STS, 16 de Abril de 2015

La sentencia de instancia describe en el Fundamento de Derecho Segundo el objeto del recurso contencioso- administrativo, los actos originariamente impugnados en la vía económico-administrativa y la fundamentación de los mismos, en la siguiente forma:

"1. Es objeto de impugnación [ art. 25, Ley 29/1998, de 13 de julio] la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central [Sala Segunda, Vocalía Octava] de 19 de octubre de 2010, desestimatoria de las Reclamaciones Económico-Administrativas núm. R. G. 5324/09 y 5325/09, interpuestas por «ROYAL SCOT LEASING LIMITED» frente a:

- Acuerdo de Liquidación dictado con fecha de 08 de octubre de 2009 por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales [Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria], en concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte [Acta A02/71583121], por importe de 4.294.964,17 Euros [Cuota, 3.874.309,17 Euros; Intereses de demora, 420.655,00 Euros].

- Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales [Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria], con fecha de 19 de octubre de 2009, por importe de 2.905.731,88 Euros, consecuente con las actuaciones que dieron lugar al precedente acto administrativo de liquidación tributaria [Expediente sancionador núm.282009003917].

2. Las razones determinantes de la regularización de la situación tributaria representada por la liquidación originariamente impugnada, son:

   Que con fecha de 23 de agosto de 2007 se solicitó la matriculación de la aeronave matrícula EC-KJS, marca Gutsfream y modelo G-550, en el Registro de Aeronaves por parte de «ROYAL SCOT LEASING LIMITED.», como titular-adquirente de la aeronave, procediéndose a la práctica del asiento de matriculación y a la realización del hecho imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte el 01 de febrero de 2008.

   Que el obligado tributario solicitó la exención del impuesto el 14 de diciembre de 2007, siéndole concedida el 18 de diciembre de 2007 [ art. 66.1 k), Ley 38/1992 .

   Que en relación con la mencionada aeronave se suscribieron los siguientes contratos:

   1. Contrato de compraventa a plazos con reserva de dominio entre Royal Scot Leasing Limited y Adequate Investnent, S. L., suscrito el 20 de julio de 2007 . B) Contrato de servicios de transporte y uso de aeronave entre Adequate Investnent, S. L., y Executive Airlines, S. L., suscrito el 28 de agosto de 2007 . C) Contrato de arrendamiento de aeronave entre Adequate Investment, S. L., y Executive Airlines, S. L., suscrito el 28 de agosto de 2007 .

      Que los contratos reseñados implican una doble relación contractual:

   1. Relación entre Royal Scot Leasing Limited, titular de la exención, y Adequate Investment, S. L. B) Relación contractual entre Adequate Investment, S. L., y Executive Airlines, S. L., siendo esta última relación la que debe cumplir los requisitos establecidos para la exención ex art. 66.1 k) de la Ley 38/1992 , y al respecto, "nos encontramos ante una entidad que adquiere un avión, lo utiliza de forma significativa y que firma un contrato con un especialista del sector (empresa de navegación aérea) al que le encarga mantener a punto el avión para volar en todo momento y que cuando no sea utilizado por el grupo arrendador busque clientes terceros para rentabilizar su explotación. Por tanto, nos encontramos ante un contrato de prestación de servicios, debiéndose considerar incumplidos los requisitos de la exención".

      Que, en definitiva, "el hecho de que a) existan utilizaciones significativas por parte del grupo de empresas propietario de la aeronave (...) b) que el resultado económico de la explotación de la aeronave lo haga suyo el propietario/arrendador y no el arrendatario (...) y c) que, por tanto, el resultado final de la ejecución del contrato pueda implicar que el propietario tenga que transferir cantidades de dinero al arrendatario (..) determina a juicio de esta Jefatura que nos encontremos ante un contrato de arrendamiento de cosa y de los mismos se desprende que los efectos realmente queridos por las partes al celebrarlo no son los propios del contrato de arrendamiento de cosa. Por ello la Inspección, En uso de las facultades atribuidas por el artículo 13 de la Ley General Tributaria califica el citado contrato como de prestación de servicios y no como de arrendamiento de cosa, por lo que, considerando incumplidos los requisitos de la exención, propone la regularización de la situación tributaria mediante el acta de disconformidad..."

3. De igual modo, la razón determinante de la sanción impuesta viene dada por la aplicación de los arts. 183 y 191 de la Ley 58/2003 , dado que la interesada disfrutó de la exención del impuesto establecida para las aeronaves matriculadas, para ser cedidas en arrendamiento a empresas de navegación aérea, siendo así que "no nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de cosa", sino que "se ha articulado un entramado contractual en virtud del cual, manteniéndose el disfrute de la aeronave para el desplazamiento del Grupo Adequate/arrendador de la aeronave, se ha logrado obtener el disfrute indebido de la exención arriba referida y, por tanto, la elusión del pago del impuesto. Para ello se reviste formalmente como un contrato de arrendamiento de la aeronave lo [que] en realidad no es más que la contratación de una serie de servicios a prestar a dicha aeronave por parte de la sociedad Executive Airlines, S. L., con el fin de tener la aeronave preparada y a punto para su utilización por parte de empresas del grupo y para que cuando la misma no sea utilizada por el grupo propietario se busquen clientes terceros con el fin de maximizar su explotación, pero recuperando la empresa propietaria los ingresos derivados de la utilización por terceros, salvo el importe que percibe Executive Airlines, S. L., por su intermediación en la operación. En consecuencia, se ha disfrutado de una exención ligada a un determinado negocio jurídico, el cual no puede entenderse realizado efectivamente, puesto que a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento".

   La concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, respecto de la participación de Royal Scot Leasing Limited en el conjunto de la operación, viene dada, a juicio del órgano sancionador, por la circunstancia de que, "en el momento de solicitar la exención, dicha entidad a) conoce o debió conocer los contratos suscritos con base en los cuales ella misma está solicitando la exención del impuesto cuyas cláusulas más relevantes han sido descritas anteriormente, y b) conoce o debió conocer las resoluciones del TEAC sobre la materia que en casos análogos establecían que no procedía la aplicación de la exención", y "a pesar de ello, Royal Scot Leasing, como sujeto pasivo del impuesto, solicita de la Administración la concesión de la exención (...), con lo que (...) concurre en la conducta del sujeto infractor el elemento de culpabilidad, como mínimo en su grado de simple negligencia, necesario para la imposición de la sanción. Finalmente, la gravedad de la infracción deriva, a juicio del órgano sancionador, de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la ocultación [ art. 191.3, en relación con el 184.2, de la Ley 58/2003 , "por cuanto el sujeto pasivo ha incumplido con los requisitos determinantes de la exención y, sin embargo, no presentó declaración alguna para autoliquidar e ingresar el impuesto". Con lo cual, se apreció la comisión de una infracción tributaria grave y, en aplicación de los arts. 191.3 y 187.1 de la Ley General Tributaria , se impuso a la infractora una multa pecuniaria proporcional del 50% de la cuota tributaria dejada de ingresar, incrementada en 25 puntos porcentuales, al haber sido el perjuicio económico para la Hacienda Pública superior al 75%, resultando una sanción por importe de 2.905.731,88 Euros."

Efectivamente, la entidad Royal Scot Leasing Limited (en adelante, RSLL) interpuso reclamación económico- administrativa contra las liquidaciones giradas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y, tras su desestimación por resolución de 19 de octubre de 2010, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, donde la Sección Séptima, que lo tramitó con el número 710/2010 , dictó sentencia, de fecha 23 de abril de 2012 , desestimándolo, con imposición de las costas procesales a la recurrente.

La representación procesal de RSLL preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 13 de julio de 2012, en el que solicita su anulación y sustitución por otra más ajustada a Derecho, en la que, con independencia de la imposición de costas que pueda proceder, se reconozca a la recurrente el derecho a la indemnización de los gastos en que se han incurrido para la formalización del recurso, correspondientes a la tasa por el ejercicio de la actividad jurisdiccional.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 28 de diciembre de 2012, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del quince de abril de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Tras la exposición de los actos de liquidación e imposición de sanción y soporte argumental de los mismos (Fundamento de Derecho Primero de la sentencia impugnada, transcritos en el Antecedente Primero de esta), la Sala de instancia expone el planteamiento de la recurrente y su respuesta a las pretensiones formuladas, en la siguiente forma:

"SEGUNDO.- Planteamiento del recurso contencioso-administrativo.

1. La pretensión procesal deducida por el demandante [ art. 31 , Ley 29/1998 ] está dirigida a la declaración de nulidad de la resolución administrativa inmediatamente impugnada, así como la de los actos administrativos a que la misma se contrae, descritos en el fundamento jurídico precedente. Para lo cual, hace valer como motivos de impugnación [ art. 56.1, Ley 29/1998 ], los siguientes:

   1.1. «Improcedencia del acuerdo de liquidación por ser contrario a derecho»

   Mi representada no puede ser considerada sujeto pasivo del IEDMT al no concurrir en la misma los requisitos exigidos al efecto.

   Sobre el incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención por parte de RSL.

   Sobre la calificación del contrato de arrendamiento como un arrendamiento de cosa .

   La resolución del TEAC debe declararse nula de pleno derecho por incurrir en incongruencia omisiva.

   1.2. «Improcedencia del acuerdo de imposición de sanción por ser contrario a derecho.»

   a) « Extemporaneidad del expediente de inicio del acuerdo sancionador.»

   b) «Sobre la concesión de la exención del IEDMT aunque existían diversos informes de la Agencia Tributaria que no admitían su aplicación en supuestos similares.»

   c) «Improcedencia del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta de mi representada.»

   Improcedente apreciación de ocultación prevista en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria .

   La Administración considera que no ha de imponerse sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la adquisición de una aeronave en un supuesto similar al objeto de controversia.

2. La parte demandada se opone al recurso jurisdiccional planteado.

   Así, tras apuntar que la demanda e reiteración de la reclamación económico-administrativa, opone:

   Que sobre la matriculación de aeronaves ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en un caso similar [ sentencia de 26 de mayo de 2008 , Rec. 31/2007 ].

   Que el sujeto pasivo del impuesto cuya exención se discute es la actora, al haber solicitado la primera matriculación de la aeronave a su nombre.

   Que la Ley 38/1992 establece la exención de la primera matriculación de aeronaves cuyo destino final sea el de ser arrendada a una empresa de navegación aérea, lo que lleva a examinar la relación contractual establecida en torno a la aeronave de que se trata entre Adequate Investments S L y Exclusive Airlines S L, y al respecto, "un minucioso examen de la documentación incorporada al expediente administrativo", da como resultado "que los requisitos exigidos para considerar el vínculo contractual examinado como un arrendamiento de cosas no concurren en el presente caso", dado que en lo que se refiere a la cesión de uso de la cosa, "en modo alguno puede entenderse que la misma haya tenido lugar cuando, por un lado, el 83% de las horas de vuelo son imputables al grupo empresarial a que pertenece Adequate, cuando en la cláusula segunda del contrato se expresa la intención de que el avión sea utilizado por el arrendador o personas vinculadas, y cuando el resultado económico derivado de la explotación de la aeronave es hecho suyo por el arrendador.

   Que en virtud del contrato celebrado entre Adequate Investments S L y Exclusive Airlines S L, lo que realmente hace el arrendatario es prestar al arrendador todos los servicios necesarios para que pueda usarla de manera más rentable. Que en lo atinente al precio, a satisfacer por el arrendatario, tampoco este requisito puede ser apreciado. Y que la ausencia de la cesión del goce o uso de la cosa, la ausencia del percepción de los resultados de su explotación por quien debiera utilizarla y la falta de pago de precio determina que sea imposible definir el negocio jurídico examinado como un contrato de arrendamiento de cosa.

   Que en cuanto a los intereses de demora y a la sanción, se remite a los fundamentos jurídicos décimo y undécimo de la resolución del TEAC inmediatamente impugnada.

   TERCERO.-Sobre los motivos de la demanda relativos al acto administrativo de liquidación originariamente impugnado.

1. La regularización de la situación tributaria de la sociedad demandante, realizada a través del acto administrativo de liquidación tributaria de 08 de octubre de 2009, ha consistido en la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado como consecuencia de la presentación de la solicitud de primera matriculación definitiva [23 agosto 2007] y de la posterior práctica del asiento de matriculación [01 febrero 2008] del medio de transporte constituido por la aeronave a la que ya se ha hecho referencia [ arts. 65.1 c ), 68.1 y 71.2, Ley 38/1992 ], como consecuencia de la pérdida del beneficio fiscal inicialmente reconocido al sujeto pasivo [18 diciembre 2007] y que se encuentra previsto en el art. 66.1 k) de la indicada Ley, que en la redacción entonces vigente se refería a "las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea".

2. La pérdida del beneficio fiscal [ art. 65.3 de la Ley 38/1992 , en relación con el art. 115.3 de la Ley 58/2003 es producto del procedimiento de investigación y comprobación incoado a la sociedad demandante y que culminó en el acto de liquidación de referencia, al constatar el órgano de gestión -y así lo consignó ya en el acta de disconformidad- que:

   ...la aeronave aparece matriculada en el Registro de Matrículas de Aeronaves a nombre de Royal Scot Leasing Limited, como propietario, de Adequate Investment S. L., como arrendatario con opción de compra y de Executive Airlines S. L., como subarrendatario.

   ...respecto al uso o goce del avión se ha comprobado que Executive Airlines, S. L., no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada de forma exclusiva por el arrendador Adequate Investment, S. L., y sus sociedades vinculadas. Además, el uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su uso o aprovechamiento o para su explotación comercial, y en este caso es esencial que el arrendador hace suyo el resultado económico del uso o goce de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman "contrato arrendamiento aeronave de 19-01-2007 o alquiler aeronave" es realmente el precio de los vuelos realizados por la aeronave que directamente cobra la arrendadora, sociedad que hace suyo el resultado económico de la aeronave. A la vista de lo anterior se comprueba que Adequate Investment, S. L., recibe los ingresos totales de la explotación de la aeronave, menos los gastos derivados de dicha explotación, incluida la propia renta mínima fijada. Es decir, recupera el resultado económico de la explotación de la aeronave, asumiendo el riesgo de dicha explotación, haciendo el arrendador suyo el resultado derivado del goce o uso de la cosa arrendada, de lo que puede concluirse que no ha habido cesión del goce o uso de la cosa a persona distinta del dueño de la misma. Si además se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, podemos afirmar que si el arrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el arrendador. En este sentido se ha definido la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008 . En resoluciones del TEAC de 7 y 20 de noviembre de 2006, establece que el arrendamiento a que se refiere el artículo 66.1 k) es un arrendamiento de cosa. En este caso, a juicio de este actuario, analizando el contrato entre Adequate Investment S. L., y Executive Airlines S. L., y por los motivos anteriormente expuestos, del desarrollo y los propios términos de la operación se deduce que su verdadera naturaleza jurídica no es la de un arrendamiento de cosa. Por este motivo no cabe aplicar el beneficio fiscal de la exención del IEDMT previsto en el artículo 66.1 k) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , que como toda norma reguladora de beneficios fiscales debe ser aplicada de manera restrictiva como excepción que supone a la exigencia del tributo y el deber de contribuir consagrado en el artículo 31 de la Constitución . En este sentido, si la verdadera causa y naturaleza jurídica del contrato no es el arrendamiento, no se cumplen los requisitos de fondo exigidos por el legislador para la concesión del beneficio fiscal, y debe exigirse el impuesto devengado con ocasión de la matriculación del avión de referencia.

