STS, 30 de Abril de 2015

La Inspección de la Dependencia Regional de Inspección, de la de la Delegación Especial de Andalucía, formalizo Acta modelo A01, nº 75837523, suscrita en conformidad por la entidad RESIDENCIAL DEL PUEBLO ANDALUZ, S.A., por IVA de los ejercicios 2003 y 2004.

En lo que interesa, se hacía constar en ella la actividad principal del obligado tributario era la construcción completa, reparación y conservación de edificaciones; que en los años objeto de comprobación se efectuó la construcción de diversas fases en el denominado Residencial del Pueblo Andaluz,en el Plan S.A.P.U., del municipio de Punta Umbría (Huelva), habiendo construido viviendas, locales y garajes y afectando las obras también a diversas actuaciones de urbanización, piscinas y espacios deportivos, que habían sido incluidas en las facturas de la entidad promotora, repercutiéndose a ésta última al tipo reducido del IVA, del 7% previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del IVA .

Por contra, se consideraban partidas que se debían liquidar al tipo de 16% las siguientes:

Ejercicio 2003 Junio Julio Octubre

Urbanización 60.268 34.130 38.627,01

Ejercicio 2004 Febrero Mayo Julio Octubre

Urbanización 13.462,37 ----------- ---------- -----------

Espacio deportivo -------------- 450.000 250.000 288.000

Tramitada reglamentariamente el Acta dio lugar a acuerdo de liquidación por importe total de 119.820,31€, incluidos los intereses de demora.

La representación procesal de RESIDENCIAL DEL PUEBLO ANDALUZ, S.A., formuló reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 29 de julio de 2010.

Como no se conformara con la resolución del TEAR de Andalucía, la representación procesal de RESIDENCIAL DEL PUEBLO ANDALUZ, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que dictó sentencia desestimatoria, de fecha 17 de julio de 2012 .

La representación procesal de RESIDENCIAL DEL PUEBLO ANDALUZ, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 26 de septiembre de 2012, en el que solicita su anulación.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, según escrito presentado también en la Sala de instancia, en 10 de enero de 2013, en el que solicita su inadmisión por falta de identidad objetiva y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del veintinueve de abril de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Como se ha expuesto en los Antecedentes, el conflicto que ha desembocado en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina tiene su origen en la aplicación por la recurrente del tipo reducido del 7% a las obras consistentes en la construcción de piscinas, espacios deportivos y diversas actuaciones de urbanización, en cumplimiento del contrato suscrito con la entidad Agrupación de Promotores de Punta Umbría, S.A. (APROSA), mientras que la Inspección consideraba procedente la aplicación del tipo general del 16%.

Y como también se ha indicado en los Antecedentes, la sentencia impugnada confirma la resolución del TEAR de Andalucía, que había desestimado la reclamación girada a consecuencia del acta formalizada a la recurrente.

Frente a la sentencia, la representación procesal de RESIDENCIAL DEL PUEBLO ANDALUZ, S.A., interpone recurso de casación para la unificación de doctrina, si bien conviene señalar que en él aclara su limitación a la parte de aquella que declara que las obras de "piscinas y espacios deportivos" no son instalaciones o servicios complementarios a que se refiere el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del IVA , y, en consecuencia, entiende que no resulta conforme a derecho la aplicación del tipo general a tales obras; "empero, en ningún caso se extiende el presente recurso a aquella parte de la sentencia referida a ejecuciones de obras de urbanización."

Esta actitud de la recurrente excluye del recurso, conforme al detalle del Antecedente Primero de esta sentencia, la parte de la liquidación correspondiente a los meses de junio, julio y octubre de 2003 y febrero de 2004, quedándolo reducido a los meses de mayo, julio y octubre de 2004.

Con la precisión indicada, ha de señalarse que se ofrece como sentencia de contraste la dictada por la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), con fecha 23 junio de 2008 , en el recurso contencioso-administrativo recurso 1138/2003, aduciéndose que se dan las identidades requeridas por el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que la sentencia impugnada realiza una interpretación errónea de la expresión "instalaciones y servicios complementarios en ellos situados", utilizadas por el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 , siendo en cambio correcta la interpretación que realiza la sentencia aportada para contraste.

El Abogado del Estado alega la existencia de falta de identidad y, en todo caso, que la misma no ha sido demostrada por la entidad recurrente.

Por otra parte, sostiene igualmente que la interpretación correcta es la de la sentencia impugnada.

Expuestas las posiciones de las partes y antes de dar nuestra respuesta al recurso de casación hemos de resolver el problema de nuestra competencia por razón de la cuantía, ya que la misma no es prorrogable y debe apreciarse incluso de oficio ( artículo 7.2 de la L.J.C.A .)

Pues bien, el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , que, al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución .

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (por toda ella, Sentencia de 19 de marzo de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 2567/2012 y los Autos y Sentencias que en ella se citan) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor económico de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta según el art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción - viene determinado (artículo 42) por el débito principal, pero no por los recargos, costas o responsabilidades, salvo que cualquiera de los expresados conceptos fuera de importe superior a aquél.

A lo anteriormente expuesto, ha de añadirse que, como es doctrina reiterada y unánime de esta Sala, puesta de manifiesto entre otros, en los Autos de 2 de diciembre de 2004 y 20 de noviembre de 2008 , "conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural o es mensual según los casos, por lo que a este periodo de liquidación habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación".

Pues bien, a la vista del Acta y del Acuerdo de liquidación, que especifican las cantidades declaradas a compensar en los meses de mayo, julio y octubre de 2004 y las resultantes tras la regularización efectuada, resulta que en los tres casos se supera el umbral de acceso a este tipo de recurso, que, por ello, resulta admisible.

Despejada la cuestión de nuestra competencia, ha de ponerse de manifiesto una vez más esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituyen en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , el cual podrá interponerse:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en este tipo de recurso no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

En el presente caso, ha de hacerse entrar en juego al artículo 91.Uno de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre , que dispone la aplicación del tipo reducido del 7 por 100, entre otras, a:

"3. Las siguientes operaciones:

1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados...."

Del precepto transcrito se deduce que la aplicación del tipo reducido exige el cumplimiento de los siguientes requisitos.

1. - Que se trate de ejecuciones de obra que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, entendiendo por aquél al propietario del inmueble que construyó o que contrató la construcción o rehabilitación de edificios para destinarlos a la venta, al alquiler, o al uso propio.

   2 .- Que tales ejecuciones de obras tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

3. - Que las obras consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.

   Dicho lo anterior, debemos señalar que la parte recurrente no ha demostrado, como debía hacerlo a tenor del artículo 97 de la Ley Jurisdiccional , la existencia de la precisa identidad fáctica entre la sentencia impugnada y la de contraste, que, en todo caso, no concurre en el presente caso.

   En efecto, obra en el expediente copia de la escritura pública de constitución del complejo inmobiliario privado por fases Pueblo Andaluz con agrupación de comunidades, declaración de obra nueva en construcción y constitución de edificio en régimen jurídico de propiedad horizontal, de 30 de marzo de 2001.

   En la referida escritura se describen los elementos comunes de la urbanización en la siguiente forma:

   "ZONA COMUN: Conforman la zona común de la urbanización, además de los pasajes y jardines internos, que son de uso exclusivo de los propietarios de la urbanización Pueblo Andaluz. Conforman esta zona común, el jardín, viarios interiores, piscina, vestuarios, con zona de bar, pasajes comunes escaleras de acceso a sótano, ascensores, viales y demás que por su naturaleza se le asimilen conforme al artículo 396 del Código Civil , en su redacción por Ley 8/1999, de 6 de abril.

   No obstante, la ZONA DE USO RECREATIVO Y DEPORTIVO con destino a piscina y pista de tenis , será de uso común de los propietarios de esta urbanización junto con los propietarios de otros inmuebles ubicados en el S.A.P.U. 2, por lo que el aprovechamiento y mantenimiento de esta zona corresponde a todos los indicados propietarios de la urbanización y los de otras propiedades del S.A.P.U. número 2, en los términos."

   A lo anteriormente expuesto debe añadirse que la resolución del TEAR de Andalucía desestimó la reclamación razonando del siguiente modo:

   "La cuestión fundamental que olvida el reclamante es la ejecución de obra se tiene que referir a una edificación destinada a vivienda, concepto que incluye a estos efectos, los locales, los anejos, los garajes, las instalaciones y los servicios complementarios situados en las instalaciones.

   Por tanto, ni las obras de urbanización, ni las instalaciones deportivas, ni las piscinas situadas fuera del edificio destinado a viviendas están comprendidas en el ámbito de la norma transcrita, que exige expresamente que las instalaciones y servicios complementarios estén situados en el interior de las edificaciones destinadas a vivienda, circunstancia que no se da en este caso. Criterio confirmado para las instalaciones deportivas y piscinas por la Resolución del TEAC recaída en el recurso RG 2769/2005, pero que atendiendo a los antecedentes históricos y a una interpretación lógica, gramatical y sistemática debe extenderse a las obras de urbanización, por no estar situadas dentro de la edificación destinada viviendas."

   Y por su parte, la sentencia impugnada, argumenta la desestimación del recurso contencioso-administrativo en la siguiente forma (Fundamento de Derecho Segundo):

   "(...)Por el tenor literal de la norma, en cuanto primer criterio hermenéutico a considerar, parece evidente que las actuaciones de urbanización no encuentran acomodo en el precepto cuya aplicación se pretende. La infraestructura y urbanización de terrenos o la pavimentación de calles y caminos y otros análogos, a título de ejemplo, no pueden considerarse una instalación o servicio complementario situado en la obra construida. No todas las obras, entre ellas las de urbanización de los terrenos, porque formen parte de un proyecto cuyo destino último sea la construcción de edificaciones destinadas a viviendas encuentran acomodo en el art. 91.Uno.3.1º LIVA sino exclusivamente las citadas en el precepto y las de urbanización no participan de la naturaleza de instalaciones y servicios complementarios.

