STS, 27 de Noviembre de 2015
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 27 Noviembre 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Noviembre de dos mil quince.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por D. Íñigo , representada por la Procuradora Dª. Susana Sánchez García, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 23 de octubre de 2013, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso-Administrativo número 3432/2012 ; en cuya casación aparece, como parte recurrida, LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 23 de octubre de 2013 con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Que desestimando el Recurso Contencioso- Administrativo interpuesto por la representación de D. Íñigo contra la resolución reseñada en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho, confirmándola; no se hace imposición de costas.".
Contra la anterior sentencia, la Procurador Dª. Susana Sánchez García, en nombre y representación de D. Íñigo , interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA por considerar que infringe los artículos 237 de la Ley 58/2003 y 59 de su Reglamento en materia de revisión en vía administrativa. El recurrente considera que la sentencia impugnada omite y sustituye la condición de solicitante de la rectificación de su declaración del IRPF (ejercicio 1999) y el contenido u objeto de la solicitud. Segundo.- Por infracción de los artículos 75.4 y 76.1 de la LIS y 65 c ) y 73 c) de la LIRPF vigentes en el periodo de referencia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por considerar que la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por la entidad transparente "Propiedades Cacereñas, S.L." e imputada a esta misma entidad, constituye un ingreso a cuenta del IRPF del socio, en todo caso deducible de su cuota integra sin que la LIRPF establezca excepción o limitación alguna a su deducibilidad. Tercero.- Se considera que la sentencia infringe el artículo 66 a) de la Ley 28/2003 , General Tributaria, porque ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria que resulta de la imputación de la base imponible y de la cuota de la entidad transparente Iber 30, S.L. en el IRPF del interesado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Asimismo se considera infringido el artículo 73 de la LGT porque compensa la posible deuda tributaria que la Inspección hubiera podido liquidar al interesado de no haber estado inactiva durante más de cuatro años y no haber prescrito por ello su derecho a regularizar la situación tributaria de los socios de Iber 30, S.L., con el derecho o crédito tributario reconocido en el apartado c) del artículo 65 LIRPF en favor del interesado como socio de "Propiedades Cacereñas, S.L.".
Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 24 de noviembre de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección
ANTECEDENTES
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Susana Sánchez García, actuando en nombre y representación de D. Íñigo , la sentencia de 23 de octubre de 2013, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 3432/2012 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación la resolución del Tribunal Económico- administrativo Central, de 19 de enero de 2012, por la que estima en parte las reclamaciones económico administrativas contra las resoluciones dictadas en ejecución de la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2010 que anuló el acuerdo de 1 de diciembre de 2008, denegatorio por prescripción de la solicitud de rectificación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999; en concreto la resolución impugnada del TEAC:
La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
MOTIVOS DE CASACIÓN
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- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJCA por considerar que infringe los artículos 237 de la Ley 58/2003 y 59 de su Reglamento en materia de revisión en vía administrativa. El recurrente considera que la sentencia impugnada omite y sustituye la condición de solicitante de la rectificación de su declaración del IRPF (ejercicio 1999) y el contenido u objeto de la solicitud.
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- Por infracción de los artículos 75.4 y 76.1 de la LIS y 65 c ) y 73 c) de la LIRPF vigentes en el periodo de referencia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por considerar que la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por la entidad transparente "Propiedades Cacereñas, S.L." e imputada a esta misma entidad, constituye un ingreso a cuenta del IRPF del socio, en todo caso deducible de su cuota integra sin que la LIRPF establezca excepción o limitación alguna a su deducibilidad.