3. La parte actora, en lo que respecta al acto de liquidación , plantea la incongruencia omisiva de la resolución del TEAC inmediatamente impugnada o, en todo caso, un defecto de motivación; considera que no reúne la condición de sujeto pasivo del tributo liquidado por la Administración; rechaza también el incumplimiento de los requisitos de la exención discutida y, correlativamente, defiende la existencia de arrendamiento de cosa , como presupuesto de la exención del impuesto en cuestión.

   3.1. La incongruencia de la resolución del TEAC [ art. 239.2 , Ley 58/2003 ] se produjo, en tesis de la demanda, porque aquel no se pronunció sobre determinados motivos de la reclamación ["Sobre el incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención", "Sobre la calificación del conjunto de la operación conforme a su verdadera naturaleza", "ausencia de culpabilidad", "Improcedente apreciación de la ocultación..."].

   Pero si se observa, en la resolución del TEAC inmediatamente impugnada se describen los requisitos de la exención de que se trata [fundamento jurídico tercero] y se exponen las razones por las cuales dicho Tribunal considera que no se dan los requisitos apuntados [fundamentos jurídicos cuarto a séptimo], precisamente en función de la regla de exigencia de las obligaciones tributarias "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado", teniendo en cuenta tanto la circunstancia de que "los contratos suscritos (...) implican una doble relación contractual", como "la vinculación entre los dos contratos suscritos y la necesidad de analizarlos conjuntamente", con lo que "se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa...", y de que "la actora no ha cumplido con el requisito establecido (...) para obtener la exención..." En lo demás, se remite a la respuesta dada en el acto de liquidación, puntualizándose que la exención concedida era provisional [fundamento jurídico octavo], y descartándose la calificación del contrato como de arrendamiento [fundamento jurídico noveno].

   Por otra parte, en lo que respecta a la sanción, sucintamente, el TEAC confirma la concurrencia de la infracción apreciada por el órgano sancionador, en sus aspectos objetivo ["dejando de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada"] y subjetivo [con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales..."], y confirma la graduación de la infracción cometida ["...se considera que se ha cometido una infracción grave (...) del artículo 191 de la Ley 58/2003 ..."] y, por tanto, la concurrencia de ocultación, como criterio determinante de la gravedad de la misma.

   Por lo cual, no puede compartirse la tesis de la demanda sobre la incongruencia de la resolución inmediatamente impugnada. Pues como dijo esta Sala en sentencia de 27 de febrero de 2012 [Rec. 709/2010 ]: "No existe, pues, ningún desajuste entre la pretensión de la demandante incluida en su recurso de alzada y la resolución desestimatoria del TEAC que ahora se revisa."

   3.2. La condición de sujeto pasivo del tributo liquidado, a juicio de la actora, no le corresponde, "ya que no dispone de título suficiente para hacer uso del avión en su beneficio", sino que dicha condición recae sobre "la entidad que explota la aeronave y no la entidad que financia dicha adquisición".

   Sin embargo, la ahora demandante suscribió un contrato de compraventa con Adequate Investment, S. L., reservándose el dominio de la aeronave objeto de aquel. Y ostentando dicho título ["causa iuris"] solicitó y obtuvo la primera matriculación de aquella, que es precisamente lo que de lege data [ art. 67, Ley 38/1992 : "Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte"] vino a otorgarle la condición de sujeto pasivo. Así lo apreció también esta Sala y Sección en sentencia de 27 de febrero de 2012 [Rec. 709/2010 ]:

   El 67 de la Ley de Impuestos Especiales señala: "Sujetos pasivos: Serán sujetos pasivos del impuesto: Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte". (...) Es decir, el citado precepto determina que la primera matriculación de una aeronave, será siempre la de dominio, y se hará a nombre del que aparezca como propietario; y en los supuestos en que las aeronaves se hayan adquirido en régimen de arrendamiento, arrendamiento con opción de compra, compra a plazos con o sin reserva de dominio, o cualquier otra forma de posesión que las leyes autoricen, deberá hacerse dicha matriculación primera, la del dominio, y en estos casos, podrá practicarse la primera inscripción asignándole a la matrícula validez temporal durante el plazo de vigencia del contrato que dio origen a la inscripción, y una vez extinguido éste se procederá a la inscripción definitiva, o en su caso, deberá solicitarse una prorroga en la vigencia del primera matriculación realizada. En consecuencia, la primera matriculación es la del dominio, cualquiera que sea el título de adquisición del mismo y aun cuando exista un contrato que otorgue la posesión a persona distinta del propietario. Se entiende así, pues el inciso final de este segundo párrafo del artículo 17.1 dice: En el supuesto de prórroga contractual o de adquisición del pleno dominio por el poseedor, se deberá acreditar documentalmente tal extremo ante el Registro de Matrícula de Aeronaves, (es decir, cuando se concentre en la persona del poseedor además, de la posesión por el título que sea, el derecho de propiedad), solicitando la práctica del asiento correspondiente, al menos con quince días de antelación a la finalización del plazo de validez de esta matrícula. De no justificar las circunstancias mencionadas, se procederá de oficio a la cancelación de la inscripción practicada. La redacción de estos preceptos, y la interpretación de los mismos a conduce a concluir que la primera matriculación únicamente puede hacerla el propietario, aun cuando no sea el poseedor; no existe inconveniente en que consten inscritos los demás poseedores de la aeronave, pero estos no constarán como propietarios, hasta que realmente no lo sean. El sujeto pasivo no es como dice la actora la persona que disponga del título para hacer uso del avión en su beneficio, es aquella a cuyo nombre esté la primera matriculación que en este caso es la actora, añadiéndose a ese requisito su condición de compradora y arrendadora de la aeronave, por no destacar que fue quien solicitó la primera matriculación definitiva. Reconoce el recurrente que solicitó la primera matriculación de la aeronave, y el Registro de Aeronaves realizó la inscripción del avión a nombre de todos o casi todos los participantes en la operación, reflejando la condición de cada uno: propietario y adquirente o arrendatario. Pero como ya se ha dicho, en esa inscripción la propiedad es del hoy recurrente, y como tal propietaria solicitó la matriculación, ostentando, igualmente, la condición de arrendador. Que hubiese un arrendatario con opción de compra o hubiese un contrato de subarriendo posterior, no priva al recurrente de su condición, en esos momentos, de propietario y arrendador y ostentando esas dos condiciones solicitó la primera matriculación. No cabe aceptar que el recurrente ahora vuelva contra sus actos, reniegue de esa condición de propietario y de quien como tal solicitó la primera matriculación, esa conducta anterior que le compromete es la que evidencia que es sujeto pasivo del tributo, por ser la persona a cuyo nombre se realizó la primera matriculación definitiva.

