STS, 4 de Abril de 2016

Como consecuencia de regularización llevada a cabo por los Servicios de Inspección, de la Dependencia Regional de la AEAT en Galicia, se consideró no acreditada la realidad de las operaciones de adquisición de elementos del inmovilizado documentadas en las facturas expedidas por la entidad New Oportunity, S.L., no admitiéndose en consecuencia, la deducción de los gastos por amortizaciones practicadas en los ejercicios 2004 y 2005.

Teniendo en cuenta que en el ejercicio 2004 la cuota de Acta era de -7.485,69 € y en 2005, de 54.922,51 €, el acuerdo de liquidación fijó una cuota final de 47.436,82 €, que junto los intereses de demora, por importe de 9.817,01 €, determinó una deuda total a ingresar de 57.253,83 €.

Pero además, tramitado procedimiento sancionador, finalizó el mismo con acuerdo imponiendo la sanción del 125% de la cuota dejada de ingresar, y fijándose el referido porcentaje por aplicación de la multa proporcional mínima del 100% prevista en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, junto con el incremento de 25 puntos porcentuales, por concurrir el criterio de graduación del perjuicio económico previsto en el artículo 187.1. b) de la Ley 58/2003 . Ello determinó una sanción de 68.633,14 € por el ejercicio 2005.

La entidad Depuradora de Moluscos la Sirena, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones giradas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, el cual dictó resolución de fecha 11 de marzo de 2013, en la que se acordó: 1) Anular el acuerdo de liquidación correspondiente a la regularización del ejercicio 2005, a fin de que se proceda a la cuantificación de la base imponible sometida al tipo de gravamen general del 35% y la debida motivación de los intereses de demora a liquidar, de acuerdo con los términos definidos en el artículo 191.3 del Real Decreto 1065/2007 ; 2) Anular al acuerdo sancionador del ejercicio 2005, según lo expuesto en el Fundamento IX de la resolución (en dicho Fundamento se declara que la sanción a imponer deberá determinarse en función de la base imponible sometida al tipo de gravamen general del 35% acordada en la propia Resolución).

La representación procesal de Depuradora de Moluscos la Sirena, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, y la Sección Cuarta de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 15311/ 2013, dictó sentencia, de fecha 12 de febrero de 2014 , con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil DEPURADORA DE MOLUSCOS LA SIRENA, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 11 de marzo de 2013, dictado en la reclamación 36/1208/2010, sobe liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005. En consecuencia, declaramos que dicho acuerdo es parcialmente contrario a Derecho, anulándolo en igual formal al igual que la liquidación de que trae causa, al exclusivo objeto mencionado en el primer párrafo del fundamento de derecho tercero de la presente. Desestimamos el recurso en lo restante. En cuanto a las costas procesales, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad."

Conviene dejar indicado que en el párrafo primero del Fundamento de Derecho Tercero se hace la siguiente matización:

"En cuanto a la liquidación de intereses discute la demandante la fecha de inicio de su cómputo, toda vez que el TEAR entendió que el 26/7/2006 ya estaba en mora por finalizar el plazo de presentación de declaración del impuesto en fecha 25/7/2006 fecha que, como es notorio, es festiva en la Comunidad Autónoma de Galicia, por lo que el plazo ha de referirse al siguiente día hábil, siendo procedente estimar el recurso en este extremo."

Depuradora de Moluscos la Sirena, S.L., por medio de escrito presentado en su nombre, por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Pardo Fabeiro, en la Sala sentenciadora, en 27 de marzo de 2014, formula recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, solicitando su anulación y resuelva posteriormente que la sanción exigida por la Dependencia Regional de Inspección de Galicia es desproporcionada a los hechos, por lo que debe anularse.

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por medio de escrito en el que solicita la declaración de su inadmisión, y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiendo sido señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veintinueve de marzo de dos mil dieciséis, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Habida cuenta de que el pedimento de la recurrente queda reducido a la anulación de la sanción en cuanto desproporcionada, solamente indicamos que la sentencia argumenta en el Fundamento de Derecho Cuarto del siguiente modo:

"Finalmente, entiende la demanda que la sanción debe atender al principio de proporcionalidad, en función de la inexistencia de daño a la Hacienda Pública y consiguiente enriquecimiento injusto de ésta. Sin perjuicio de la corrección que el TEAR introdujo en su estimación parcial por corrección del tipo de gravamen a la base imponible, que se refleja en la sanción, es de señalar que en el caso no puede hacerse cuestión sobre la falta de ingreso ( artículo 191 LGT ) y la utilización de medios fraudulentos (artículo 191.4), a tenor de lo expuesto en el fundamento jurídico segundo en cuanto a la liquidación, preexistencia de bienes y validez de las facturas. La graduación referida al perjuicio de la Hacienda Pública no puede confrontarse con la inexistencia que invoca la recurrente, sino con el criterio legal que se sigue del artículo 187.1, b) LGT ; es decir, la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido de ingresarse en la autoliquidación o adecuada declaración del tributo."

La recurrente alega como sentencias de contraste, en las que se hace referencia al principio de proporcionalidad de la sanción, las de esta Sala, de 23 de octubre de 1989, de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de diciembre de 2013 -recurso 486/2012 - y de 27 de septiembre de 2000 -recurso 7600/2000- y de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 31 de mayo de 2010 - recurso 689/2005 - y de 23 de noviembre de 2009 -recurso contencioso-administrativo 272/2005 -

Considera la recurrente que mientras la sentencia de instancia señala que el principio de proporcionalidad debe aplicarse en función del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública, medido conforme a lo establecido en el artículo 187.1.b) (esto es, en función del porcentaje resultante de la relación entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida), las sentencias de contraste consideran que el perjuicio al que ha de atenderse es el que realmente produjo la conducta del contribuyente.

Se resalta que el perjuicio económico previsto en el artículo 187.1. b) de la Ley General Tributaria actualmente vigente, es una agravante que no ha existido siempre, pues se introdujo por dicha Ley y sin embargo, el principio de proporcionalidad ya existía antes, por lo que no resulta lógico medir la proporcionalidad en los términos del precepto legal indicado. Además, principio de proporcionalidad y criterio de graduación del perjuicio económico son criterios antagónicos, ya que el primero se basa en que la sanción resulta excesiva en relación con la conducta cometida, mientras que el segundo agrava la sanción, de tal forma que cuanto mayor es la cantidad que debió ingresarse mayor será el importe de la sanción.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que, prescindiendo de la condición de la concurrencia de las tres identidades, que desde luego no se indican, las sentencias de contraste se refieren a la adecuación entre la gravedad o cantidad del ilícito y la sanción y no, como entiende la recurrente, al perjuicio que produjo la conducta del contribuyente.

Aduce el Abogado del Estado que la parte recurrente extrae del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia la conclusión de que "contiene la doctrina incorrecta de que el principio de proporcionalidad debe aplicarse en función del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública y medido conforme al art. 187 LGT ", lo que no es así, pues "Es la ahora recurrente la que entendió que el principio de proporcionalidad debe aplicarse atendiendo el perjuicio económico a la Hacienda Pública y medido conforme al art. 187. A ello responde negativamente el Fundamento de Derecho Cuarto, pues que el artículo 187, al que se refirió la recurrente, no contiene sino criterios para graduar la gravedad de las sanciones, uno de los cuales lo es la importancia del perjuicio causado a la Hacienda Pública."

Concluye el Abogado del Estado afirmando que "Será una vez graduada la gravedad de la sanción, cuando -en su caso- procederá invocar el principio de proporcionalidad, por falta de adecuación de la infracción a la sanción".

Expuestas las posiciones de las partes, debemos comenzar nuestra respuesta señalando una vez más que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata con ello de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se manifestara ya en la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Ante todo, la parte recurrente, con olvido de la necesidad de demostrar la triple identidad, subjetiva, objetiva y causal, carga que le viene impuesta por los artículos 96 y 97 de la L.J.C.A ., se limita a invocar en defensa de su posición el principio de proporcionalidad en las sanciones.

