STS, 26 de Enero de 2016

PRIMERO .- Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha de 16 de abril de 2015, Sección Primera , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1401/2011, seguido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 7 de julio de 2011, estimatoria parcial de la reclamación NUM000 presentada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, de 19 de julio de 2007, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de 16 de febrero de 2007 por el que se impuso a la aquí recurrente la sanción correspondiente a la apreciada infracción prevista en el art. 79 a) de la LGT/1963 , derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 practicada por acta de conformidad A01, núm. NUM001 , de 13 de septiembre de 2006.

Aduce la parte recurrente que el Acuerdo sancionador no pone de manifiesto la culpabilidad de la recurrente ni destruye la presunción de inocencia con una adecuada motivación, y la Sentencia recurrida, al confirmarlo, incurre en la infracción de los artículos 24.2 derecho de defensa y presunción de inocencia y 25 de la Constitución , principio de culpabilidad y, en última instancia, resulta contraria a la Sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, recaída en el recurso 146/2004 .

"La Hacienda Pública no puede imponer sanciones por el solo hecho de que se haya dictado una liquidación tributaria, ya que solo puede sancionarse aquellas conductas previstas expresamente como infracciones en la Ley -siempre y cuando se acredite por prueba suficiente, la culpabilidad en la actuación del contribuyente (principios de tipicidad y de culpabilidad), es decir no se puede imponer sanción por el mero hecho de que se haya practicado una liquidación tributaria, debe concurrir el principio de tipicidad y de culpabilidad para valorar la actuación del contribuyente (sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativa del TSJC de 28 de julio de 2008" (sic).

SEGUNDO .- Planteados de esta manera los términos del debate, debemos señalar que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que « [c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste.

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 16 de abril de 2015 , objeto de recurso, y de la Sentencia de 6 de junio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , y que se cita como contraste, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en ambas son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

La única cuestión que en el presente asunto se discute es si concurre o no el elemento de la culpabilidad en relación con la falta de ingreso derivada de la improcedente aplicación de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores. A estos efectos, señala la sentencia impugnada en su Fundamento de Derecho Segundo:

En cuanto a la culpabilidad, el acuerdo sancionador razona:

"En lo que se refiere al incremento injustificado de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1999, y que también compensó indebidamente el obligado tributario en la declaración del ejercicio 2000, nuevamente se aprecia voluntariedad, en tanto en cuanto éste no ha justificado ni acreditado en modo alguno dicho incremento, así como que tal conducta le beneficia, mientras que a la Hacienda Publica le perjudica. En la conducta anteriormente descrita se pone de manifiesto que el obligado tributario actuó con conocimiento y voluntad consciente de defraudar los intereses de la Hacienda Pública, por lo que dicha conducta ha de calificarse como culpable y, por tanto, merecedora de sanción.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 5.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Tampoco concurren las circunstancias previstas, a estos mismos efectos, en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la ley 58/2003 ".

Por lo tanto, el acuerdo de imposición de sanción parte de un hecho cierto -la propia declaración del contribuyente no seguida en la posterior declaración- de la que infiere la culpabilidad, motivando y acreditando de este modo la culpabilidad en un juicio de inferencia, que esta Sala considera suficiente a tales efectos.

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Si estas consideraciones se comparan con la Sentencia de contraste aportada, se advierte que la circunstancia de que en esta última se estimen las pretensiones del allí recurrente, no supone de manera automática que entre aquélla y la hoy recurrida concurra contradicción, sino que en la citada sentencia la Sala enjuiciadora ha sido persuadida de la disconformidad con el ordenamiento jurídico del las actuaciones inspectoras, resolviendo que « la Sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico porque aunque, como viene señalando el Tribunal Constitucional, el derecho fundamental a la legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ), en relación con el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), "exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación [la impuesta por los arts. 54.1. a ) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común ], identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción" ( SSTC 161/2003, de 25 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2), es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado»; todo ello merced a la valoración de la prueba que de manera singular e individualizada se había efectuado en aquél recurso, y que permitió a la Sala formarse una convicción sobre el petitum impetrado.

Téngase además en cuenta que, en el caso que nos concierne, el examen del Acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, de fecha 16 de febrero de 2007, revela que por parte de la Administración se han cumplido los criterios y estándares jurisprudenciales exigidos en la motivación de los acuerdos sancionadores, tal y como queda de manifiesto en la fundamentación jurídica desarrollada, en la que, tras un prolijo examen de los elementos fácticos de la operación, concluye que « En lo que se refiere al incremento injustificado de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1999, y que también compensó indebidamente el obligado tributario en la declaración del ejercicio 2000, nuevamente se aprecia voluntariedad, en tanto en cuanto éste no ha justificado ni acreditado en modo alguno dicho incremento, así como que tal conducta le beneficia, mientras que a la Hacienda Publica le perjudica. En la conducta anteriormente descrita se pone de manifiesto que el obligado tributario actuó con conocimiento y voluntad consciente de defraudar los intereses de la Hacienda Pública, por lo que dicha conducta ha de calificarse como culpable y, por tanto, merecedora de sanción. Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y el artículo 5.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes . Tampoco concurren las circunstancias previstas, a estos mismos efectos, en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la ley 58/2003 ».

Nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la LJCA y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado precepto. Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina [véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2131/2013), FD Cuarto ; y de 16 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2255/2013), FD Tercero].

CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey , por la autoridad conferida por la Constitución esta sala ha decidido.

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formulado por la mercantil CARMAG, S.L., contra la sentencia de fecha 16 de abril de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1401/2011, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente con el límite fijado en el último Fundamento de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso.

Insértese en la colección legislativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .