STS, 16 de Julio de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 1352/2011, seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 12 de julio de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo formulado por la Procuradora de los Tribunales Dña. Myryam García Otero, actuando en nombre y representación de CAJA LABORAL POPULAR, COOPERATIVA DE CRÉDITO, contra el Acuerdo dictado el 7 de abril de 2011 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa que desestima la reclamación número 2010-0321 presentada contra las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 2005, 2006, 2007 y 2008, y en consecuencia, confirmamos la resolución impugnada.- Cada parte satisfará las costas procesales causadas a su instancia".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la mercantil CAJA LABORAL POPULAR COOPERATIVA DE CRÉDITO, presentó con fecha 14 de octubre de 2013, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de febrero de 2011 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de fecha 1 de junio de 2011 ; Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 20 de mayo de 2009 y 6 de octubre de 2011 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de fecha 25 de abril de 2012 ), suplicando a la Sala "dicte resolución por la que, estimando el presente recurso, case y anule la sentencia impugnada, estimando la doctrina mantenida en las sentencias aportadas en contradicción".

La Procuradora Dña. Begoña Urizar Arancibia, en nombre y representación de LA DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZKOA, mediante escrito presentado con fecha 14 de enero de 2014, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la cual desestime el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto de contrario contra la sentencia de la Sala de 12 de julio de 2013 , con imposición de costas a la parte recurrente".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 27 de Marzo de 2015, se señaló para votación y fallo el día 15 de Julio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha de 12 de julio de 2013, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso contencioso administrativo 1352/2011 , en relación con el IVA de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008 sobre aplicación a determinadas actividades la regla de prorrata general.

La sentencia impugnada distingue las tres actividades llevadas a cabo por la recurrente, la cual tiene como objeto exclusivo atender las necesidades de financiación de las cooperativas asociadas y al efecto admite imposiciones de fondos, realiza los servicios de banca y todos aquellos destinados al mejor cumplimiento de sus fines salvo los asignados expresamente a otras entidades de crédito. Su actividad principal es la de cooperativa de crédito; también comercializa contratos de leasing y de renting, deduciendo la totalidad del IVA soportado en estas operaciones. La cuestión se centra en la procedencia de aplicar el prorrateo respecto de determinados bienes y servicios que afirma la recurrente emplear en sendas ramas de actividad; en concreto servicios prestados por empresas de seguridad para traslado de fondos depositados por los clientes, los de Almacén de Publicidad y Almacén Super 55 en los que se adquieren bienes que entrega a sus clientes como contraprestación en especie, y, por último, adquisición y mantenimiento de cajeros automáticos. Recuerda la Sala de instancia la importancia del principio de neutralidad en el IVA y la mecánica y sistemática de la deducción del IVA soportado para hacer posible la observancia del anterior principio con carácter general, y en particular la mecánica que debe seguirse cuando concurren varias actividades y es necesario hacer aplicación de las reglas de la prorrata. Una vez sentadas las bases normativas que han de aplicarse, desciende la Sala de instancia al caso concreto, y centra la cuestión litigiosa no en despejar problemas jurídicos o doctrinales sobre las reglas de la prorrata, sino en una mera cuestión fáctica, consistente en determinar si los elementos referidos se utilizan o no en todas las actividades, lo cual queda circunscrito a su acreditación y a la aplicación de las reglas de la carga de la prueba, considerando la Sala que "Los citados preceptos exigen esta prueba, como hemos visto, además, en contra de la tesis actora se encuentra el hecho de que al tratarse de sectores de negocio diferenciados, razonablemente, ha de entenderse que cada uno debe generar ingresos suficientes para soportar por sus propios costes de generación, como mínimos, y que todo ello estará reflejado en las normas contables para evidenciar así la imagen fiel de la sociedad, concretamente de sus recursos, situación económica, financiera y marcha del negocio, máxime cuando los objetos de la actividad se desarrollan en un sector sobre el que se aplica una sobresaliente intervención administrativa, por lo tanto, es a la actora quien ha de demostrar que existe esa comunicación entre activos que pretende"; y añade lo siguiente, "Y si lo anterior sirve para los traslados de fondos, publicidad y adquisición de bienes para fomentar la llegada de activos que puedan después utilizarse indistintamente en todas las ramas de negocio que esgrime la recurrente, algo similar cabe exponer con relación a los cajeros automáticos de la entidad. No se demuestra en modo alguno que características presentan y que estas los hagan realmente necesarios en ambas ramas de negocio. Tampoco se nos presentan los contratos de leasing que formaliza la recurrente y es así que a través de su clausulado se podría también alcanzar a conocer si hay tal relación entre los sectores y su contenido. Los contratos mostrarían si es preciso o no pagos, etc, en definitiva, si los recursos razonablemente necesarios en la actividad de crédito se relacionan y en qué medida con la de leasing".