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- Se considera que la sentencia infringe el artículo 66 a) de la Ley 28/2003 , General Tributaria, porque ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria que resulta de la imputación de la base imponible y de la cuota de la entidad transparente Iber 30, S.L. en el IRPF del interesado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA . Asimismo se considera infringido el artículo 73 de la LGT porque compensa la posible deuda tributaria que la Inspección hubiera podido liquidar al interesado de no haber estado inactiva durante más de cuatro años y no haber prescrito por ello su derecho a regularizar la situación tributaria de los socios de IBER 30, S.L., con el derecho o crédito tributario reconocido en el apartado c) del artículo 65 LIRPF en favor del interesado como socio de "Propiedades Cacereñas, S.L.".
HECHOS RELEVANTES CONSIDERADOS POR LA SALA DE INSTANCIA
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.- Constituida en 1997 la sociedad transparente IBERr 30 S.L., el demandante era titular del 43,9756% del capital. El 29 de octubre de 1999 se constituye la sociedad transparente PROPIEDADES CACEREÑAS SL, cuyo capital es suscrito por igual por D. Íñigo y D. Virgilio .
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- El 15 de noviembre de 1999 IBERr 30 SL amplia su capital, ampliación que suscribe COGElN SA, titular del 6'0947 % del capital de IBERr 30, SL, aportando diversas fincas rústicas.
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- El 30 de diciembre de 1999 se otorga escritura pública de fusión por absorción de IBER 30 SL por PROPIEDADES CACEREÑAS SL que la adquiere en bloque, con lo que se extingue IBER 30 SL, pero sin liquidación.
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- Para acoger ese patrimonio, PROPIEDADES CACEREÑAS, SL aumenta su capital social, canjeando las participaciones de IBER 30 SL a razón 1 participación de IBER 30 SL por 210,9705 participaciones de PROPIEDADES CACEREÑAS SL.
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- IBER 30 SL, difiere las plusvalías puestas de manifiesto con la operación de fusión por absorción ( artículo 21 LIS ) y en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1999, declaró un ajuste extracontable negativo de 2.507.888.611 de pesetas; también declara que al cierre del ejercicio PROPIEDADES CACEREÑAS SL era titular del 100% del capital.
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- PROPIEDADES CACEREÑAS SL, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1999 como sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, practicó un ajuste extracontable negativo de 2.507.888.611 de pesetas por el coste de titularidad de las participaciones de IBER 30 SL ( artículo 15.9 LIS ).
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- La Administración regulariza el ejercicio 1999 en sede de ambas sociedades, si bien respecto de IBER 30 SL lo entiende con PROPIEDADES CACEREÑAS SL por haberse extinguido. Así incoa dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad. La de conformidad regulariza la declaración de IBER 30 SL, rechaza en parte el ajuste extracontrable de diferimiento de plusvalías, de forma que de una base imponible 0 declarada, se pasa a una base comprobada de 1.228.983.433 pesetas de lo que resulta una cuota líquida de 430.144.202 de pesetas; es decir 2.585.218, 72 euros que con los intereses hacen 3.030.620, 03 euros.
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- A su vez, en el Acta de conformidad -y en un enmendado a mano hecho por el actuario- se hace constar que la controversia sobre la titularidad de las participaciones es cuestión que se dilucidaría en el Acta de disconformidad incoada a PROPIEDADES CACEREÑAS SL, lo que así se hizo el los términos ya expuestos.
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- El Acta de disconformidad se entiende PROPIEDADES CACEREÑAS SL como absorbente que, en consonancia con la declaración de IBER 30 SL, había declarado una base imponible negativa de 2.508.410.900 pesetas (-522.289 pesetas de resultado contable más -2.507.885.611 pesetas).Lo relevante es que el Acta rechaza el ajuste extracontable negativo de - 2.507.885.611 pesetas pues la -y esto es lo relevante- entiende que no era aplicable el artículo 15.9 LIS porque PROPIEDADES CACEREÑAS SL nunca fue titular de las participaciones de IBER 30 SL.
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- Tal regularización fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura cuya resolución se recurrió en alzada si bien el TEAC inadmitió tal recurso. Al no constar que se interpusiese recurso jurisdiccional esa resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura es firme, si bien la regularización de las dos transparentes no fue seguida de una regularización respecto de los socios.
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- Como el demandante en su declaración del IRPF 1999 no dedujo en su cuota líquida la cuota satisfecha por PROPIEDADES CACEREÑAS SL que sí pagó la entidad tras la regularización, es por lo que el 31 de julio de 2008 solicita que se rectifique su declaración del IRPF de 1999 al amparo del artículo 65.c) LIRPF . En concreto sostiene que como a raíz de la regularización antes expuesta PROPIEDADES CACEREÑAS SL había abonado una cuota de 2.585.218,72 euros, a él se le debía devolver 1.118.882,66 euros que se corresponde a su porcentaje de participación en el capital de PROPIEDADES CACEREÑAS SL (el 43,28 %).
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- La Administración desestimó el 1 de diciembre de 2008 la solicitud por entender prescrito su derecho, lo que anuló el TEAC en resolución de 17 de marzo de 2010 obligando a resolver sobre el fondo. En ejecución de ésta resolución se dictan los actos ahora impugnados y descritos en el Antecedente de Hecho Primero.
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- El TEAC confirma el criterio de la Administración y lo hace porque en el ejercicio 1999 PROPIEDADES CACEREÑAS SL no era titular del capital de IBER 30 SL. De esta forma lo que legitimaría su solicitud es su condición de socio, en ese ejercicio, de IBER 30 SL, por tanto, de acceder a su solicitud resultaría una liquidación a ingresar: habría que computar no solo la parte proporcional de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de IBER 30 SL, sino también la correlativa base imponible positiva comprobada en IBER 30 SL.
DECISIÓN DE LA SALA
Sentado lo anterior, los motivos no pueden prosperar.
Debemos comenzar recordando que la Inspección regularizó la situación tributaria de Propiedades Cacereñas, S.L, mediante la formalización de dos actas, en relación al Impuesto de Sociedades de 1999.
Una de ellas fue de conformidad, y fue incoada a la entidad como absorbente de la sociedad absorbida Iber 30, S.L, en la que se viene a inadmitir parcialmente el ajuste extracontable negativo declarado por reinversión de plusvalías, por importe de 2.517.888,611 pts, por cuanto parte de los elementos transmitidos se correspondían con existencias, lo que determinó una deuda de 3.030.620.03 euros, de los que 2.585.218,72 euros correspondían con la cuota y 445.401,31 euros con los intereses de demora, que ingresó. El acuerdo dejó a un lado el tema de la titularidad de las participaciones de la entidad Ibert 30, S.L, en el momento de su extinción, sin liquidación con ocasión del proceso de fusión, pues en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de la entidad Iber 30, S.L que estaba sujeta al régimen de transparencia fiscal constaba que eran de Propiedades Cacereñas S.L, con una participación del 100 %, lo que no admitía la Inspección, y de ahí que se dejase esta cuestión para el acta de disconformidad de la misma fecha, extendida a Propiedades Cacereñas, S.L, como obligado tributario.
En dicha acta de disconformidad, a su vez, se modifica el ajuste extracontable negativo de 2.507.888.611 ptas declarado por el coste de titularidad de las participaciones de Iber 30, S.L, al no haber sido nunca Propiedades Cacereñas, S.L, titular de las participaciones de Iber 30, S.L lo que se confirma luego en el acuerdo del Inspector Jefe de 23 de Julio de 2003, al considerarse que en ningún momento del procedimiento de fusión la entidad absorbente adquiere las acciones de la sociedad absorbida. Este acuerdo se mantuvo por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de julio de 2006, al concluir que Propiedades Cacereñas, SL., no era socio de Iber 30, S.L, ni ostentaba sobre la misma la titularidad de los derechos económicos.
Estas circunstancias justifican que la Administración sostuviese que en el ejercicio 1999 Propiedades Cacereñas, S.L, no era el socio de IBER 30, S.L, sino que lo eran, entre otros, el hoy recurrente, con una participación del 43,97 %.
