STS, 9 de Febrero de 2016

.La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó Sentencia de 27 de mayo de 2015 , con el siguiente fallo: «Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Residencial Balneario de Aigües, S.L. contra la resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la sanción de 31 de mayo de 2010, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente, en la cuantía señalada en el FD Cuarto.»

Contra dicha sentencia , la representación procesal de Residencial Balneario de Aigües, S.L., presentó con fecha 8 de julio de 2015, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a los hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencia que aporta de contraste, suplicando a la Sala « su admisión, y una vez verificada, previa la tramitación que resulte de menester y traslado a la parte recurrida, eleve los autos al Tribunal Supremo a fin de que dicte sentencia por la que se estime el recurso y anule la sentencia recurrida».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentando con fecha 16 de septiembre de 2015, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales».

Recibidas las actuaciones, por providencia de fecha 14 de diciembre de 2015, se señaló para votación y fallo el día 2 de febrero de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Con fecha 4 de febrero de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Sres. que conforman la Sección Segunda.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Comunidad Valenciana, recaída en el recurso núm. 3382/2011 , instado frente a la resolución presunta del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación interpuesta el 1 de octubre de 2010 contra la resolución sancionadora de 31 de mayo de 2010, practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2004, por un importe de 112.516,50 euros.

El recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), «la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que «[c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone» [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que, tal como acertadamente advierte el Abogado del Estado, no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste.

Atendiendo a estas consideraciones generales, se aprecia que en este caso la parte recurrente se limita a invocar sentencias de manera apodíctica, inconexa y descoordinada, sin ninguna precisión o concreción sobre los sujetos intervinientes en cada caso y su posición jurídica, los hechos enjuiciados, las pretensiones formuladas o el fundamento de las decisiones o pronunciamientos jurisdiccionales, no dedicando espacio o apartado alguno en su escrito de interposición del recurso a razonar y precisar de manera circunstancia tales identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige para una adecuada formulación del recurso.

Ello sería suficiente para declarar la inadmisibilidad del recurso, pero ha de añadirse, además, que la única cuestión que en el presente asunto se discute es si encaja en el tipo sancionador el comportamiento de la sociedad descrito por la Inspección y consistente en reflejar en la contabilidad supuestas deudas sin acreditar documentalmente de un socio, que dispuso de efectivo en cantidades sin contabilizar, entendiéndose que existía un pasivo contabilizado ficticio y una distribución de beneficios encubiertos mediante el pago de deudas no acreditadas. Apreciación que, inequívoca e ineluctablemente, se asienta sobre la valoración de la prueba efectuada por el órgano a quo, como a continuación queda reflejado:

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción que, a los alargo de su FD Quinto y, especialmente, en diversos párrafos de los folios 51 y 52, explican los siguiente:

De lo expuesto resulta evidente la manipulación contable llevada a cabo por el sujeto infractor ya que hizo constar una deuda inexistente a fecha 01-01-2004 por importe de 288.274,53 euros con el socio sin duda para encubrir pagos realizados con fondos monetarios procedentes de rentas no declaradas en el impuesto.

El sujeto infractor como vemos manipuló y contabilizó en cuentas incorrectas de forma que alteró la consideración fiscal de las operaciones con el ánimo de no declarar la base imponible que le correspondía e ingresar la cuota de impuesto correcta. Este proceder denota que la conducta del sujeto infractor ha ido mas allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida a procurar una disminución de la deuda tributaria. Es decir, se tata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerla, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente, por error en los hechos o de derecho, por lo que haya que calificar el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa ya que supera la negligencia o descuido.

Las acciones jurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente, por lo que al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción

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Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple sobradamente con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica pormenorizadamente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo, valorando su comportamiento desde la perspectiva de la voluntariedad dolosa, de forma clara e individualizada .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la contribuyente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta voluntaria y consciente, motivando la culpabilidad, con explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

Si estas consideraciones se comparan con la Sentencia de contraste aportada, se advierte que la circunstancia de que en esta última se estimen las pretensiones del allí recurrente, no supone de manera automática que entre aquélla y la hoy recurrida concurra contradicción, sino que en la citada sentencia la Sala enjuiciadora ha sido persuadida de la disconformidad con el ordenamiento jurídico del las actuaciones inspectoras, todo ello merced a la valoración de la prueba que de manera singular e individualizada se había efectuado en aquél recurso, y que permitió a la Sala formarse una convicción sobre el petitum impetrado.

Nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la LJCA y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado precepto. Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina [véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2131/2013), FD Cuarto ; y de 16 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2255/2013), FD Tercero].

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.