STS, 2 de Diciembre de 2015

La Dependencia Regional de Inspección de Valencia, en procedimiento seguido a la entidad URBANIZADORA SECTOR IV, S.L., formalizó Acta de disconformidad, de fecha 22 de marzo de 2007, por IVA del ejercicio 2004, poniendo de manifiesto que el obligado tributario, con fecha 9 de marzo de dicho año, había otorgado escritura pública de compraventa de 31 parcelas de terreno, por importe de 3.796.400 €, a los que correspondía una cuota repercutida de 607.424 €, cuyo importe se declaraba confesado en la propia escritura. Sin embargo, las cuotas fueron registradas en 31 de diciembre de 2004 y declaradas en el 4º Trimestre de 2004.

Se indicaba igualmente que el obligado había asumido la condición de agente urbanizador en relación con el Sector IV del PGOU de San Fulgencio, por un importe de coste del programa de 3.604.265,82 €, siendo satisfecha su retribución por los propietarios afectados mediante entrega de terrenos en el acto de reparcelación, lo que suponía un pago anticipado de dichos servicios, por el que se había devengado el correspondiente impuesto repercutido que no se había declarado.

Por otra parte, se reflejaba también que las cuotas soportadas y deducidas en el 4º Trimestre, por repercusión de Construcciones Ruiz Alemán, S.A., según factura de 27 de diciembre de 2004, ascendían a 1.795.615,81 €, pero no se correspondían realmente con ejecuciones de obra concluidas en dicha fecha, sino que se terminaron posteriormente y que los pagos realizados durante el ejercicio 2004 ascendían a un total, IVA incluido, de 250.000 €.

Seguida la tramitación reglamentaria y formuladas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación, resultando del mismo una cantidad a ingresar, incluidos intereses de demora de 1.159.109,80 €.

A consecuencia de los hechos reseñados en el Acta se siguió expediente sancionador, por el procedimiento abreviado, que concluyó con acuerdo imponiendo a la entidad hoy recurrente una sanción de 303.712 euros.

URBANIZADORA SECTOR IV, S.L. interpuso reclamaciones económico-administrativas contra los actos de liquidación e imposición de sanción a que acabamos de referirnos, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (Sala desconcentrada de Alicante), que dictó resolución desestimatoria, de fecha 4 de noviembre de 2009, contra la cual formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Al entender desestimado el recurso de alzada a que acabamos de hacer referencia, por silencio administrativo, la representación procesal de URBANIZADORA SECTOR IV, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 250/2011, dictó sentencia, de fecha 23 de abril de 2013 , con la siguiente parte dispositiva:

"Fallo:

En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de URBANIZADORA SECTOR S.L contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de alzada interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del TEAR de Valencia de 4 de noviembre de 2009 la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de diciembre de 2010 y en consecuencia 1) se anula el acuerdo de liquidación 30 de abril de 2007 de la Dependencia Regional de Inspección de la delegación de Valencia por importe de 1. 159.109, 80 euros pudiendo la Administración dictar una nueva en los términos declarados en el fundamento de derecho noveno de esta sentencia. 2) se declara conforme a derecho el acuerdo de imposición de sanción de 30 de abril de 2007 del mismo órgano por importe de 303.712 euros. No se hace condena en costas".

Para un mejor entendimiento de la cuestión a la que se refiere el recurso de casación, parece oportuno poner de manifiesto que en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia se argumenta:

"SEXTO.-En cuanto a la operación de permuta de terrenos afectos al proyecto de reparcelación sector IV el recurrente discrepa de la regularización realizada por dos motivos: 1) existe un error material en la determinación de la base imponible del impuesto y 2) no incluye en la regularización impugnada las cuotas de IVA soportado que a favor de la recurrente se derivan de la misma operación de permuta inmobiliaria.

1) En cuanto al error material en el cálculo de la base imponible regularizada correspondiente a la operación de permuta de la permuta de terrenos afectos al proyecto de reparcelación sector IV.

En este caso la contraprestación se produce en especie ya que consiste en la entrega de terrenos tras la realización del proceso de reparcelación. El artículo 79 uno LIVA 37/1992 señala que "en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes" . Por lo tanto la base imponible es el valor de mercado del bien entregado. No se discute por las partes que el valor de mercado de lo entregado equivale a los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios está constituida por el valor de mercado de los mismos.

La Administración señala que dicha valoración se contiene en la proposición jurídica económica del sector IV del término municipal de San Fulgencio en Alicante. Dicha cuantía asciende a 3.604.265,82 euros como coste total del programa y el total de los conceptos retribuibles al urbanizador siendo esa la base imponible de esa operación.

El recurrente no discute que ese es el coste total sujeto a IVA de las obras de urbanización pero entiende que ese importe total no es el que debe tomarse para determinar la base imponible de los servicios de urbanización que se han prestado sino que la base imponible es la correspondiente al valor estimado sólo de aquellas obras cuyo coste correspondería sufragar a los junteros intervinientes en la permuta en cuestión ya que no todos los propietarios de terrenos en dicha actuación han pagado sus costes proporcionales de urbanización mediante la cesión de parte de sus terrenos y derechos de aprovechamiento urbanístico, esto es no todos ellos participaron en la operación de permuta de terrenos por ejecución de obra. Así del expediente administrativo instruido por el Ayuntamiento de San Fulgencio con ocasión del Proyecto de Reparcelación del sector S-IV resulta que hay 3 propietarios que pagan sus cargas urbanísticas en efectivo, es decir sin ceder en pago ninguno de sus derechos urbanísticos al urbanizador y también existen terrenos que ya eran titularidad del urbanizador por lo que su valor tampoco se debe incluir en la base imponible de la permuta.

Esta alegación debe ser estimada y por tanto sólo pueden incluirse en la base imponible el coste de las obras de urbanización que fueron pagadas al urbanizador con terrenos.

2) Alega la recurrente que la Inspección no incluye en la regularización impugnada las cuotas del IVA soportado que a favor de la recurrente se derivan de la misma operación de permuta, lo que infringe el principio de neutralidad del IVA. El Abogado del Estado señala que el TEAR reconoce la condición de empresario y la sujeción de la operación a IVA lo que origina cuotas deducibles en el recurrente, pero señala que el recurrente no ha ejercitado el derecho a la deducción como resulta de sus declaraciones liquidaciones presentadas por lo que nada puede reclamar a la Administración Tributaria.

La recurrente al realizar esta operación de adquisición de fincas por obra futura consideró que no estaba sujeta a IVA, siendo la Inspección la que la incluye en el ámbito del IVA al practicar la regularización tributaria por considerar que la permuta estaba afecta a su actividad empresarial (la propia Inspección reconoce que la cuestión es compleja y no sanciona al recurrente), por lo tanto no se puede reprochar al recurrente que no ejercitara el derecho a deducción de una operación que no consideraba sujeta a IVA y cuya regularización no ha determinado según la Inspección la imposición de sanción. El propio TEAC reconoce que "en el presente caso en la medida que queda acreditado en el expediente el pago de cuotas de urbanización por parte del transmitente con ocasión de la transmisión, debe reconocerse su condición de empresario y la sujeción de la operación al IVA, lo que origina unas cuotas deducibles en el recurrente". Por lo tanto procede estimar esta pretensión y en consecuencia se debe incluir en la regularización las cuotas de IVA soportado que a favor del recurrente se derivan de la operación de permuta inmobiliaria."

Por otra parte, en cuanto a la factura emitida por la entidad Construcción Ruiz Alemán, S.L., la sentencia recurrida estima igualmente la pretensión de la demandante en orden a reconocer la deducibilidad de la repercusión en el ejercicio 2004, a cuyo efecto se señala en el Fundamento de Derecho Quinto lo siguiente:

"QUINTO: En cuanto a la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA repercutidas en factura por la empresa Construcción Ruiz Alemán y soportadas por el contribuyente correspondiente a la certificación de obra número 3 presentada el 27 de diciembre de 2004 por la empresa Constructora Construcciones Ruiz Alemán SL por importe de 1.795.615,81 euros.

No se discute por las partes que la deducción del IVA sólo puede producirse si se ha producido el devengo del IVA. Por lo que la cuestión a determinar es si se produjo o no el devengo del IVA al expedirse la certificación de obra nº 3. El artículo 75 de la Ley 37/92 del IVA es donde se contienen las reglas para determinar el devengo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. La ejecución de obra realizada por Construcciones Ruiz Alemán SA por ser una obra de urbanización es una prestación de servicios pero puesto que hay aportación de materiales por parte del que ejecuta la obra, la regla del devengo es la misma que para las entregas de bienes. Respecto de las entregas de bienes la regla general se contiene en el primer apartado del artículo 75 según el cual se entenderá devengado el impuesto "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, o en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable". La Jurisprudencia del TJCE se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre el concepto de "puesta a disposición" y en sentencia de 8 de febrero de 1990 en el asunto C- 320/88 señala que "se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no hay transmisión de la propiedad jurídica del bien". Por tanto en el caso de ejecuciones de obra, la puesta a disposición se produce cuando se realice la entrega con posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construya.

Se trata de determinar en este caso cuando se produjo la puesta a disposición al expedirse la certificación de obra.

En este caso señala el Abogado del Estado que la mera expedición de la certificación número 3 no ha determinado el devengo del impuesto, ya que la simple expedición no justifica la entrega de bienes ni la transmisión del poder de disposición. Así resulta que la obra no pudo ser puesta a disposición del dueño de la obra a 31 de diciembre de 2004 al haber sido incorrectamente ejecutada ya que con posterioridad a dicha fecha se tuvo que demoler la mayor parte de la obra ejecutada, adecuarla tanto en planta como en altura y ajustar pavimentos, alcantarillado, red de agua potable alumbrado debido un error en el trazado de la trayectoria y nivel de rasante de una calle compartida con obras realizadas en un sector colindante, lo que retrasó considerablemente la terminación de las mismas. Así resulta de la diligencia número 10 en el que se recoge informe de 17 de mayo de 2006 firmado por D. Segundo en la que se hace referencia a esas irregularidades y señala que la realización de esos ajustes ha retrasado considerablemente la terminación de las mismas que deberían haber finalizado hace más de un año y que en esa fecha (17 de mayo de 2006) se encontraban en un grado de ejecución aproximado del 90%.

El recurrente discrepa del criterio aplicado por la Administración y entiende que ha habido una entrega y que posteriormente se detectaron deficiencias que debieron ser subsanadas pero que no excluyen la existencia de esa entrega y señala que esa es la posición de la Administración Tributaria en relación a la empresa Construcciones Ruiz emisora de la factura correspondiente a la certificación parcial de obra nº 3 ya que al regularizar la situación tributaria de dicha constructora ha aceptado la validez de la repercusión en el último trimestre de 2004 del importe de la cuota total del IVA que consta en dicha factura por parte de la empresa emisora Construcciones Ruiz Alemán SL. Aporta copia del acta de conformidad de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de mayo de 2006 del IVA 2004 referido al obligado tributario Construcciones Ruiz Alemán en el que la única regularización realizada se refiere a que existen cuotas indebidamente deducidas por importe de 2.398 euros que corresponden principalmente a compras de productos de alimentación y cuotas por importe de 7.040 euros por trabajos de subcontratas que no constan acreditados.

Esta Sala coincide con el criterio del recurrente. En el folio 16 del acta de disconformidad se reflejan las manifestaciones efectuadas a la Inspección por la propia constructora certificadora de las cuales se desprende que cuando se expidió la certificación, las obras se consideraban a todos los efectos terminadas e incluso se pusieron a disposición del dueño y sólo tras esta puesta a disposición es cuando se produce la disconformidad de este, lo que motivó una nueva obra de modificación y el aplazamiento del pago de las cantidades previamente pactadas con el consiguiente sobrecoste. Hay que partir del dato que las deficiencias detectadas derivan del hecho de que con posterioridad como consecuencia del desarrollo de las obras del sector 5 colindante se detectó un error en el trazado de la calle compartida tanto en trayectoria como rasante. Por lo tanto ha existido primero una entrega ya que se puso en poder y posesión del comprador y posteriormente una modificación de la obra realizada. Es decir las obras habían terminado pero posteriormente se detectaron unos errores en el diseño de una calle que motivaron la realización de rectificaciones. Esas rectificaciones posteriores no impiden a juicio de esta Sala considerar que dicha obra fuera realizada y puesta a disposición del sujeto pasivo y por tanto que el devengo del IVA se produjo en diciembre de 2004. Por otra parte como señala el recurrente es el criterio que se ha aplicado en la inspección realizada a la constructora en la que no se realizó regularización alguna por la repercusión realizada en dicha factura, lo que implica reconocer que se produjo la finalización y el correspondiente devengo del IVA para la empresa que lo repercute, sin que pueda la Administración ahora aplicar un criterio contrario y sostener que no se produjo la finalización de la obra y consiguiente devengo del IVA para la empresa que lo soporta.

Finalmente, en el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia, al que se remite el fallo, se concluye del siguiente modo:

"Conforme a lo razonado procede estimar parcialmente el recurso y en consecuencia se anula el acuerdo de liquidación al objeto de que se dicte otro en el que se realice una regularización conforme al contenido de esta sentencia y en concreto.

En cuanto las cuotas de IVA repercutidas en factura por la empresa Construcción Ruiz Alemán y soportadas por el contribuyente correspondiente a la certificación de obra número 3, por importe de 1.795.615,81 euros se reconoce el derecho del recurrente a deducirlas en el ejercicio 2004.

En cuanto a la operación de permuta de terrenos afectos al proyecto de reparcelación sector IV: 1) sólo pueden incluirse en la base imponible el coste de las obras de urbanización que fueron pagadas al urbanizador con terrenos 2) se debe incluir en la regularización las cuotas de IVA soportado que a favor del recurrente se derivan de la operación de permuta inmobiliaria.

Si la nueva liquidación que debe realizar la Administración determina que resulte en el último trimestre una cuota a compensar debe dar opción al sujeto pasivo para que manifieste si opta por la devolución o la compensación, debiendo practicar liquidación conforme al ejercicio de esta opción.

El acuerdo de imposición de sanción se declara conforme a derecho al haberse impuesto la sanción exclusivamente como consecuencia de la declaración de una cuota en una autoliquidación presentada en otro trimestre sin especificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refiere."

Solicitada ejecución provisional de la sentencia por URBANIZADORA SECTOR IV, S.L., con base en haberse anunciado por el Abogado del Estado recurso de casación contra la misma, el Auto de la Sala de instancia, de 26 de julio de 2013, accedió a aquella.

(Parece conveniente indicar ahora que la Sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 2015 declaró inadmisible por razón de cuantía el recurso de casación número 2009/2013 formulado por el Abogado del Estado, en cuanto se refería exclusivamente al reconocimiento del derecho a deducir el importe de la certificación de la empresa Construcciones Ruiz Alemán, S.L.).

Por su parte, el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Alicante, de la AEAT, dictó acuerdo de ejecución, de fecha 3 de diciembre de 2013, en el que se decidía:

-Anular la liquidación practicada, por importe de 1.159.109,80€.

-Girar nueva liquidación, en ejecución de la sentencia dictada, por importe de 453.689,47 € (Cuota de 375.223,19 y 78.466,26, de intereses).

-Reaplicar de la deuda anulada 453.689,47 € a la nueva liquidación y devolver el restante de 705.420,30€.

-Reconocer intereses a favor del obligado tributario por importe de 50.651,63€ y 78.802,74€, por el tiempo que la liquidación anulada se había encontrado ingresada en la Hacienda Pública.

-Retener el importe de 303.712 euros de la devolución a acordar para su posterior compensación como pago de la sanción.

Mediante escrito que tuvo su entrada en la Audiencia Nacional en 28 de enero de 2014, la entidad URBANIZADORA SECTOR IV, S.L. promovió incidente de ejecución de sentencia, en el que se solicitaba la anulación del acto de ejecución dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT para ser sustituido por otro en el que se tuvieran las alegaciones realizadas que básicamente eran las siguientes:

-En cuanto al error material en la base imponible:

Se señalaba que la sentencia determina claramente que la base imponible se debe fijar en la operación de permuta restando de la base imponible incorrectamente fijada en la liquidación anulada los importes correspondientes a pagos en efectivo de las obras de urbanización y a los propios terrenos del urbanizador.

Sin embargo, se reprochaba que el acuerdo de ejecución procedió a encargar a técnico administrativo competente una nueva valoración de las obras de reparcelación correspondiente a la permuta, fijando el valor de tasación -1.204.536,23€-, como nueva base imponible para gravar la misma.

Por ello, se consideraba que, atendiendo a lo dispuesto en la sentencia, se debía fijar como base imponible la de 3.203.831,75 €, que es el resultado de restar al coste total del programa de reparcelación (3.604.265,82€) los pagos en efectivo de tres propietarios y el importe correspondiente a los terrenos del propio urbanizador, con lo que la cuota resultante del IVA repercutido por esta operación al tipo del 16% asciende a 512.613,08€.

-En cuanto a la deducción de las cuotas de IVA soportado a favor de la recurrente derivadas de la operación de permuta:

Entendía la recurrente que según la sentencia, la regularización en ejecución debía incluir como cuota soportada de IVA el importe de 512.613,08 €, obtenido de aplicar sobre la base de la operación de permuta acordada en sentencia (3.203.831,75€) el tipo del 16%. Sin embargo, la Administración solo consignaba por tal concepto la cantidad de 239.409, 72€, con el argumento jurídico de que ya fue devuelto el resto hasta dicha cantidad en comprobaciones posteriores correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008.

-En cuanto al reconocimiento del derecho a deducir en 2004, las cuotas relativas a la certificación de obra de Construcciones Alemán,S.L:

Se sostenía que de la sentencia se desprende nítidamente que se acuerda incluir estas cuotas en la liquidación a practicar en el ejercicio 2004, mientras que el acuerdo de la AEAT las excluía, igualmente sobre la base de entender que ya fueron deducidas e incluidas en una posterior regularización administrativa del ejercicio 2007.

De lo expuesto, deducía la entidad recurrente que la cantidad a ingresar era la de 381.564,63€, en 2004, que resultaba de la suma algebraica de los siguientes resultados trimestrales: 1T ( +803.471,15€), 2T (-3.318,15€), 3T (-12.557,03€),4T (-406.031,94 €), tal como debían ser liquidados en ejecución, añadiéndose que dicho resultado venía a coincidir con las autoliquidaciones llevadas a cabo, que fueron de 196.047,75, en el 1º T y 185.516,88€, en el 4ºT, lo cual se considera lógico en la medida en que la sentencia anuló todas y cada una de las modificaciones llevadas a cabo en la liquidación impugnada y anulada.

El Abogado del Estado, según escrito presentado en 23 de abril de 2014, se opuso al incidente planteado, acompañando a su escrito informe del órgano de ejecución, en el que, resumidamente, se hacía constar lo siguiente:

-Respecto de la determinación de la base imponible de la permuta.

Se señalaba que para la determinación de la base, en cumplimiento de la sentencia se tuvo en cuenta el valor de las obras que fueron abonadas al urbanizador con terrenos, sin considerar, por tanto, el de los tres propietarios que pagaron en dinero y los terrenos de propiedad del urbanizador:

Ahora bien, en la medida en que no constaban en el expediente los importes de las obras, la Administración se vio en la obligación de valorar los terrenos recibidos a cambio de las obras, añadiendo que la cuota a repercutir determinada en el acuerdo de ejecución es más favorable al obligado tributario, en la medida en que la base imponible cuantificada es menor y que la única pretensión del obligado tributario a este respecto es que se determine una mayor base a efectos de deducirla nuevamente.

-En cuanto a la deducción de las cuotas de IVA soportado a favor de la recurrente derivadas de la operación de permuta:

Se indicaba que si bien la sentencia reconoce ese derecho a la deducción, en el lapso de tiempo entre el acto administrativo y la sentencia se produjeron nuevos hechos que supusieron la satisfacción de la pretensiones.