   3.3. En la demanda se procede a refutar el incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención , aduciendo:

   1. Que la matriculación de la aeronave cumplía el requisito exigido para la aplicación de la exención relativo a que el destino final y único de la misma fuera ser cedida en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea. B) Que Royal Scot Leasing o entidades a ella vinculadas no son usuarias finales de la aeronave [ art. 66.1 k), Ley 38/1992 ; art. 79 , Ley 37/1992 ; art. 16.3 , Real Decreto Legislativo 4/200 ]. C) Que Royal Scot Leasing solicitó una exención rogada que fue otorgada por la Administración.

   Del mismo modo, se defiende en la demanda la calificación del contrato de arrendamiento entre Adequate y Executive Airlines como un arrendamiento de cosa, atendiendo para ello a la definición civil del arrendamiento de cosa y a la calificación registral del contrato.

   Sin embargo, partiendo del carácter provisional de la exención concedida [ art. 115.3 de la Ley 58/2003 ; art. 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ], y de la potestad de la Administración Tributaria para la comprobación de los hechos y negocios jurídicos de trascendencia tributaria, así como para exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que fuere la forma o denominación que los interesados le hubieren dado [ art. 13, Ley 58/2003 ], la pérdida de la exención y la liquidación del impuesto devengado en consecuencia, se corresponde con el marco normativo reseñado en dicha liquidación y con el contenido de los contratos otorgados en relación con la aeronave inmediatamente después de la solicitud de matriculación de la misma, de los que la Administración vino en conocimiento en el procedimiento de comprobación incoado al obligado tributario, y que denotan el incumplimiento de los requisitos constitutivos de la exención de que se trata, bajo la regulación existente a la fecha de devengo del tributo. Pues como pone de manifiesto el TEAC, no obstante las estipulaciones contractuales puestas por las partes, "se comprobó que Executive Airlines SA no obtienen una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el arrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hace suyo Adequate Investments SL". Y, por otra parte, "la inscripción de un contrato en un registro público no implica que la denominación dada al mismo por las partes se corresponda con su auténtica naturaleza".

   Lo dicho resta virtualidad a los motivos de la demanda relativos al contenido y naturaleza del negocio jurídico traslativo de la posesión sobre la aeronave, ya expuestos, habiendo de reiterarse a este respecto que, a partir de los datos proporcionados por el obligado al proceder a la matriculación del medio de transporte y a solicitar la exención tributaria, y de los recabados en el curso del procedimiento de comprobación, la Inspección se ha limitado a exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que fuere la forma o denominación que los interesados le hubieren dado [ art. 13 , Ley 58/2003 ]. De forma que la liquidación practicada responde a la aplicación de las normas rectoras de la potestad tributaria de la Administración que han quedado expuestas, que vino determinada por la realización del hecho imponible consistente en la primera matriculación de la aeronave perteneciente al obligado tributario.

   Siendo ello así, en el supuesto examinado se llega a la misma conclusión a que llegó la Sala en la sentencia dictada el 26 de mayo de 2008 en el Recurso núm. 31/2007 [ "...se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios..."] y en la dictada el 01 de febrero de 2010 en el Recurso núm. 481/2008 ["...ésta es la conclusión a la que se llega no solamente por lo ya dicho sino por la concurrencia de otras circunstancias coetáneas y posteriores que permiten conocer la evidente intención de los contratantes, que era la de celebrar un contrato de subarrendamiento de servicios y no un contrato de subarriendo de cosa."]. Y en línea con lo expuesto se encuentra también la sentencia de esta Sala y Sección de 27 de febrero de 2009 [Rec. 709/2010 ], que a su vez sigue la línea trazada sobre la materia en sentencia de 21 de noviembre de 2011 [Rec. 298/2010 ].

   CUARTO.-Sobre los motivos de la demanda relativos al acuerdo de imposición de sanción originariamente impugnado.

   Como queda dicho, en la demanda se cuestiona la sanción tributaria impuesta, por distintos motivos formales y de fondo.

1. En el plano formal, se propugna la « Extemporaneidad del expediente de inicio del acuerdo sancionador», por el hecho de que el expediente sancionador se inició el 17 de junio de 2009, con anterioridad a que se dictara el acto administrativo de liquidación. Lo que la parte actora considera determinante de la nulidad absoluta del acuerdo sancionador, por contrario a lo prevenido en el art. 209 de la Ley 58/2003 .

   La Sala no aprecia la concurrencia de esa causa de invalidez del acuerdo sancionador, por las mismas razones expuestas en la apuntada sentencia de 27 de febrero de 2012 :

   El recurrente en sus alegaciones presentadas en el expediente de sanción no alegó la extemporaneidad porque la basa en el art. 209 Ley 58/2003 que señala: "2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiere sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución". El recurrente plantea la extemporaneidad por concluirse con antelación el expediente de sanción. Dice que el acuerdo de liquidación se dictó el 15 octubre y notificado el mismo día, y la Administración disponía desde entonces de tres meses para iniciar ese expediente sancionador que sería hasta el 15 enero 2010. Pero en este caso, se empleó la antelación pues se inició el 16 julio 2009 y por tanto antes del acuerdo de liquidación. Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procede a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador. Que es lo que ha ocurrido en el presente caso. Evidentemente, la alegación es superflua y totalmente desestimable y la pudo alegar a la propia Administración. La actividad de comprobación que llevó a cabo la Administración indicaba la existencia de una posible infracción tributaria, de ahí que se acordase el inicio del expediente en el plazo más breve posible, tramitándose de forma separada al expediente de comprobación e inspección. El expediente no caducó en ningún momento y se resolvió desde su inicio antes de seis meses.

2. Considera la parte demandante que en el caso de que se trata no puede imponerse sanción alguna, "dado que la propia Administración, al tratarse de una exención rogada, no actuó con la diligencia debida, al conceder una exención en un supuesto en relación con el que ya se había manifestado indicando la improcedencia de la aplicación de la misma".

   Se refiere con ello a los informes y notas de orden interno que adjunta. Pero al no haber venido la Administración Tributaria en conocimiento de los distintos elementos de prueba de la verdadera naturaleza de la operación realizada y de sus diferentes aspectos hasta la conclusión del procedimiento de comprobación, carece de fundamento el motivo de impugnación examinado.

3. Sostiene la demandante la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Pues a su juicio, aquel viene a "estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva". Agrega que al solicitar la exención proporcionó una información veraz y completa, amparándose en una interpretación razonable de la norma, obteniendo una validación expresa de parte de la Administración, concediéndole la exención solicitada.

   Pero tales alegaciones no se compadecen con el tenor de los contratos que inmediatamente después vinieron a articular el régimen de explotación de la aeronave, tras cuyo conocimiento la Administración Tributaria procedió a regularizar la situación tributaria de la solicitante, con la pérdida de la exención provisionalmente reconocida. Lo que pone de manifiesto la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción cometida, tal como se expone en el propio acuerdo sancionado.