Pues bien, aunque hubiera sido más correcto que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes hubiera justificado la denegación de la solicitud de rectificación en la circunstancia de que Propiedades Cacereñas S.L no adquirió participación alguna en el capital de la entidad IBER 30, S.L, ante las conclusiones a que llegó la Inspección en la regularización efectuada a Propiedades Cacereñas, S.L, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, confirmadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 31 de julio de 2006, no entrando en consecuencia en la regularización que efectuó al recurrente como socio de la transparente Iber 30, S.L, todo ello no puede justificar la pretensión que formuló en favor de la aceptación de la solicitud de rectificación efectuada, pues supondría volver a la controversia que se cerró definitivamente con el acuerdo de la Inspección de 23 de julio de 2003 y reabrir el debate sobre la titularidad de las participaciones sociales de Iber 30, S.L, en el momento de la fusión.
En este contexto es como ha de interpretarse la sentencia impugnada, y por ello se razona que el planteamiento de la demanda descansa en la premisa errónea de que Propiedades Cacereñas, S.L, era la titular del capital de Iber 30, S.L y que la solicitud sólo tendría sentido como socio de Iber 30, S.L, pero no como socio de Propiedades Cacereñas.
Así interpretada la sentencia no cabe mantener la existencia de la doble alteración a que se refiere el motivo, y menos de un empeoramiento de su situación, tras la estimación de la reclamación en lo que afectaba a la regularización.
Interesa insistir en el hecho de que el planteamiento que contiene el primer motivo, en el sentido de que la imputación que pretende, lo es como socio de "Propiedades Cacereñas, S.L." refuerza la sin razón de su pretensión si se tiene presente: a) Que "Propiedades Cacereñas, S.L." no era socio en el ejercicio 1999 del Iber 30, S.L. lo que es una cuestión resuelta y firme; b) Que los resultados, en el ejercicio 1999, de "Propiedades Cacereñas, S.L." son: base, ~ 522.289 pesetas; y, cuota, cero. Estos son a la vista del ejercicio los únicos datos que provenientes de "Propiedades Cacereñas, S.L." el recurrente puede imputarse a tenor de los preceptos que invoca; c) La pretensión de incorporar a la cuota de "Propiedades Cacereñas, S.L." las cantidades que esta pagó por Iber 30, S.L. en concepto de sucesora de ésta, y como consecuencia de la absorción, está fuera de lugar. Es un pago hecho en concepto de sucesor de Iber 30, S.L. ajeno a su actividad económica, y que, por tanto, nunca puede integrarse en el resultado de la actividad de "Propiedades Cacereñas, S.L.". Su origen -sucesión- es ajeno al ejercicio económico y tiene un sustrato extraño a la relación de transparencia.
Todo ello hace que la pretensión de que el pago efectuado en concepto de sucesora de Iber 30, S.L, se integre en la cuota objeto de imputación a los socios de "Propiedades Cacereñas, S.L.", por tratarse de una entidad transparente, está fuera de lugar y carece de apoyo legal y fáctico.
Rechazado el primero de los motivos de casación alegados decaen los dos restantes, pues carece de fundamentación la imputación pretendida, en función de la transparencia, y, carece, asimismo, de sentido la alegación de prescripción que en el tercer motivo se esgrime.
De otro lado, y al no combatirse las razones esgrimidas por el TEAC y la Sala de instancia sobre la imposibilidad de la imputación pretendida, desde la perspectiva de la entidad Iber 30, S.L., procede mantener esas resoluciones.
COSTAS
Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación, con expresa imposición de costas al recurrente, que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. Susana Sánchez García, en nombre y representación de D. Íñigo , contra la sentencia de 23 de octubre de 2013, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas al recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente EXCMO. SR. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia de la misma CERTIFICO.