En efecto, se señalaba que las cuotas pretendidas deducir en 2004 y cuya deducción no se admitió, fueron nuevamente deducidas en las declaraciones 20/07/2007 y 30/01/2010, correspondientes a los períodos de los ejercicios 2007 y 2009. Por ello, "al estar ya devueltas las cantidades (y, por tanto satisfecha dicha pretensión), lo que reconoce en el acuerdo de ejecución son los intereses entre la fecha límite de devolución de 2004 y la fecha de devolución (que son las únicas cantidades que restaban por devolver".

Se exponía que "el obligado tributario no cuestiona este extremo, pero señala que lo que debió hacer la Administración es rectificar las deducciones practicadas en 2007 y 2009 (es decir, quitar las deducciones practicadas en dichas liquidaciones), y no puede obviarse que dichas liquidaciones fueron también recurridas ante los propios órganos jurisdiccionales y en ellas se reconoció dicho derecho a deducir por el obligado tributario. Obsérvese la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2011, en el recurso 688/10 , relativa a la liquidación del IVA , por obviándose que las mismas fueron también recurridas ante los Tribunales y en ellas se reconoció el derecho a deducir del IVA, por el ejercicio 2007, confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 10/03/2014, recaída en recurso de casación 5679/2011 , por lo que ahora su modificación resultaría del todo improcedente (en la medida en que supondría modificar aquellos fallos ejecutados en los que viene a reconocerse lo mismo, es decir la deducción de dichas cuotas) y, en todo caso, esa pretensión es contraria a los propios actos del obligado tributario, que dedujo dichas cantidades con posterioridad, no esperando que fueran devueltas en ejecución de esta sentencia, sino obteniendo dichas devoluciones anteriormente.

Es decir, el obligado tributario, que con sus propios actos volvió a deducir en años posteriores estas cuotas, obteniendo así la satisfacción de su pretensión, señala ahora que debieron deducirse en 2004, extremo que se reconoce y por ello se le reconocen intereses, para no perjudicar en nada su situación jurídico-individualizada, y además pretende que se modifiquen las deducciones admitidas en 2007 y 2010 y se produzcan en 2004. Pero en este caso, se estarían incumpliendo las sentencias que admiten la deducibilidad den dichos períodos..."

-En cuanto al reconocimiento del derecho a deducir en 2004, las cuotas relativas a la certificación de obra de Construcciones Ruiz Alemán,S.L.:

Se exponía que la situación era la misma, por tratarse de cuotas de IVA que fueron deducidas en el lapso del tiempo entre el acuerdo de liquidación impugnado y la sentencia a ejecutar.

El Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) de 9 de junio de 2014 estimó en parte las alegaciones de la entidad recurrente, ordenando a la Administración dictar un nuevo acto de liquidación en el que se introdujera la modificación referida en el Fundamento de Derecho Primero, en el que se reconocía que la base imponible correspondiente a la permuta era la razonada en el escrito de planteamiento del incidente y que, en consecuencia , la cuota resultante del IVA, una vez aplicado el tipo del 16%, quedaba fijada en 512.613,08€.

En cambio, quedaron rechazadas las alegaciones de la entidad URBANIZADORA SECTOR IV, S.L., relativa a la deducción de las cuotas de la urbanización en el ejercicio 2004, con arreglo a los siguientes razonamientos:

"SEGUNDO.- No puede, sin embargo, prosperar la segunda de las peticiones del recurrente, relativa a la deducción de las cuotas de la urbanización, pues, como señaló la Administración en el curso de la sucesión de ejercicios fiscales, la Administración, a petición del recurrente, ya ha satisfecho la demanda. El acuerdo de ejecución es explícito a este respecto, por lo que, simplemente, procedemos a remitirnos al mismo, asumiendo en esta resolución, de forma expresa, las alegaciones de la Administración contenidas en el informe de seguimiento de ejecución de 10 de abril de 2014.

TERCERO.- Finalmente, y ya en relación a la tercera de las alegaciones formuladas, debe adoptarse una situación idéntica a la que acaba de exponerse, pues idénticos son los términos en que se plantea la discordancia del recurrente".

No conforme con el Auto dictado, URBANIZADORA SECTOR IV, S.L. mediante escrito presentado en su nombre en la Audiencia Nacional, en 4 de julio de 2014, por la Procuradora de los Tribunales Dª María Dolores de Haro Martínez, interpuso recurso de reposición contra el Auto dictado, alegando en su defensa el principio de prohibición de la "reformatio in peius".

En efecto, se indicaba que, si tal como ordenaba el Auto recurrido en reposición, la Administración ha de dictar un acto en el que solo se modifica al alza la base imponible de la operación de permuta en cuanto al IVA repercutido, manteniendo el resto de la liquidación recurrida y, por tanto, sin modificar también al alza el IVA soportado que se deriva de la operación de permuta, se está poniendo a la recurrente en una posición mucho peor de la que se pretendía modificar con su recurso incidental contra el acto administrativo dictado en ejecución de sentencia.