   Procede, por ello, reproducir las consideraciones hechas por esta Sala y Sección en la citada sentencia de 27 de febrero de 2012 :

   La conducta descrita por la Administración que ha dejado de ingresar, debe calificarse de voluntaria y culpable, pues la normativa reguladora de las exenciones de este impuesto aparece clara y precisa en la Ley. Frente a ello no aparece razonable el mero alegato de que la conducta no puede ser ni negligente ni culpable cuando se les ha concedido la exención (...) y ello ha supuesto el disfrute ilícito de un importante beneficio fiscal, basándose en que la aeronave iba a ser cedida exclusivamente en arrendamiento a empresas de navegación aérea. (...) En conclusión, la conducta sancionada del obligado tributario ha sido voluntaria por falta de cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin encontrarse amparada o justificada en una interpretación razonable de la normativa fiscal ni concurre causa alguna de exoneración de su responsabilidad.

4. También se alega en la demanda la «Improcedente apreciación de ocultación prevista en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria » Porque "no tenía obligación de presentar dicha declaración [IEDMT] al haberle sido concedida la exención..." Pero como se indica en la resolución sancionadora, "con posterioridad a la concesión de la exención se han incumplido los requisitos determinantes de la misma, sin que se haya presentado autoliquidación por el impuesto", lo que determina la aplicación del art. 184.2 de la Ley General Tributaria .

5. Finalmente, se apunta en la demanda que «La Administración considera que no ha de imponerse sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la adquisición de una aeronave en un supuesto similar al objeto de controversia».

   Se refiere, en primer lugar, a las apreciaciones consignadas por la Inspección en acta de conformidad incoada a TAG AVIATION ESPAÑA SL con fecha de 27 de noviembre de 2009 en concepto de IVA ["...no existen indicios de la comisión de infracción tributaria (...), al entenderse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, amparándose en una interpretación razonable de la norma"]. Por tanto, se trata de hechos concernientes a una operación distinta, sujeta a un tributo asimismo distinto, y resultantes de un procedimiento de comprobación diferente del incoado a la ahora demandante, en función de los elementos de juicio incorporados al mismo, y que determinaron la formulación de una liquidación provisional. Por lo demás, la aeronave operada por la empresa de navegación aérea que allí era objeto de inspección es la misma sobre la que recayeron las operaciones que culminaron en la liquidación y sanción originariamente impugnados en el recurso núm. 709/2010 , promovido por la ahora demandante y que fue desestimado mediante sentencia de esta Sala y Sección de 27 de febrero de 2012 , confirmando la sanción impuesta a la misma por dejar de ingresar el IEDMT devengado con ocasión de la matriculación de otra aeronave bajo circunstancias semejantes a las que concurren en el supuesto enjuiciado en el presente recurso jurisdiccional.

   Y se refiere también la demandante al resultado del expediente sancionador incoado a la empresa de navegación aérea que intervino en el proceso de contratación que se formalizó tras la presentación, por parte de la ahora demandante, de la solicitud de exención del IEDMT [Anexo IX de la demanda]. Mas las apreciaciones allí realizadas por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales no son trasladables al ámbito de actuación de la entidad demandante, al responder aquellas al resultado del procedimiento específicamente incoado a la mencionada empresa."

El recurso de casación se articula con cinco motivos, todos ellos formulados por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primero de ellos se alega la infracción por la sentencia del artículo 67.a) de la Ley 38/11992 , de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en relación con el artículo 65 de la misma y doctrina del Tribunal Constitucional contenida en la Sentencia 16/2003, de 20 de enero y jurisprudencia del Tribunal Supremo, representada por las Sentencias de 14 de julio de 2010 (recurso de casación 4003/2004 ), 16 de marzo de 2011 (recurso de casación 212/2007 ) y 19 de mayo de 2011 (recurso de casación 2825/2008 ).

A partir de que el artículo 67.a) de la Ley 38/1992 , considera como sujeto pasivo del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte a "las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte", la recurrente, RSLL, alega no tener tal carácter, al haberse limitado a ser un mero financiador de la adquisición de la aeronave por parte de otra entidad.

Manifiesta su desacuerdo con el criterio de la sentencia impugnada de considerar indiferente que en la primera matriculación de aeronave aparecía no sólo RSLL, como propietario, sino también Adequate como poseedora y Executive, como arrendataria, de tal forma que a tenor literal del artículo 67.a) de la Ley de Impuestos Especiales , podían existir hasta tres sujetos pasivos.

Y a continuación trata de resaltar que el Impuesto especial en la modalidad que contemplamos grava la capacidad económica exteriorizada en la adquisición de un medio de transporte, lo que supone que el sujeto pasivo ha de ser aquél que adquiera la nave para su utilización y disponga del título para hacer uso del avión en su beneficio, esto es "la entidad que explota la nave y no la entidad que financia la adquisición", invocándose en apoyo de este criterio la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en la Sentencia 16/2003, de 20 de enero , así como el Informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la AEAT, de 12 de septiembre de 2008 .

A continuación, se exponen las relaciones jurídicas existentes entre las distintas partes involucradas en el supuesto, señalando que RSLL no disponía de título para hacer uso del avión en su beneficio, puesto que en 20 de junio de 2007 celebró con Adequate un contrato de venta a plazos con reserva de dominio, con la finalidad de financiar la adquisición del avión, de tal forma que "Adequate pasaba a ser propietaria de la aeronave prácticamente a todos los efectos y, posteriormente, la cedería a una empresa especializada en la prestación de servicios aéreos." Y siendo ello así, no hay duda de que RSLL actuó como intermediario financiero para la adquisición de la aeronave por parte de Adequate, lo que supone que aquella no poseía título suficiente para hacer uso del avión en su propio beneficio y ello porque el contrato de venta a plazos con pacto de reserva de dominio supone el establecimiento de un derecho real de garantía a favor de RSLL, que queda protegido frente a posibles terceros acreedores de Adequate, quien es en realidad el propietario del bien, en contra del criterio de la Audiencia Nacional, y tal como figura en el Registro de Bienes Muebles, en su asiento de inscripción, al indicar que "la entidad Adequate Investments, S.L... es titular de la aeronave".

Se invoca en este punto la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias de este Tribunal Supremo reseñadas anteriormente.

Por último, se invoca igualmente el artículo 137 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales, en el que, en relación con la solicitud de exención, se establece:

"1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:

b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren las letras a), b), c), g), h), k) y m) del artículo 66 de la Ley, el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención."

Tras ello, se insiste en que resulta incomprensible se exija el Impuesto no a quien ha de tener la condición de sujeto pasivo del mismo, sino a la entidad que limitó su actividad a financiar la adquisición de la aeronave.

En el segundo motivo se alega vulneración del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , en relación con los artículos 135 y 136 del Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio que la desarrolló.

A tal efecto, y en cuanto al destino de la aeronave que iba a ser cedida en arrendamiento a una empresa de navegación aérea, niega que RSLL tuviera conocimiento de la existencia de documentos que permitieran la recalificación contractual llevada a cabo por la Administración Tributaria, confirmada por la Audiencia Nacional.

