STS, 9 de Abril de 2015

El 26 de febrero de 2014, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares dictó Sentencia desestimando el recurso núm. 468/2012 , interpuesto por la entidad Es Triquet 2010, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares, de fecha 28 de septiembre de 2012, dictada en las reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , declarando conforme al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, esto es, los acuerdos de la Inspección Regional de la Agencia Tributaria que fijan la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2007 y la sanción derivada.

Disconforme con la Sentencia de 26 de febrero de 2014 , por la representación procesal de la mercantil se interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que la Sala de instancia al «confirma[r] la liquidación complementaria efectuada en el impuesto sobre el valor añadido por la Agencia Tributaria» infringe el art. 386.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como la doctrina contenida en la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de mayo de 2013 (rec. núm. 510/2010 ), que aporta como de contraste.

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión y, subsidiariamente, la desestimación del mismo.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 8 de abril de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Se impugna mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de fecha de 26 de febrero de 2014, que desestimó el recurso núm. 468/2012 , interpuesto por la entidad Es Triquet 2010, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Islas Baleares, de 28 de septiembre de 2012, que rechaza las reclamaciones formuladas frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción girados por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2007, tras las actuaciones de comprobación de carácter parcial en relación a determinadas operaciones realizadas con terceros y que, a juicio de la Inspección, reflejarían la existencia de facturas irregulares.

El recurso de casación para la unificación de doctrina regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [FD Noveno; este mismo criterio resulta de la Sentencia de esta Sala de 23 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 2105/2011)].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 2505/2000), señalando que «[c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [FD Segundo; en el mismo sentido las Sentencias de 21 de febrero de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 293/2004); y de 23 de mayo de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 338/2004).

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste.

El análisis de la Sentencia de 26 de febrero de 2014 , objeto de recurso, pone claramente de manifiesto que el objeto de la pretensión casacional de la parte recurrente se sustenta en cuestiones fácticas, relativas a la autenticidad de determinadas facturas supuestamente abonadas por la entidad inspeccionada y que se corresponderían con servicios recibidos por el interesado. En concreto, en el procedimiento inspector se relacionan facturas por importe total de 476.081,40 euros (siendo el IVA de 65.666,40 euros) emitidas por Luis Francisco , DIRECCION000 , C.B., Benjamín , Ezequiel y Justino , respecto a las cuales los emisores de las facturas reconocieron ante la Inspección, bien que los trabajos descritos en las facturas no se habían realizado, bien que no existe soporte documental acreditativo del pago. La Sentencia de instancia recoge expresamente sobre este punto lo siguiente:

TERCERO. ACERCA DE LA PRUEBA DE PRESUNCIONES.

El recurrente argumenta que la Inspección que no ha acreditado aquello que se le imputa (que los trabajos y conceptos facturados no se corresponden con la prestación real reflejada en las citadas facturas).

Partiendo de la premisa de que la carga de la prueba respecto al carácter fraudulento de la facturación recae en la Administración Tributaria y que en todo caso se trata de acreditar un hecho negativo -emisión de facturas ficticias sin soporte de actividad real-, sin duda la prueba de este hecho negativo no resulta fácil, ante la lógica ausencia de prueba directa.

Por ello es perfectamente correcto acudir como medio de prueba al de las presunciones ( art. 108,2º LGT ) siempre que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Las presunciones son juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley o por quien debe realizarla.

De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 -.

El empleo de la prueba indiciaria, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:

1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

Pero sin negar la premisa de la que partimos -la carga de la prueba sobre el carácter fraudulento de la facturación incumbe a la Administración- no es menos cierto que es mucho más fácil acreditar el hecho positivo de la existencia de entregas y servicios que el hecho negativo de la inexistencia, por lo que la ausencia de prueba del hecho positivo por quien tiene más facilidad para acreditarlo (el recurrente), ya configura un indicio en contra del mismo. Tampoco favorece la credibilidad del sujeto pasivo, la utilización de medios de pago opacos, la ausencia de contratos formales o presupuestos de la obra supuestamente ejecutada, o las versiones contradictorias entre los distintos intervinientes.

CUARTO. EXAMEN DE LAS PRUEBAS INDICIARIAS Y LAS DECLARACIONES ANTE NOTARIO DE SUPUESTOS TESTIGOS DEL PAGO.

En el presente supuesto concurren pruebas y elementos indiciarios que sobradamente evidencian que las facturas discutidas no se corresponden con una contraprestación real. Concretamente:

A) RESPECTO A LAS FACTURAS EMITIDAS POR D. Luis Francisco , D. Benjamín , Y D. Ezequiel , Y DIRECCION000 .

Se corresponden con facturas de supuestos trabajos de construcción en un indeterminado solar (según las facturas).

1º) El primer elemento indiciario lo constituye el reconocimiento por parte de los emisores de las facturas, en el sentido de que los trabajos facturados en realidad no se realizaron.

El recurrente sostiene que dichas declaraciones tiene nulo valor probatorio por causa de un interés de los indicados en sostener - faltando a la verdad- la no realización de los trabajos, en atención a que ello les comporta un resultado más favorable en la regularización fiscal, evitando así pasar a sistema de estimación directa.

Pero aún admitiendo la tesis de la parte recurrente y la posible merma de credibilidad de la versión de los emisores de las facturas, lo relevante es que permanecen inalterables los restantes indicios de la inexistencia de los supuestos trabajos facturados y que lejos de avalar la tesis de la parte recurrente, explican mejor la versión de los emisores de las facturas.

2º) Es especialmente relevante que la empresa recurrente, que dice haber pagado los supuestos trabajos facturados, no puede acreditar medio de pago de los mismos . La afirmación de que se pagaron en efectivo sumas de hasta 273.081,40 € -siendo negado el mismo por los perceptores- supone invocar un medio de pago que constituye el ideal caldo de cultivo que merma la credibilidad del sujeto pasivo y presunción favorable a que no se realizaron los supuestos trabajos y pagos.

Si se pagó en efectivo, no se comprende la razón por la que, si no había nada que ocultar, no solicitó un recibo de los perceptores. Que no se solicitase, es indicio claro de que había algo que ocultar, o la versión más congruente con la expuesta por los emisores de las facturas: que no se pagó porque los trabajos nunca se realizaron.

3º) La declaración ante Notario de unos supuestos testigos de la entrega de dinero a los emisores de las facturas (a Luis Francisco , Benjamín y Ezequiel , DIRECCION000 ), lejos de servir al efecto probatorio pretendido, lo descalifican. Concretamente, no se comprende porqué dicha prueba no se practicó durante el procedimiento de Inspección, lo que sólo se explica por el hecho de que no interesaba someterla a contradicción. Tampoco se entiende el porqué no se ha interesado en esta fase judicial la comparecencia de tales testigos ante esta Sala, como no sea también para evitar el riesgo de someterla a contradicción.

En definitiva, las declaraciones unilaterales ante Notario de los supuestos testigos en modo que evita posibles preguntas comprometidas, lejos de tener valor probatorio a favor de la tesis de la parte recurrente, lo tienen a favor de la tesis contraria : que declaran de este modo porque tienen algo que ocultar o algo sobre lo que no quieren que se les pregunte.

4º) No constan o no se aportan contratos entre las partes de la operación . Pese a que en el tráfico civil no es exigible la formalización de un contrato escrito, no tiene fácil explicación cuando ello supone pagos que suman 273.081,40 €, constituyendo otro elemento indiciario más.

B) RESPECTO A LA FACTURA EMITIDA POR D. Justino .

Se corresponde a factura 7/2007 por importe de 203.000 € (IVA incluido) por supuestos trabajos de intermediación en la venta de un edificio a la entidad INICIATIVAS BAHÍA REAL, S.L. Nuevamente los indicios evidencian la inexistencia de la realidad de la operación de intermediación:

1º) En primer lugar, la entidad INICIATIVAS BAHÍA REAL, S.L. -quien ningún interés tiene en el resultado de la Inspección- no reconoce a D. Justino como intermediario de la operación. Es difícil de creer que quien factura 203.000 € (IVA incluido) por supuestos trabajos de intermediación no sea conocido por la entidad con la que supuestamente realizó la gestión.

2º) Nuevamente, no consta contrato de intermediación. Pese a que en el tráfico civil no es exigible la formalización de un contrato escrito, no tiene fácil explicación cuando ello supone pago por importe de 203.000 € constituyendo otro elemento indiciario más

3º) Nuevamente, tampoco aquí consta medio de pago de los mismos . La afirmación de que se pagó tan importante cantidad en efectivo supone invocar un medio de pago que ya hemos dicho que constituye el ideal caldo de cultivo que merma la credibilidad del sujeto pasivo y presunción favorable a que no se realizaron los supuestos trabajos y pagos. No se explica porqué no se emitió recibo del pago de la indicada cantidad.

4º) Con respecto a lo declarado por el Sr. Justino , ya no se sabe qué versión es la correcta . Si la primera de 28.04.2010 (no sabe nada de ES TRIQUET 2010, S.L. desde hace 4 años), si la segunda de 07.12.2010 (que sí tuvo relaciones comerciales por intermediación pero no recuerda cómo ni cuanto cobró por la intermediación) o la tercera de 20.12.2010 (ahora sí ya recuerda que realizó la intermediación y que cobró 203.000 € en efectivo). Es decir, confusión impropia de una supuesta operación transparente

Los citados indicios, que individualmente considerados no son relevantes, sí desvirtúan la versión de la recurrente una vez puestos en conjunto . En definitiva, ratificamos el criterio administrativo de que la unión de los citados elementos pone de manifiesto que no hay prueba alguna que avale la realidad de los trabajos facturados y que, al contrario, todos los indicios apuntan a que lo afirmado por los emisores de las facturas o por la entidad compradora INICIATIVAS BAHÍA REAL, S.L., es lo correcto.

Procede así, la desestimación del recurso. No sólo en cuanto a la liquidación sino también en cuanto a la sanción, respecto de la cual nada en particular se alegará en el escrito de demanda

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Por su parte, la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de mayo de 2013 , citada como de contraste, concluye lo siguiente:

En el presente caso las facturas emitidas, que se hallaban contabilizadas, correspondían a los servicios prestados por tres sociedades en concepto de comisiones por la venta de un solar, y confección de rótulos y formación de trípticos del solar y su venta, articulándose el pago mediante talones al portador, constatándose por la Inspección a través de requerimientos de información a las entidades bancarias que su importe había sido cobrado por las emisoras de las facturas sólo en lo que correspondía al IVA consignado en éstas, y el resto por la facturada, es decir la aquí recurrente. También se constató que parte del precio facturado fue pagado en efectivo, por cantidad notablemente pequeña respecto al total.- Considerando la existencia de facturas y su contabilización, sobre la que la Inspección no formula ningún reproche, teniendo en cuenta que la Administración no cuestionó la realidad del gasto sino sólo su cuantía, admitiendo la correspondiente al IVA repercutido sobre la que hace un nuevo cálculo tomando tal como precio y pasando a determinar lo que por IVA correspondiera a éste, sin dar cuenta de los ajustes que se hubieran practicado sobre el repercutido en las facturas, y considerando también que para declarar la irrealidad de los importes facturados se tuvo en cuenta el único indicio de su cobro, el cual no es, además, inequívoco en cuanto que cabía la posibilidad de que finalmente fuera satisfecho a las facturantes, lo que la recurrente ha acreditado razonablemente mediante declaración del representante de una de ellas -la de importe más significativo- sin que por la Inspección se verificara su correspondiente imputación en las declaraciones tributarias correspondientes de ésta, la Sala considera que los importes facturados han de tenerse por deducibles en su totalidad

(FD Tercero).

El examen de los fundamentos jurídicos de la sentencia impugnada y de la de contraste pone de relieve que los supuestos enjuiciados por ambas resoluciones son diferentes. En un caso, facturas que la Administración tributaria considera emitidas sin contraprestación real (los trabajos facturados no se realizaron). En el otro, facturas en las que no se discute la realidad de los servicios prestados, sino únicamente su cuantía.

Y, en cualquier caso, resulta evidente que el distinto resultado del proceso es fruto de la valoración de la prueba efectuada por cada órgano judicial y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las específicas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a los concretos actos que en cada proceso se revisan y a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto, no permite instar este recurso excepcional y subsidiario. Y es que, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, la prueba es una cuestión absolutamente ajena al recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo partirse de los hechos que como justificados haya fijado la sentencia recurrida, dado que no cabe en este recurso extraordinario cuestionar la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia [entre otras, Sentencias de 17 de enero de 2008 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 368/2003), FD Cuarto; de 18 de enero de 2008 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 157/2003), FD Quinto; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 113/2004), FD Cuarto].

No debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la atonía jurisdiccional si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,