Sin embargo, el Auto de 3 de septiembre de 2014 desestimó dicho recurso con arreglo a lo expuesto en su único Fundamento de Derecho, en el que se dice:

"Insiste el recurrente en una pura hipótesis en su escrito de recurso de reposición y ésta es, que pudiera quedar en una situación más gravosa que la inicial como resulta de la ejecución de la sentencia.

Esta situación no se ha producido, y en el caso de que así fuera, sobre la base de argumentos concretos, tendría la ocasión de poner de manifiesto la discordancia entre el derecho reconocido en la sentencia, situación que permanece intangible y el acto de liquidación final , dictado en ejecución de sentencia."

La representación procesal de URBANIZADORA SECTOR IV, S.L, preparó recurso de casación contra los Autos antes referidos y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 4 de noviembre de 2014, en el que solicita su anulación y que esta Sala se pronuncie de conformidad con lo motivos formulados resolviendo conforme a derecho lo suplicado en la cuestión incidental de ejecución.

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 12 de enero de 2015 se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones, sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 euros, teniendo en cuenta que el importe de la liquidación girada en ejecución de la sentencia de fecha 23 de abril de 2013 , asciende a un total de 453.689,47 euros ( arts 86.2.b ) y 93.2.a) LJCA .

Y habiendo sido cumplido el referido trámite por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de la propia Sección Primera de 16 de abril de 2015 acordó:

" Admitir a trámite el recurso de casación interpuesto por URBANIZADORA SECTOR IV, S.L. contra el Auto de 9 de junio de 2014 , confirmado en reposición por el de 3 de septiembre de 2014, dictados por la Sala de lo Contencioso -Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el incidente de ejecución provisional que tiene su origen en la sentencia de la misma Sala y sección de fecha 26 de julio de 2013, dictada en el recurso nº 250/2011 ; y para su sustanciación remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, con arreglo a las normas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

" El Auto impugnado estimó en parte el incidente de ejecución provisional instado por la hoy recurrente en relación con la sentencia de fecha 26 de julio de 2013, dictada en el recurso nº 250/2011 y, en consecuencia, ordenó a la Administración un nuevo acuerdo de liquidación en el que se introduzca la modificación contenida en el Fundamento Jurídico primero del propio auto.

La sentencia de fecha de fecha 26 de julio de 2013, dictada en el recurso nº 250/2011 , estimó en parte el recurso contencioso administrativo deducido por la hoy recurrente contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Valencia de 4 de noviembre de 2009, que confirmó el acuerdo de liquidación y el de imposición de sanción, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido por importes respectivos de 1.159.109,80 euros y de 303.712 euros. La sentencia anula el acuerdo de liquidación por importe de 1.159.109,80 euros, sin perjuicio de que la Administración pueda dictar nueva liquidación en los términos declarados en el FD 9º, y declara conforme a derecho el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO.- Con base en las alegaciones de la parte recurrente, no puede apreciarse, es este trámite, la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes mediante providencia de 12 de enero de 2015, teniendo en cuenta que la referida parte ha aportado, junto con su escrito de alegaciones, un nuevo acuerdo de liquidación, dictado en ejecución del auto ahora impugnado, del que se deduce que la cuota total derivada de la ejecución de la sentencia, supera el límite legal para acceder al recurso de casación, concretamente, asciende a la cantidad de 695.110,39 euros (suma de la cuota inicial (375.223,19 euros) mas la derivada del nuevo acuerdo de liquidación (319.887,28 euros)."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 11 de junio de 2015, en el que solicita la declaración de su inadmisión y, subsidiariamente, de su desestimación.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del uno de diciembre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con base en el artículo 87.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , por entender la parte recurrente que el Auto recurrido resuelve sobre cuestiones no decididas directa o indirectamente por la sentencia y entra en contradicción con los términos de la misma.

Tras reproducir el fallo y el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2013 -tal como figura en el Antecedente Primero- se resalta que lo que se viene a resolver en la misma es la anulación de la liquidación girada por regularización del IVA y sanción, del ejercicio 2004, y, por tanto, declarando no ajustados a Derecho todos y cada uno de los motivos mantenidos por la Administración que afectan a la modificación del resultado de la autoliquidación del contribuyente, mediante la regularización anulada por la sentencia.

En criterio de la entidad recurrente, el resultado de la autoliquidación del ejercicio 2004 coincide con lo dispuesto en la sentencia y "es que si la sentencia declara no procedente todos los motivos por los cuales se regulariza administrativamente al contribuyente el ejercicio 2004 del IVA, modificando el ingreso anual autoliquidado, es de obligada conclusión lógica que la liquidación resultante de la ejecución de la sentencia por dicho concepto y ejercicio deban arrojar el mismo resultado que arrojó en su día la autoliquidación final del contribuyente, comprensiva de los 4 trimestres del año 2004. Pues como, efectivamente, no existe nada que regularizar del IVA 2004, distinto de lo ingresado por el contribuyente, al haber sido anulados todos los motivos por los que la Administración regularizó el resultado de ingreso de la autoliquidación de éste, la anulación del acuerdo de liquidación impugnado implica directamente la devolución del importe total de dicha regularización administrativa anulada del ejercicio IVA 2004, que según se recoge en Sentencia asciende a 1.1159.109,80€".