Por otra parte, se alega que en ningún caso, RSLL o entidades vinculadas a la misma, fueran usuarias finales de la aeronave. La sentencia impugnada realizó una interpretación errónea del precitado artículo 66.1.k) de la Ley, al dar por hecho, por remisión a la resolución del órgano de revisión y al acta de la inspección, que más de un 5% de las horas de vuelo se habían utilizado por personas vinculadas, pero que nada tienen que ver con RSLL.

Finalmente, se sostiene que RSLL solicitó una exención rogada que fue otorgada por la Administración y, cuando lo hizo, cumplió todos los trámites exigidos para su solicitud, actuando con toda la debida diligencia.

El tercero de los motivos sirve a la recurrente para imputar a la sentencia infracción de los artículos 13 y 115.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 1281 , 1543 , 1554 y 1555 del Código Civil , Real Decreto de 24 de julio de 1889, relativos, tanto a la interpretación de los contratos como al contrato de arrendamiento.

Se mantiene que las facultades que tiene la Administración para llevar a cabo sus comprobaciones e investigaciones no pueden suponer, como se desprende de la sentencia de instancia, que se olvide la realidad jurídica y los efectos reales de los contratos celebrados, desconociendo las calificaciones administrativas y mercantiles previas existentes.

A partir de ello, se considera que la recalificación que la sentencia confirma supone una infracción de los preceptos citados, pues el contrato de arrendamiento entre la empresa adquirente (arrendataria financiera) y la de empresa de navegación aérea cumplía todos los requisitos para ser un contrato de arrendamiento de cosa. Aun en el caso de que la remuneración de los servicios prestados por Executiva a Adequate pudiera ser mayor que la renta pactada por el arrendamiento de la aeronave, por parte de Adequate a la entidad operadora no debe suponer necesariamente, que el citado contrato de arrendamiento se desnaturalice y deba calificarse de forma diferente. En este sentido, no cabe calificar de forma distinta el contrato de arrendamiento de la aeronave con base en los servicios, propios de una entidad de navegación aérea que presta de forma adicional y separada de la arrendataria financiera, puesto que el citado contrato de arrendamiento cumple los requisitos del Código Civil para considerarse arrendamiento de cosa y los servicios prestados por la empresa de navegación aérea no forman, en ningún caso, parte del objeto del arrendamiento de cosa.

En el cuarto motivo denuncia la infracción del artículo 179.1 y 179.2.d), así como del art. 184.1 y 2, de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con los artículos 136 y 137 del Real Decreto 1165/1995 , y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre esta cuestión, concretada en sus Sentencias de 16 de septiembre de 2009 (recursos de casación 4228/03 y 5481/03 ), 6 de junio de 2008 y 30 de septiembre de 2010 .

En este motivo se afirma que la Inspección da un paso más en su pretensión regularizadora e impone las sanciones que estima pertinentes, pero no lo hace a la entidad que pudo disfrutar del uso de la aeronave sino, como ya se dijo, a quien se limitó a actuar como financiadora de la adquisición, lo que supone un desconocimiento de los principios básicos de responsabilidad y personalidad de la pena que rigen en el ámbito sancionador tributario.

Dentro de este motivo de queja se distinguen dos apartados: en el primero, se defiende la ausencia de culpabilidad en la conducta de RSLL, por haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma ( artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , General Tributaria; en el segundo, se rechaza la aplicación de la agravante de ocultación prevista en el artículo 184 de la citada Ley que determina la calificación de la infracción tipificada en el artículo 191 como grave y la aplicación de una sanción del 75% de la cuota no ingresada.

En cuanto al primer apartado, en el que, como acabamos de indicar, se defiende la actuación conforme a una interpretación razonable de la norma, se aduce que, como consecuencia de la especial complejidad técnica de la norma fiscal, se reduce en cierta medida la cualidad exigida al error para ser exculpatorio; el error invencible se sustituye por el menos exigente error razonable. No es sancionable una situación tributaria en la que no ha existido ocultación alguna al haberse declarado todos los datos necesarios para realizar la autoliquidación.

Igualmente se señala que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo han fijado, en relación con los principios generales aplicables en el ámbito sancionador tributario, que las sanciones tributarias no son nunca, ni pueden ser, una consecuencia automática o inexorable de una regularización tributaria, citando la sentencia de esta Sala de fecha 6 de junio de 2008 (casación nº 146/04) y la del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio de 2005.

Se afirma la proscripción de la técnica consistente en fundar la sanción en un análisis más bien objetivo de la claridad de la norma, en lugar de un juicio detallado de las circunstancias concretas que rodeaban, en cada paso, al supuesto sujeto infractor y cita la sentencias del Tribunal Supremo de fechas 16 de septiembre de 2009 (casaciones 4228/03 y 5481/03 ), entre otras.

Expuesto lo anterior, se afirma que en el presente caso, RSLL cumplió con todos los requisitos legales exigidos para la aplicación de la exención del impuesto, establecida en los artículos 135 y siguientes del Reglamento de aplicación del impuesto, acompañando al modelo 05 certificación de las características técnicas de la aeronave expedida por el vendedor, así como del recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas de la entidad operadora, puesto que sería ésta la que desempeñaría la actividad de navegación aérea a la que afectaría la citada aeronave. Y posteriormente, la Agencia Tributaria concedió a RSLL la exención, "por lo que es evidente que mi representada actuó con la diligencia debida para la aplicación de la citada exención".

Frente a lo anterior la Sala de instancia no se ha pronunciado, limitándose únicamente a considerar, por remisión a otra sentencia anterior, que RSLL ha actuado con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones formales, haciendo una lacónica referencia a que la conducta "debe calificarse de voluntaria y culpable, pues la normativa reguladora de las exenciones de este impuesto aparece clara y precisa en la Ley".

En lo atinente a la aplicación de la agravante de ocultación prevista en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003 , también denuncia automatismo en su apreciación por parte de la inspección de los tributos.

En efecto, se argumenta que no puede deducirse que cualquier deuda tributaria, que se derive de una declaración inexacta, conlleve automáticamente calificar la infracción como grave, como consecuencia de la existencia de ocultación. RSLL no tenía obligación de presentar declaración, al haberle sido concedida la exención establecida por la letra k) del apartado 1 del art. 66 de la Ley del impuesto, tras la presentación del correspondiente modelo 05 solicitándola.

En fin, en el quinto y ultimo motivo se achaca la sentencia haber infringido el artículo 24 de la Constitución Española por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, ante la falta de valoración de las pruebas aportadas y por valoración ilógica, poco razonable y arbitraria, de otras pruebas aportadas en relación con los artículos 217 , 319 y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , así como con el artículo 14 de la propia Constitución .

Se aduce que RSLL aportó pruebas documentales públicas que fueron admitidas por la Sala de instancia, consistentes en determinados pronunciamientos administrativos relativos a los mismos hechos y contratos, que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido no se consideraron sancionables por la propia Administración tributaria al ampararse en una interpretación razonable de la norma.

En ambos impuestos (IVA e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte) se regula la exención con los mismos presupuestos, por lo que no debería llegarse a soluciones diferentes, en cuanto a la imposición de sanciones.

Pese a la aportación de la referida documental, la Sala de instancia no ha efectuado valoración alguna al respecto, sin justificación alguna.

El Abogado del Estado opone al primer motivo que la recurrente fue la que solicitó la exención del impuesto y le fue concedida, por lo que por aplicación del artículo 67,a) de la Ley 38/1992 , al ser titular de la inscripción definitiva en el Registro de Aeronaves, es a ella a quien se debe girar la liquidación, sin que según lo dispuesto en el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , pueda ser alterada la situación del sujeto pasivo por acuerdos, pactos o contratos entre las partes.

En cuanto al segundo motivo, opone que a la vista de los hechos, es obvio que la recurrente, que matriculó la aeronave a su nombre, no cedió la misma a una empresa de navegación aérea, sino que procedió a su venta a Adequate, quien después contrató con Executive, por lo que no concurre el supuesto de exención del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 . Y si a ello se añade que entre las dos empresas últimamente citadas no medió un contrato de arrendamiento de cosa, sino, como reconoce la sentencia, un contrato de arrendamiento de servicios, no ha habido infracción del precepto regulador de la exención, tal como pretende la recurrente.

En cuanto al tercer motivo, opone el Abogado del Estado que la recurrente hace supuesto de la cuestión y que lo convenido, según ha quedado señalado anteriormente, fue un arrendamiento de servicios y no de cosa, sin que la calificación del Registrador Mercantil vincule a la Administración a la hora de valorar actos y negocios jurídicos sometidos a tributación.

En lo que respecta al cuarto motivo, el Defensor de la Administración se adhiere a la motivación del acuerdo sancionador y de la sentencia, que reproduce parcialmente.

En fin, en cuanto al quinto motivo, opone que según la doctrina jurisprudencial hay que respetar los hechos de la resolución recurrida, siendo inadmisible el recurso cuando se parte de conclusiones fácticas contrarias o distintas.

Expuestas las posiciones de las partes, y antes de ofrecer nuestra respuesta al recurso, debemos señalar que el mejor entendimiento de alguna de las cuestiones planteadas exige que nos refiramos al nacimiento del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y al régimen jurídico del mismo dentro del panorama del Derecho Tributario español.

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte vio la luz como tal a través la Ley 38/1992, de 28 de diciembre como consecuencia de las Directivas 92/77/CEE y 91/680/CEE, lo que obligó a suprimir el tipo incrementado del IVA sobre ciertos artículos de lujo, automóviles, motocicletas, embarcaciones, buques de recreo y embarcaciones, aviones y avionetas de uso particular, así como la pornografía. Con ello desapareció el recargo que compensaba el extinto impuesto de lujo en estos casos.

La íntima conexión que se establecía con el desaparecido recargo sobre el IVA, provocó que fuera aplicado sobre los mismos conceptos previstos en la Ley de este Impuesto, que fue prácticamente copiada en la regulación del Impuesto especial. La principal diferencia, surge de la prohibición que la Sexta Directiva consagra acerca del establecimiento de otro tipo de imposición indirecta sobre el volumen de negocio, que se evitó configurando el hecho imponible no por la entrega del vehículo, sino por su primera matriculación.

Así las cosas, la compatibilidad ha sido ratificada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades que se pronunció en su Sentencia de 13 de julio de 1989 (Wisselink 93/88 y 94/88) sobre la conformidad con el Derecho Comunitario de un impuesto holandés de configuración análoga al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte español.

En efecto, en el apartado 20 de la Sentencia se nos dice que "Procede señalar a este respecto, por una parte, que la BVB, si bien constituye un Impuesto sobre el consumo cuya base imponible es proporcional a los precios de los vehículos de turismo, no constituye sin embargo un impuesto general, puesto que sólo grava dos categorías de productos muy determinados, a saber, los vehículos de turismo las motocicletas. Por otra parte, no grava la circulación de bienes y servicios ni las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA, puesto que sólo se aplica una vez, en la fase de la entrega por el fabricante o de la importación y se repercute después íntegramente en la fase de comercialización siguiente, sin que haya una nueva imposición. Además, si bien la BVB pagada no es deducible de la fase precedente, forma parte integrante del precio de coste del vehículo; los vehículos usados, que no hayan sido importados ya no se someten a la BVB. Por otra parte, la BVB no compromete el funcionamiento del sistema común del IVA, puesto que se percibe paralelamente al IVA y no en sustitución total o parcial de éste. Por último, la base imponible de la BVB es el precio de catálogo del vehículo sin IVA y, cuando se debe éste, el IVA se calcula sobre la contrapartida realmente obtenida por el proveedor, incluida la BVB."

Por otro lado, establecía el artículo 65.1.c) de la Ley, en la redacción vigente hasta noviembre de 2007, que:

"Estarán sujetas al impuesto:

c) La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, con excepción de:

1. Las aeronaves que, por sus características técnicas, sólo puedan destinarse a trabajos agrícolas o forestales o al traslado de enfermos y heridos.

2. Las aeronaves cuyo peso máximo al despegue no exceda de 1.550 kilogramos según certificado expedido por la Dirección General de Aviación Civil.".

Por su parte, el artículo 66 recoge un régimen de exenciones, estableciendo que "1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: (...)

k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

La exención no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas a ella resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .".

Y en orden a la determinación del sujeto pasivo, el artículo 67 señala que "Serán sujetos pasivos del impuesto:

1. Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte. (...)".

Por tanto, régimen jurídico del Impuesto pone de manifiesto la configuración del hecho imponible y del sujeto pasivo desde perspectivas y tintes esencialmente formales, tanto en lo que se refiere a la primera matriculación definitiva, como en cuanto a la persona o personas a nombre de quien se efectúe esta primera matriculación.

Dicho lo anterior, entramos ya a resolver el primer motivo de casación formulado, en el que, como hemos dicho anteriormente, se sostiene la incorrecta exigencia del Impuesto a quien ni es el dueño de la aeronave ni se dedica a la navegación aérea.

Sin embargo, es claro que la reconocida compatibilidad entre el IVA y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y su pacífica coexistencia en el marco comunitario, es debida a la diferente configuración del hecho imponible.

En efecto, el artículo 65.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , somete a tributación a "La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves..", por lo que el hecho imponible es la matriculación y no la tenencia, titularidad o propiedad de la aeronave.

Por lo tanto, todos los argumentos relativos a la "verdadera" propiedad de la aeronave matriculada y a su explotación carecen de relevancia alguna, a los efectos de la determinación del hecho imponible que se grava en el presente Impuesto. La capacidad económica que sirve de fundamento a la imposición, no es la titularidad dominical o la explotación que se pueda obtener en el futuro del avión que se matricula. Ello no significa, como ocurre en el presente caso, que quien matricula a su nombre, como hizo RSLL, al margen del título contractual que para ello le habilitaba, no pusiera de manifiesto una capacidad económica que justificara y sirviera de soporte constitucional al fundamento de la imposición, en los términos del artículo 31.1 del texto constitucional.

El que la normativa del Impuesto contemple un supuesto de exención, en su artículo 66.k), respecto de las "aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea", y que para ello deba acreditar el solicitante de la exención, en los términos exigidos por el artículo 137.1.b) del Real Decreto 1165/1995 , el desempeño de la actividad a la que va a afectar la aeronave, en nada desvirtúa lo dicho, pues puede ocurrir que sea la entidad cesionaria la que presente la solicitud y deba acreditar que en ella concurren los requisitos legales para que le sea aplicada la exención a quien realiza la primera matriculación.

El motivo no prospera.