La parte recurrente hace un extenso relato del iter procedimental seguido y una valoración de la sentencia de instancia antes de abordar los motivos de su oposición, planteando un "Único motivo de casación.- Infracción de la doctrina relativa a la deducibilidad del IVA de los gastos comunes en casos en los que existan diferentes sectores diferenciados". Sin solución de continuidad relaciona las sentencias de contraste que aporta. La del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011 , la que transcribe parcialmente, y sobre la que se limita a decir que expone de forma general los grandes principios que rigen un impuesto como el IVA y la importancia del principio de neutralidad. La del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2011 , que transcribe parcialmente, y sobre la que en exclusividad comenta que "Al igual que en este caso, la cuestión gira en torno a la prueba" , señalando que la Administración en el caso de la sentencia impugnada admitió que los gastos eran comunes a las diversas actividades, pero negó la deducibilidad por la prorrata por no ser imprescindibles, sin que en la sentencia de contraste se exija que sean imprescindibles decae, no habiendo tenido en cuenta la sentencia impugnada la existencia del previo reconocimiento. A continuación transcribe parcialmente la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2009 , que trata de un supuesto de deducibilidad en una universidad, en el que tras comprobar la utilización de los bienes de forma común la necesidad de prueba resulta minimizada, pues la propia Administración admite la vinculación, como por la propia conexión de los servicios recibidos; doctrina que afirma la parte recurrente aparece reiterada en la sentencia del mismo Tribunal de 6 de octubre de 2011 . Por último, acompaña la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de abril de 2012 , que vuelve a transcribir parcialmente, concluyendo que todos los anteriores pronunciamientos van en la misma línea y contienen la misma doctrina favorable a la deducción cuando concurren diferentes actividades encuadrados en sectores diferenciados. A continuación abre la parte recurrente un siguiente apartado dedicado a la infracción de la sentencia recurrida, en donde pone de manifiesto la necesidad de interpretar el Derecho nacional a la luz del texto y finalidad de la Directiva, sin que las normas aplicables establezcan porcentaje alguno de dedicación de las distintas actividades diferenciadas, siendo suficiente que las adquisiciones de bienes o de servicios sean realizadas en común o indistintamente por varios sectores diferenciados, y mediando un reconocimiento expreso previo de la propia Administración deviene innecesaria cualquier prueba adicional.

La formulación del recurso de casación para unificación de doctrina que realiza la parte recurrente y que hemos resumidos anteriormente merece algún comentario que nos ha de ayudar a tomar la decisión correcta. La parte recurrente centra su crítica en lo resuelto por la Administración que resulta de todo punto ajeno a la ratio decidendi de la sentencia que desestima la pretensión actora no por considerar correcta la doctrina latente en las resoluciones administrativas, sino por la falta de acreditación de que los elementos rebatidos se utilicen real y efectivamente en todas las actividades, los términos de la sentencia no pueden ser más inequívocos, después de exponer la doctrina aplicable al caso, rechaza las consideraciones realizadas por la Administración, "La estanqueneidad absoluta entre actividades diferenciadas que la Administración defiende no encuentra cobijo en la norma puesto que la propia Ley regula los supuestos de utilización de bienes y/o servicios en varias actividades, es decir, la consiente y aplica sobre ella el prorrateo correspondiente, como hemos analizado a lo largo de la exposición. Ya hemos visto también el sentido que, en el conjunto de la regulación, merecen los adverbios directamente y exclusivamente, y como no son criterios absolutos sino que el principio de neutralidad faculta sistemas para deducir algunas de las cuotas soportadas. La solución al caso pasa por lo tanto por la aplicación de las previsiones de los arts. 95 y 96 puesto que son estos los que determinan, ex arts 104 y 106, qué bienes y/o servicios son o no deducibles y pueden por ello integrarse en la fórmula de cálculo de la prorrata", y dicho esto considera que no se dan los presupuestos para estimar la tesis de la parte recurrente por falta de la acreditación ya comentada, esto es, por una cuestión llana y simplemente fáctica. También cabe observar que la parte recurrente ha omitido absolutamente esfuerzo alguna para justificar la concurrencia de las identidades legalmente exigidas entre la sentencia impugnada y las traídas de contraste, pues la única concesión al respecto, como se ha dicho, ha sido transcribir parcialmente estas y a cada una hacerle un somero y breve comentario.