Pero es que además, en la Sentencia de esta Sala de 9 de marzo de 2015 -recurso de casación para la unificación de doctrina 3517/2013 - tras exponer igualmente la falta de identidad entre la sentencia impugnada y las de contraste y señalar que esta modalidad casacional exige denunciar la infracción de la sentencia impugnada a través de otras en las que concurra la triple identidad antes indicada, procede a exponer la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de 11 de diciembre de 2014 -recurso de casación 2742/2013 -, en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se dijo:

"Planteado el debate en los términos sucintamente relatados, debemos examinar el único motivo de casación admitido a trámite en el que se cuestiona el respeto el principio de proporcionalidad en la cuantía de la sanción impuesta. En este sentido, entiende la recurrente que el respeto a dicho principio pasa por tener en cuenta dos criterios, el de la intencionalidad en la conducta -inexistente, a su juicio, al encontrarnos ante "una simple discrepancia en torno a la deducción como gasto de dos facturas" que "además fueron declaradas como ingreso, por parte de [su] representada" (pág. 20 del escrito de interposición)-, y el de la naturaleza de los perjuicios causados, cuya aplicación al caso que nos ocupa evidenciaría la desproporción existente entre la cuantía total de las sanciones impuestas a las empresas implicadas (2.138.534,32 euros) y los perjuicios que se dicen irrogados a la Hacienda Pública, que considera inexistentes.

Hay que rechazar, primeramente, que concurran en este supuesto las dos circunstancias que la recurrente aduce como causa de la desproporción denunciada: de una parte, la inexistencia de intencionalidad de la conducta que dio lugar a la imposición de la sanción; y, de otra parte, la falta de perjuicio económico para la Hacienda Pública derivada del comportamiento sancionado.

En primer lugar, es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de "componente subjetivo" o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente. Tanto es así que, aunque excede del objeto de este proceso y, por ende, no nos corresponde pronunciarnos sobre este particular, semejante comportamiento falsario o mendaz podría subsumirse incluso en el tipo del delito del art. 392 del Código Penal , habida cuenta de que las facturas expedidas por la parte actora documentaban una prestación de servicios completamente inexistente, y es doctrina de la Sala Segunda de este Tribunal que «el apartado 2º del art. 390.1 comprende aquellos supuestos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente» [ STS de 24 de abril de 2014, Sala de lo Penal (rec. cas. núm. 1324/2013 ), FD Quinto], correspondiendo, por tanto, en estos casos a la Administración tributaria, ex art. 180.1 LGT , pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

Y, en segundo término, resulta también evidente que quien incluye en una factura una operación inexistente posibilita que un tercero -en este caso, la sociedad receptora de la misma- al utilizar la factura obtenga un importante ahorro fiscal, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública. Constituye, así, el comportamiento de la recurrente una conducta preparatoria de un futuro dejar de ingresar que, como tal, no es ajena a la provocación de un daño económico al Tesoro Público. Estamos, al igual que sucede con la infracción prevista en el art. 195.1, párrafo 1º , LGT , ante una infracción de "peligro"; de ahí la sanción cualificada que el legislador establece para estos comportamientos en el art. 201.3 LGT .

Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto», conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito» ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir», «será imputable al legislador y no al Juez» ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B ) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009 ), FD Quinto D).

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia «como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción» [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013(rec. cas. núm. 1040/2011 )].

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003 , pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963 , margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad.

La Administración tributaria se limitó, en efecto, a imponerle a la entidad recurrente la sanción prevista en el art. 201.3 LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados y a aplicar para graduar la sanción el criterio establecido en el art. 187.1.c) LGT que, de conformidad con el apartado 5 del art. 201 LGT , comporta -y lo hace automáticamente- un incremento de la sanción aplicable en un 100 por 100.La aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta y de la circunstancia anterior nos lleva, pues, a rechazar el único motivo de casación admitido a trámite."

Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Procede igualmente que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija como limite a percibir por la Administración recurrida, por este concepto, la cantidad de cuatro mil euros por cada una de ellas.