Por lo expuesto, afirma la recurrente, planteó incidente de ejecución contra el Acuerdo de la AEAT de 3 de diciembre de 2013, entendiendo que en el mismo se tomaban en consideración situaciones tributarias no juzgadas en el recurso, pues acaecieron en ejercicios posteriores y pretendiendo que la sentencia fuera ejecutada en sus estrictos y puros términos, tomando solo en consideración los elementos tributarios juzgados relativos al ejercicio 2004, perjudicaran o beneficiaran al contribuyente.

Sin embargo, continúa afirmando la recurrente, el Auto de 9 de junio de 2014 , estimó una sola de las pretensiones incidentales formuladas, lo que le resulta perjudicial, al desestimarse el resto de las beneficiosas, dejando al recurrente en peor situación que la que tenía antes de plantear el incidente de ejecución. A tal efecto, se recuerda que se acepta que la base imponible de las obras de urbanización es de 3.604.265,82€, lo que supone un IVA de 512.613,08€, pero se contradice la sentencia al no aceptar que el IVA repercutido sea regularizado de conformidad a lo resuelto en aquella.

Y naturalmente, se mantiene la mismas tesis respecto de las cuotas del IVA facturadas por la entidad Construcciones Ruiz Alemán S.L.

Se insiste en que el acto de ejecución hace intervenir en ella otros actos tributarios posteriores a los ejecutados (reseñándose los mismos: en la autoliquidación 2º T. de 2007, por importe de 208.718,13€; en la autoliquidación 2º T. 2007, por importe de 213.188,39; en la autoliquidación 2º T. de 2007, por importe de 129.609,40€ y en la autoliquidación 1º T. 2010, por importe de 143.593,96€).

Respecto de ellos se alega, en primer lugar, que han sido afectados por la declaración de nulidad de la sentencia, ya que no se debieron producir en el ejercicio en que lo hicieron, sino en 2004, tal y como declara aquella, y, en segundo lugar, que los ejercicios 2007 y 2010 se encuentran prescritos y, por ello, los elementos en ellos incluidos deben permanecer inalterables. Pero en el caso de que no fuera así, la Administración debería regularizarlos mediante el procedimiento de comprobación y regularización que corresponda.

El Abogado del Estado plantea en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por razón de la cuantía, pues en el Auto de 9 de junio de 2014 , se dice que la cuota resultante del IVA repercutido por la operación de urbanización al tipo del 16%, determina una cuota de 512.613,08 euros, que es inferior al límite de 600.000 € fijado en el artículo 86.2. b) de la Ley de esta Jurisdicción .

Subsidiariamente, se aduce que en el recurso de casación se reproducen todas las alegaciones que se hicieron en el incidente de ejecución, en vez de atacar las resoluciones judiciales, añadiendo que "quien así actúa, por defecto de la técnica casacional, debe inadmitirse el recurso de casación".

Finalmente, se expone que "los fundamentos jurídicos de la sentencia, en este caso, de los autos recurridos, no se desvirtúan, a juicio de esta representación, por las alegaciones formuladas de contrario, que no sirven para acreditar la realidad de la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia, motivos en que se supone se funda el recurso".

Con carácter previo, debemos resolver la alegación de inadmisibilidad, sobre la que insiste el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso.

Pues bien, una ve examinado el expediente administrativo y en particular los Acuerdos dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debemos desestimar la referida alegación, en la medida en que el importe de la liquidación girada excede del límite de 600.000 euros establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En efecto, en el acuerdo de liquidación de 3 de diciembre de 2013, se hacía figurar una cuota de 375.223,19 € resultado de la suma algebráica de los importes correspondientes al 1T (560.740,08€) y 4 T (-185.516,88€), sin perjuicio de los intereses de demora (78.466,28€), cuyo importe, como es sabido, no juega a estos efectos ( artículo 42.1.a) de la Ley de esta Jurisdicción ).

Por su parte, el acuerdo de liquidación de 5 de agosto de 2014, dictado ya en ejecución del Auto de la Audiencia Nacional de 9 de junio de 2014 , reseñado en el Antecedente Octavo de esta sentencia, contiene la única modificación del importe repercutido por los costes de urbanización, que pasa de 192.725,80€ a 512.613,08€ con las consecuentes implicaciones que ello tiene respecto del Acuerdo de ejecución de 3 de diciembre de 2013. Por ello, se dice en el mismo: "resta, por tanto, por ingresar un importe adicional de 319.887,28 euros, una vez ejecutada la Sentencia en los términos señalados por el Tribunal, todo ello como consecuencia de que la cuota de liquidación del 1er trimestre de 2012, atendida la interpretación del fallo que ha dado el Tribunal en su Auto de 9 de junio de 2014 , es de 1.076.675,11€, frente a los 756.787,83 € que calculó la administración en el primitivo acuerdo de liquidación". Y efectivamente, la deuda tributaria del acuerdo de liquidación a que nos referimos coincide exactamente con la diferencia entre aquellas dos cantidades.

Por lo expuesto, debemos confirmar el Auto de la Sección Primera de 16 de abril de 2015 y desestimar la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado.