   En cuanto a las piscinas y espacios deportivos, es obvio igualmente que aunque se contrate directamente con el promotor su construcción de forma simultánea a la de las edificaciones que contienen las viviendas, este hecho, por sí solo, no implica la aplicación del tipo reducido. En un único contrato las diversas actividades o prestaciones de bienes que se incluyan pueden tributar con tipos impositivos distintos. Por otro lado también es evidente que si se tratara de un contrato suscrito con el promotor que fuera referido a la construcción de instalaciones deportivas o recreativas tampoco se aplicaría el tipo reducido, sino el general del 16% en esos ejercicios. Sería entonces la consideración de las piscinas e instalaciones deportivas como instalaciones complementarias a las viviendas lo que justificase la aplicación del tipo del 7%, criterio que no podemos compartir, como por lo demás ha sostenido reiteradamente la Dirección General de los Tributos desde su consulta vinculante de 31 de marzo de 1986, pues lo complementario no es todo aquello que se construye al tiempo de las restantes edificaciones por ser objeto del mismo contrato ni tampoco lo utilizado por los ocupantes de las viviendas construidas sino exclusivamente aquello que viene a suponer que las viviendas y las edificaciones en que se ubican dispongan de todas las condiciones, elementos o partes que normalmente lo integran. Las piscinas o las instalaciones deportivas no forman parte de las edificaciones como servicios o instalaciones complementarios pues no son elemento o parte integrante normalmente de la edificación y no puede su construcción quedar sujeta al tipo reducido aunque se encuentren ubicados en parcelas en las que se sitúan edificios destinados a viviendas que están siendo objeto de construcción simultánea."

   Así pues, la sentencia recurrida confirma la resolución del TEAR de Andalucía que había expuesto como razón obstativa a la aplicación del tipo reducido del 7% la de que "ni las obras de urbanización, ni las instalaciones deportivas, ni las piscinas situadas fuera del edificio destinado a viviendas están comprendidas en el ámbito, que exige expresamente que las instalaciones y servicios complementarios estén situados en el interior de las edificaciones destinadas a vivienda, circunstancia que no se da en este caso".

   En todo caso, la sentencia descarta el carácter complementario de las piscinas e instalaciones deportivas y espacios deportivos, que no son elementos integrantes -normalmente- de la edificación y no pueden por ello considerarse como servicios o instalaciones complementarios de la vivienda.

   En cambio, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Málaga, de 23 de junio de 2008 (recurso contencioso-administrativo 1138/003 ), traída al recurso para que pueda servir de contraste, contempla el supuesto más excepcional, pero en todo caso diferente, de instalaciones y servicios de carácter deportivo en las que se produce lo que llama premisa mayor de que estén situadas en una edificación destinada principalmente a vivienda, no encontrando razones en tal caso para la exclusión aplicación del tipo reducido de IVA.

   En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de dicha sentencia se dice:

   "Asiste la razón a la parte actora pues, ante todo, el art. 91.uno.3 de la Ley 37/92 dispone que procede ese tipo reducido a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. La redacción es de la suficiente amplitud que hace imposible, sin ir más allá de la voluntad aparente del legislador, hacer distinciones entre instalaciones y servicios de carácter deportivo de los que no lo son. Por otro lado, atribuir ese carácter a las piscinas que normalmente acompaña a las viviendas, en defecto de otras precisiones, parece excesivo cuando, por sus pequeñas dimensiones, no otra finalidad puedan tener que el alivio del calor. Además, tampoco se aprecian razones que aquellas instalaciones y servicios de carácter deportivo deban quedar excluidas de la aplicación del tipo reducido cuando se produzca su premisa mayor que es el que estén situadas en una edificación destinada principalmente a vivienda, de suerte que sea ese destino lo que venga a diferenciar entre el elemento complementado y el que lo complementa, de suerte que fuera este último al que se le deba aplicar el referido tipo reducido pues, en definitiva, es el que determina el concepto y permite llegar a la única solución justa desde el texto legal que, por demás y en cuanto se refiere a una norma tributaria, debe interpretarse del modo más favorable para el sujeto pasivo, lo que debe traducirse en una aplicación extensiva del tipo reducido a costa de una interpretación también extensiva de concepto de instalación y servicios complementarios .

   Lo expuesto justifica la falta de identidad fáctica entre la sentencia impugnada y la de contraste, que conduce de igualmente a la declaración de no haber lugar al recurso interpuesto.

La declaración de improcedencia del recurso debe hacerse preceptivamente con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,