En el segundo motivo se consideran vulnerados el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , en relación con los artículos 135 y 136 de su Reglamento de desarrollo.

Lo que a la postre pretende la recurrente con la exposición de este motivo es que, vía casación, se lleve a cabo una nueva interpretación, tanto de los diferentes contratos que se celebraron entre las partes implicadas, como de los elementos facticos y dato tenidos en cuenta por la Sala de instancia para fundamentar la sentencia impugnada.

Este motivo de queja coincide sustancialmente con el tercero y quinto del presente recurso, en los que se denuncia, por un lado, la infracción de los artículos 13 y 115.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 1281 , 1543 , 1554 y 1555 del Código Civil , relativos tanto a la interpretación de los contratos, como al contrato de arrendamiento, y por otro, la vulneración del artículo 24 de la Constitución Española, en relación con los 217 , 319 y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , por una valoración de las pruebas ilógica, poco razonable y arbitraria.

Esta coincidencia nos permite tratar los tres motivos de queja de manera conjunta en este fundamento jurídico.

Pues bien, en primer lugar, debemos recordar como hemos dicho en reiteradísimas ocasiones, que la revisión de la apreciación probatoria contenida en la sentencia impugnada no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las practicadas en el proceso.

En efecto, el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal, que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil, con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia (véase en este sentido la sentencia de 9 de octubre de 2007 -casación 9079/03 -). Y el artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, como acabamos de apuntar, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución ( en este sentido, Sentencia de esta Sala y Sección de 17 de noviembre de 2014 -recurso de casación 831/2013 - y las que en ella se citan).

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 (véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 -casación 3910/05 -).

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión.

Otro tanto cabe decir sobre la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes y a su interpretación.

En efecto, hemos señalado reiteradamente que se trata de una tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo (por toda la jurisprudencia, Sentencia de esta Sala de 23 de julio de 2012 -recurso de casación 599/2020- y las que en ella se citan).

En el presente caso, ni la relación fáctica de la que parte la Sala de instancia, ni la interpretación que hizo de las distintos contratos y entramado de relaciones jurídicas entre las partes implicadas, pueden reputarse irracionales, arbitrarias o manifiestamente erróneas. Al contrario, es lógico presumir, como hizo la Sala de instancia, que RSLL era conocedora de la sucesión de contratos firmados entre Adequate Investment,S.L y Airlines, S.L, no sólo por la proximidad temporal de la venta a plazos, sino por el propio interés y práctica mercantil que las empresas de leasing tienen sobre el destino y uso de los bienes objeto de financiación.

Tampoco huelga tener presente que esta Sala se ha pronunciado en un supuesto análogo en la sentencia 14 de septiembre de 2012, casación 3192/2009 (FJ 3º), en el que se analizaba la verdadera naturaleza del contrato de arrendamiento entre la propietaria de la aeronave y una empresa de navegación aérea, señalando: "Respecto al pago de la renta y las facturas emitidas entre Grupo Scholtz, S.A. y Gestair, S.A., se ha comprobado que las cantidades que Gestair, S.A. factura a Grupo Scholtz, S.A. son muy superiores a lo que ésta última recibe en concepto de renta derivada del arrendamiento. En el informe ampliatorio del acta, se recoge el detalle de la facturación. Por su parte, se ha comprobado en la contabilidad de la interesada que no se produce ninguna transferencia de dinero de Gestair, S.A. a Grupo Scholtz, S.A., mientras que sí se han producido en sentido contrario. Como consecuencia de lo anterior, se deduce que la corriente neta de ingresos va del dueño de la cosa al arrendatario.

En cuanto al resultado económico de la explotación del avión, de la cuenta de explotación del mismo, aportada por Gestair, S.A., se deduce que el canon que paga en concepto de arrendamiento es el Resultado económico (Ingresos-Gastos), una vez deducida la cantidad fija y la renta mínima pactada en el contrato. En todos los años comprobados se recogen gastos de personal, seguros, formación, impuestos, tasas de aeropuertos, handling, compras, combustibles, catering, revisiones técnicas, mantenimiento, gastos de viaje y dietas.

Ello obliga a concluir que el dueño de la cosa objeto del contrato hace suyo el resultado económico derivado de su explotación, lo que, unido al hecho de que el dueño conserva igualmente la utilización mayoritaria del avión, determina que no ha existido la cesión de su uso y disfrute a favor del arrendatario.

En consecuencia, y de todo lo expuesto anteriormente se deduce que lo que realmente subyace en esta operación no es un arrendamiento de cosa, sino de servicios, lo que hace procedente la liquidación impugnada."

Por último, en cuanto a la supuesta revocación de la exención concedida, como ya dijimos en la misma Sentencia que acabamos de citar (FJ 6º), lo único que llevó a cabo la Administración, no fue un acto de revocación, sino de simple comprobación a posteriori de que concurrían los presupuestos para el otorgamiento del beneficio. En un principio, la Administración tributaria no podía conocer la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas o de los diferentes contratos celebrados, y que no se pusieron de manifiesto en el momento en que la exención fue solicitada.

Por lo expuesto, se desestiman los motivos referidos.

Sólo resta por examinar el motivo de casación cuarto que gira en torno a la sanción impuesta, y que en síntesis se centra en tres aspectos: la falta de culpabilidad, su motivación y la inexistencia de la agravante de ocultación.

Debemos tener presente que esta Sala se ha pronunciado sobre la sanción impuesta en un supuesto análogo al aquí enjuiciado, en la Sentencia de 21 de febrero de 2014, casación 4185/11 , en cuyo Fundamento de Derecho Décimo, como soporte argumental de la anulación de la sanción, se dijo:

" Amén de describir los hechos que motivan la regularización de la situación tributaria, lo que no basta para motivar la culpabilidad de los obligados tributarios, aun cuando sea necesario hacerlo, el acuerdo sancionador se limita a asegurar que "a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento" , porque los otros dos razonamientos que efectúa son irrelevantes: el primero no hace sino anudar la culpabilidad a la tipicidad de la conducta de las copropietarias, y el segundo no es más que una afirmación apodíptica, desprovista de contenido efectivo.

Empezando por el final, debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

En fin, si la culpabilidad de las infractoras ha de sustentarse en que "a la apariencia teórica del arrendamiento se opone una realidad en la que no existen los elementos propios del arrendamiento" , falta justificar la presencia del elemento intencional en la comisión de la infracción tributaria que se les imputa, no bastando decir que "concurre culpabilidad o al menos negligencia en su actuación" .

Por tanto, debemos acoger este cuarto y último motivo impugnatorio de la demanda y estimar en parte el recurso contencioso- administrativo».

La práctica total identidad de los supuestos que llevaron a la Administración a sancionar la conducta del sujeto pasivo, y el respeto al principio de unidad de doctrina, nos conducen a adoptar en el presente caso la misma decisión y con ello a acoger este motivo de casación.

La estimación del cuarto motivo determina la anulación de la sentencia, en el extremo al que se refiere el mismo, lo cual acarrea la necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate ( artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ) y ello lo hacemos estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la liquidación por sanción y la resolución del TEAC que la confirmó.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 2378/2012, interpuesto por Dª Adela Gilsanz Madroño, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la mercantil ROYAL SCOT LEASING LIMITED, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), 23 de abril de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 710/2010 , sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma la sanción impuesta. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 710/2010, anulando la sanción impuesta y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.