Sin embargo, no podemos estimar el recurso de casación, pues si bien es cierto que la sentencia reconoce el derecho a deducir las cuotas tributarias, no lo es menos que no puede tener en cuenta el hecho no negado por la recurrente, y reconocido por la Sala tras el informe presentado por el órgano de ejecución, acerca de que entre el acto administrativo inicialmente impugnado y la propia sentencia, URBANIZADORA SECTOR IV, S.L. llevó a cabo las deducciones en las declaraciones de 20/07/2007 y 30/01/2010, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2009, dándose además la circunstancia de que en el primer caso, la deducción fue confirmada en Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de septiembre de 2011 (recurso contencioso-administrativo 688/2010 ) y posteriormente, en la de esta Sala de 10 de marzo de 2014 (recurso de casación 5679/2011).

En efecto, URBANIZADORA SECTOR IV, S.L., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central contra la liquidación que, con fecha 25 de septiembre de 2008, le giró el Inspector Coordinador en la Sede de Alicante de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, que le reconoció el derecho a la devolución de 798.794,02 euros (790.156,42 de cuota y 8.637,60 de intereses de demora), en vez de los 1.159.175,54 euros que solicitó en la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2007, al carecer de facturas que acreditasen el derecho a la deducción de cuotas por un importe total de 369.019,12 euros.

La resolución del TEAC desestimó la reclamación económico-administrativa, pero interpuesto recurso contencioso- administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, fue el mismo estimado por sentencia de la Sección Sexta de la misma, de 29 de septiembre de 2011 , que reconoció "el derecho de la recurrente a que le sea devuelta la cuota litigiosa más los intereses de demora", con base en entender que ha de permitirse la deducción del impuesto sobre el valor añadido del que se deje constancia en una escritura pública que refleje los datos que contiene la factura.

E interpuesto recurso de casación por el Abogado del Estado, fue desestimado por la Sentencia de 10 de marzo de 2014 , que, en lo que interesa, declaró (Fundamento de Derecho Quinto):

"Aplicando al caso de autos los parámetros de enjuiciamiento que suministran los dos anteriores fundamentos de derecho de esta sentencia, el único motivo de casación invocado no puede prosperar.

Fue el inspector actuario quien, tras efectuar actuaciones de comprobación e investigación, en el acta de inspección A02 71450365, expedida el 13 de junio de 2008, que como las escrituras públicas notariales tiene la naturaleza de documento público, ex artículo 144.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dejó expresa constancia: (a) de las entregas de terrenos gravadas por el impuesto sobre el valor añadido, identificando todos y cada uno de los proveedores, así como la base imponible y la cuota correspondiente a cada una de esas entregas, cuotas devengadas que Urbanizadora Sector, S.L., dedujo del impuesto sobre el valor añadido devengado, sin estar en posesión de las correspondientes facturas, y (b) de que esa compañía había presentado reclamaciones económico-administrativas contra todos esos proveedores, para que emitieran la factura relativa a la entrega del terreno con la correspondiente repercusión de impuesto sobre el valor añadido.

Obran en el expediente administrativo las resoluciones dictadas en distintas fechas del año 2009 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana en esas reclamaciones económico-administrativas presentadas por Urbanizadora Sector IV, S.L., en 2007, reconociéndose en todas ellas la obligación de los proveedores de expedir la correspondiente factura.

En esta tesitura, habiéndose incumplido por Urbanizadora Sector IV, S.L., un requisito formal para ejercer su derecho a la deducción, como lo es estar en posesión de las correspondientes facturas, pero corroborándose que la Administración tributaria contaba con los datos necesarios para garantizar la percepción fiable y eficaz del impuesto, no cabe negarle el derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas en las entregas de terrenos efectuadas por sus propietarios, para dar cumplimiento del contrato de permuta por las obras de urbanización que había realizado para ellos. Tampoco se justifica reconocerle ese derecho pero posponiendo la posibilidad de ejercitarlo, como sostiene el abogado del Estado con base en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, hasta el período de liquidación del impuesto sobe el valor añadido en el que la compañía estuviera ya en posesión de las correspondientes facturas, porque de ese modo asumiría los perjuicios dimanantes de un flagrante incumplimiento de sus proveedores, quienes estando obligados a expedir en tiempo y forma la factura correspondiente a la entrega del terreno, con la repercusión del impuesto sobre el valor añadido devengado en esa operación, no lo hicieron.

El rechazo del único motivo de casación invocado comporta la desestimación del presente recurso."

En cuanto a las cuotas relativas a la certificación de Construcción Ruiz Alemán, S.L. fueron deducidas igualmente en el lapso del tiempo que media entre el acuerdo de liquidación impugnado y la sentencia a ejecutar, circunstancia no negada tampoco por la recurrente y que además consta en el informe del órgano de ejecución que la Sala de instancia ha tenido en cuenta.

Por ello, y como se anticipó, se desestima el motivo y con ello el recurso de casación, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, atendiendo a complejidad del asunto y trabajo realizado, fija como límite de los derechos de la Administración del Estado por este concepto, el de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,