte. La administración es quien tiene la obligación de motivar la valoración del bien sobre el que tiene que practicar la liquidación y no agarrarse a unos valores declarados 10 años después de la desmembración del dominio y además de manera interesada aprovechar el error de mi mandante, coger el valor erróneo y prescindir del valor real rectificado".

Finaliza su exposición argumentando que la sentencia provoca inseguridad jurídica, pues si hay que retrotraerse a la fecha de constitución del usufructo, también habría que retrotraerse al valor de la finca en ese momento. Además, apoya un comportamiento desleal de los servicios fiscales de la Junta de Extremadura con mi representada".

Al escrito de interposición se acompaña solicitud de expedición de certificación de la Sentencia de esta Sala de 29 de noviembre de 2002 -recurso de casación 4112/1997 -, que sin embargo, no es mencionada en aquél.

El Letrado de la Junta de Extremadura opone que no concurre la triple identidad de situación, pretensión y fundamentos.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata con ello de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se manifestara ya en la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Y es que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en el recurso de casación para la unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3.308/2.011 )."

Pues bien, no podemos apreciar la identidad y contradicción exigidas por la Ley entre la sentencia impugnada y la invocada para contraste, en la medida en que la "ratio decidendi" de aquella viene determinada por la apreciación probatoria de la Sala de instancia.

En efecto, la sentencia impugnada, en contra de lo resuelto por el TEAR de Extremadura, entiende que la valoración de los bienes objeto de la extinción del usufructo debe realizarse a la fecha de constitución del mismo, en aplicación de la Disposición Transitoria Octava y 51 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ahora bien, como consecuencia de la adición a la herencia de la parcela de terreno de 7.880 metros cuadrados, por medio de escritura pública de 17 de agosto de 2005, en la que se fijaba como valor el de 1.008.640 euros, la sentencia confirma el mismo a efecto de las liquidaciones a girar como consecuencia de la extinción del usufructo, poniendo de relieve que se podría haber demostrado el error alegado por otros medios. Resulta altamente expresiva la sentencia cuando afirma: "Fácil hubiera sido aportar la escritura pública de compraventa de dicha parcela a fin de comprobar que el precio indicado en la escritura de adición era el de la compraventa y no el valor correspondiente al bien inmueble en la fecha de adquisición mortis causa".

Lo expuesto con anterioridad obliga a declarar no haber lugar al recurso interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente a la cifra máxima de 2.000 euros.