Dicho lo anterior no resulta extraño que la parte recurrida se limite a poner en evidencia los defectos antes referidos y a denunciar la falta de concurrencia de las identidades necesarias, puesto que a su entender no concurre el requisito esencial de que las controversias resueltas por las distintas sentencias sean esencialmente iguales y procedan de conflictos iguales. Concreta el objeto litigioso de la sentencia impugnada, consistente en si determinados gastos debían ser o no excluidos para la aplicación de la regla de la prorrata general, esto es, os referidos a empresas de seguridad para el transporte de fondos, por la adquisición de bienes posteriormente repartidos entre impositores, adquisición de bienes entregados como retribución a los titulares de cuentas creadas para mayores de 65 años y para compra de cajeros automáticos; mientras que las sentencias de contraste resuelven cuestiones distintas; la del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011 , resuelve sobre la denegación de la aplicación de la prorrata especial por ser la solicitud extemporánea, artº 28.2 de la LIVA ; la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 1 de junio de 2011 , resuelve un tema de sanción tributaria derivada de la regla de la prorrata general; las de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2009 y 6 de octubre de 2011 , se refieren a la cuantificación del IVA referente a una actividad desarrollada por el obligado tributario a fin de calcular y aplicar la prorrata; y la de 25 de abril de 2011 del Tribunal extremeño, se refiere a un tema de cuantificación de las cuotas de IVA referentes a una actividad desarrollada por el obligado tributario a fin de calcular y aplicar la prorrata. De las tres que únicamente se refieren al cálculo de la prorrata general, se analizan supuestos que nada tienen que ver con el que es objeto de atención en la sentencia de instancia, actividades universitarias desarrolladas por los obligados tributarios, que nada tienen que ver ni con la actividad financiera desarrollada por la recurrente ni con los conceptos de gastos que pretende aplicar. En definitiva, los supuestos son absolutamente distintos y no existen sentencias de contraste válidas.

Este Tribunal viene reiterando una y otra vez, cuando nos encontramos ante recursos de casación para unificación de doctrina que descuida los requisitos legales exigidos a los efectos de la viabilidad formal de este recurso excepcional, ha dicho que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste.

Ya se ha puesto de manifiesto como la parte recurrente elude absolutamente asumir la carga procesal que le corresponde y nada hace siquiera para intentar establecer las necesarias identidades en los términos vistos entre la sentencia impugnada y la de instancia. Sin que venga este Tribunal obligado a suplir o completar la inactividad de las partes, cuando además venimos obligados a velar por la igualdad de las partes en el procedimiento, entre otras garantías. Pero es que además, como pone de manifiesto la parte recurrida, acogiendo sus alegaciones, las sentencias que trae de contraste la parte recurrente poco tienen que ver con la cuestión que en el recurso que nos ocupa se dilucida, como ha quedado expuesto ut supra. Lo cierto, como consta de manera categórica, es que la Sala de instancia llega a la conclusión cuestionada, la exclusión de los gastos referidos como propios del conjunto de las actividades desarrolladas, tras la valoración concreta de las pruebas, valoración que justifica la solución adoptada y que, por demás tampoco puede dar lugar a plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad. Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución