STS, 26 de Febrero de 2015

El 30 de junio de 2006 le fueron levantadas a D. Julián y Dª Camila actas de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 4 de octubre de 2005.

El Inspector Regional de Aragón, con fecha 26 de septiembre de 2006, dictó: a) acuerdos de liquidación relativos al IRPF de los años 2001 a 2004 en los que se acordaba practicar liquidaciones por importes, respectivamente, de 92.615,89 euros, 100.886,58 euros, 20.182,89 euros y 89.861,50 euros; b) acuerdos de imposición de sanción dictados con fecha también de 26 de septiembre de 2006, relativos al IRPF de los mismos periodos 2001 a 2004 en que se decide imponer sanciones por importe de 38.221,09 euros (año 2001), 43.608,68 euros (año 2002), 9.136,49 euros (2003) y 42.524,89 euros (2004).

Interpuestos recursos de reposición contra las anteriores liquidaciones y sanciones por IRPF por cada uno de los periodos de 2001 a 2004, el Inspector Regional acordó desestimarlos a virtud de sendas resoluciones dictadas el 14 de diciembre de 2006, y notificadas el 20 de diciembre de 2006, confirmando los actos de liquidación y de imposición de sanción.

Contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción citados D. Julián y Dª Camila promovieron las reclamaciones núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 (acumuladas), que fueron desestimadas por el TEAR de Aragón en resolución de 22 de julio de 2010, que confirmó íntegramente los actos administrativos impugnados.

Contra la resolución del TEAR de Aragón dictada el 22 de julio de 2010, los Sres. Julián y Camila presentaron recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 2 de marzo de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 399 del año 2010, interpuesto por DON Julián y DOÑA Camila contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución (la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 22 de julio de 2010 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 (acumuladas) contra liquidaciones y sanciones por el IRPF ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004).- SEGUNDO.- Imponemos las costas a la parte demandante".

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Julián y Dª Camila interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado el escrito de oposición del Abogado del Estado, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de febrero de 2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahorra se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida dice que el tema que en el fondo se suscita ha sido conocido y resuelto por el mismo Tribunal de instancia en varios pronunciamientos.

Así, en las sentencias 56 , 57 y 58/2010, de 4 de febrero recaídas en los recursos 368/08 , 389/08 y 390/08 se hace constar que "TERCERO. En relación con el fondo del asunto la cuestión objeto de controversia consiste en determinar si resulta procedente la liquidación practicada por el impuesto y ejercicio referidos y, en particular, si resulta procedente la aplicación del régimen de estimación objetiva o el régimen de estimación directa , tesis esta última seguida por el Órgano de gestión y por el TEAR, que parten de la aplicación del epígrafe 501.1 de las Tarifas del Impuesto sobre el Valor Añadido ("Construcción completa, reparación y conservación de edificios") en lugar del epígrafe 501.3 ("Albañilería y pequeños trabajos de construcción), lo que determina la imposibilidad de aplicar el régimen de estimación objetiva, por considerar que se han realizado trabajos en los que se superó el límite cuantitativo de 36.060,73 euros o 6 millones de pesetas por presupuesto; lo que impide el encuadramiento en el epígrafe 501.1.- Frente a las resoluciones impugnadas y a la referencia que en ellas se contiene a diversas obras, cuya documentación obra en el expediente, la parte actora sostiene que todas ellas se realizaron con presupuestos inferiores a la cifra límite antes señalada, al tratarse de obras adjudicadas independientemente y con proyectos y presupuestos independientes.- La tesis de la parte demandante no puede ser acogida ya que una consideración conjunta de cada una de las obras realizadas y sus correspondientes documentos, permite entender que los presupuestos respectivos alcanzaron una cantidad superior a la referida, según se razona en el acto de liquidación y en la resolución del TEAR", o la sentencia 606/2009, de 19 de octubre, recaída en el recurso 216/08 en la que se hace constar que "al realizar obras que excedían los 6.000.000 pesetas (36.060,73 €), el sujeto pasivo estaba obligado a comunicar la variación de las circunstancias de su actividad, a efectos de poder adecuar el epígrafe en que se encuadraba su actividad a la realidad de la misma, y no se trata de una causa de exclusión del régimen simplificado por haber superado los límites que se recogen en la Orden Ministerial para las actividades incluidas en la misma, sino que al realizar el sujeto pasivo obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), el epígrafe en que debe clasificarse dicha actividad (conforme las reglas recogidas en el Real Decreto 1175/1990 antes transcrito) era el 501.1, el cual no está entre los epígrafes a los que resulta aplicable el régimen especial simplificado, por lo que la actividad ha de entenderse la descrita en el epígrafe 501:1 desde el propio ejercicio, actividad que no está incluida en aquellas a las que resulta aplicable el régimen simplificado de IVA, por lo que debe tributar por el régimen general ya en ese ejercicio.- Así lo estima la resolución administrativa citando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 31 de mayo de 2007 en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, si bien referido a la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF, al señalar que "el sujeto pasivo que está dado de alta en el epígrafe 501.3 no puede efectuar obras con presupuesto superior a 6.000.000 pesetas, y la realización de esa obra exige necesariamente que tribute en el 501.1. No es que al superar el límite de presupuesto, deba pasar en el ejercicio siguiente a tributar en otro epígrafe, sino que ese epígrafe no le habilita en el mismo ejercicio para realizar la obra en cuestión.- Por tanto en el ejercicio en cuestión (...), el contribuyente, estando de alta en el epígrafe 501.3, no podía realizar las obras que efectuó para (...) y para ello, debería haber tributado por el epígrafe 501.1, aunque la previsión inicial fuera inferior y debería haber tributado en el IRPF por el régimen de estimación directa y no en estimación objetiva al no estar la actividad realizada "construcción completa reparación y conservación de edificaciones" en la relación de actividades incluidas en régimen de estimación objetiva en el año (...)" y dicho criterio es el aplicado uniformemente por la Administración en resoluciones posteriores -ver resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de mayo de 2008 y de 24 de febrero de 2009-.- Por todo ello, ha de concluirse que no pueden trasladarse los efectos de la exclusión del régimen simplificado al ejercicio siguiente a aquél en que concurren las circunstancias excluyentes, sino que se producirán desde el periodo en que tienen lugar, sin que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 36.2 del Reglamento del IVA ya que no nos encontramos ante alguna de las magnitudes a las que se refiere la Orden de 7 de febrero de 2000.- Dicho criterio por otra parte es el seguido por este Tribunal, pudiendo citarse al efecto la sentencia 18/2007, de 22 de enero , recaída en el recurso 16/2005 , en el que frente a la alegación de que al "superar el referido límite durante dicho ejercicio -1998- produce sus efectos, conforme a las normas referidas, en el ejercicio 1999 y nunca en el mismo ejercicio 1998, tal y reconocen las sentencias que cita", se señala que "en dicha anualidad no se produce la modificación del régimen de estimación objetiva, sino sólo la adecuación a la actividad y epígrafe efectivamente realizado, sin que resulten de aplicación para el año 1998 los preceptos invocados, que sostienen que las variaciones del IAE surten efectos en orden a la liquidación del tributo en el periodo impositivo inmediato siguiente, ya que la modificación tuvo ya lugar, por lo antes razonado, en el ejercicio anterior"; o la más reciente sentencia 357/2008, de 4 de junio en el que ante la alegación de que dicha circunstancia "implicaría la no aplicación del régimen simplificado para el siguiente ejercicio 2001, no para el 2000" se señala que "en cuanto a que la objeción a la aplicación del régimen especial de declaración simplificada en el IVA, derivado de la emisión de facturas en el año 2000 por importe superiores a 36.060 € (6 millones de pesetas), sea aplicable al ejercicio siguiente 2001 y no al propio 2000, su desestimación deriva simple y meridianamente de la aplicación de la Orden de 7 de febrero de 2000, en la que se establece que su finalidad es la aplicación para el año 2000 de los contenidos reglamentarios establecidos, en lo que aquí interesa, en el Reglamento del IVA ( artículo 37), aprobado por Real Decreto 1624/1 992, de 29 de diciembre, en tanto que para el 2001, lo es la Orden de 29 de noviembre 2000, con las novedades que la misma indica".

En cuanto al tema de la aplicación del régimen de estimación indirecta, señala la resolución administrativa que "la documentación aportada por el obligado tributario ha permitido determinar las bases imponibles y las cuotas soportadas en régimen de estimación directa", conclusión que es acorde con la doctrina de la resolución del TEAC de 5 de mayo de 2010 que se cita, haciendo remisión a los Fundamentos de Derecho 10 y 11 del acuerdo recurrido.

a) Los recurrentes sostienen que en los casos de las sentencias aportadas de contraste las posiciones subjetivas que se mantienen son idénticas o análogas a los de la sentencia recurrida; se refieren a la inatacabilidad de las situaciones tributarias no comprobadas por la Inspección de los Tributos dentro del plazo de prescripción.

No se puede alterar lo declarado en otro periodo impositivo que ha quedado inatacable, aunque tenga repercusión en el periodo impositivo que es objeto de comprobación, ya que la Inspección pudo haber comprobado ese otro tributo y no lo hizo deviniendo firme e inatacable.

En lo que al IAE se refiere, no comprobadas por la Inspección de los Tributos dentro del plazo de prescripción, nos encontramos con procedimientos de inspección tributaria en los que los sujetos pasivos invocan como motivo principal el que en la declaración de un determinado tributo, sea este IS, IRPF, IVA, u otros, la Inspección, pudiendo haber iniciado un procedimiento de comprobación e investigación para regularizar, en su caso, la situación tributaria de los obligados tributarios no lo hizo, con lo que dicha situación tributaria, por el instituto de la prescripción, ha devenido firme e inatacable, como el caso que aconteció para con los recurrentes ya que desde el año 1995 hasta el 2005, han estado matriculados en el epígrafe 503.1 del IAE, sin que la Inspección haya iniciado de oficio la comprobación del IAE.

En esa línea se invocan de contraste las sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 (casa. 16/2009 ), 17 de marzo de 2008 (casa. 4447/2003 ) y de 25 de enero de 2010 ( casa. 955/2005 ).

2. En los casos de las sentencias aportadas en relación con la alegada ausencia de motivación de los acuerdos de imposición de sanciones tributarias, pueden verificarse en los respectivos pronunciamientos que las sanciones impuestas incorporan vagamente, o no incorporan, la sanción tributaria pertinente sin especificar ni explicar, fáctica y jurídicamente, en ninguno de los casos, los elementos esenciales y sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad.

Como puede leerse en el Fundamento Jurídico Tercero del Acuerdo de Imposición de Sanción levantado a los recurrentes, idénticos hechos acontecieron en el caso del acta levantada por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al mismo periodo impositivo, donde la misma ausencia de motivación aconteció.

"Tercero.- No existe duda razonable alguna en la interpretación de la norma y el obligado tributario no ha puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por lo que se estima que su conducta fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT ".

Respecto de la motivación insuficiente de los acuerdos de imposición de sanción, los recurrentes adujeron en el seno del procedimiento seguido ante el Tribunal Superior de Justicia de Aragón la vulneración del principio de presunción de inocencia aplicable en el ejercicio de la potestad sancionadora, que garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad y, comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción. Todo ello para acabar solicitando la declaración de que el acuerdo de imposición de sanción efectuado es contrario a Derecho, y su anulación.

En todas las sentencias aportadas a la Sala sobre esta materia se procede a la estimación de la pretensión de los respectivos recurrentes respecto de la ausencia de motivación de que adolecen los respectivos acuerdos de imposición de sanción.

Se señala como sintetizadora de la consolidada doctrina, la STS 7465/2009, de 18 de noviembre (rec. nº 4212/2003 ).

"(...) no basta motivar la resolución sancionadora con la mera cita de los preceptos que tipifican la infracción y establecen la sanción, con la simple referencia al resultado de la regularización practicada o con la sola afirmación de que no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad, sino que es preciso justificar específicamente de qué comportamientos se infiere la existencia de culpabilidad precisa para sancionar".

La motivación respecto a la decisión de sancionar debe incluirse en el propio acto administrativo sancionador, pues es a la Administra ción Tributaria a la que le corresponde ejercer tal potestad. Por lo tanto, la carencia de motivación del acuerdo sancionador, tal y como ha acontecido en el presente caso, no puede suplirse con posterioridad por los órganos encargados de revisarlo, ya sea en la vía económico-administrativa como en sede jurisdiccional.

Como ha dicho esta Sala en su sentencia de 6 de julio de 2011, casación núm. 5449/2008 "la motivación de la decisión de castigar debe incluirse en el propio acto sancionador, pues es a la Administración tributaria a la que corresponde ejercer tal potestad. Por consiguiente, no cabe que el déficit de motivación de ese acto pueda suplirse después por los órganos encargados de revisarlo en la vía económico-administrativa ni tampoco por los de esta jurisdicción, al ejercer el control previsto en el artículo 106.1 de la Constitución . Así lo hemos recordado, con otras palabras, en la sentencia de 1 de julio del 2010 (casa. 2973/05 , FJ 8º).

Nos encontramos ante un recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra una sentencia que confirmó la adecuación de Derecho de cuatro liquidaciones y cuatro sanciones por el IRPF de los ejercicios 2001 a 2004.

Como consta en la sentencia, la cuantía del recurso ascendía a 437.037,58€.

Sin embargo, en este punto, hemos de señalar que con arreglo a lo previsto en el articulo 41.3 de la LJ "en los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación".

Por otro lado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 96.3 de la LJU, en la versión introducida por la Ley 37/2011, de 10 de octubre , de medidas de agilización procesal , de aplicación al presente caso con arreglo a la Disposición Transitoria Única, al haber finalizado la primera instancia, "sólo serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en la letra b) del artículo 86.2, siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros", por lo que procede que se declare la inadmisión del recurso al menos en cuanto a la liquidación correspondiente al ejercicio 2003, cuyo importe es de 20.182,89 €, y a la sanción del mismo ejercicio por importe de 9.136,49 €.

En este sentido, esta Sala ha dicho que, a los efectos de la admisibilidad del recurso, hay que atender al importe de la liquidación en cada periodo impositivo debiendo examinar por separado los importes de cuota e intereses, ninguno de los cuales en este caso llega a los 30.000 euros.

Así lo declaró, entre otras muchas sentencias, en una de 12 noviembre 2007 que se dictó en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 305/2003 , en la que se dice que:

En el supuesto que nos ocupa, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, cuando se trata de liquidaciones tributarias hay que estar, tanto para el recurso ordinario de casación como para el recurso de casación para unificación de doctrina, a la liquidación por cuotas correspondientes a cada periodo impositivo, excluidos los intereses de demoras y sanciones. De tal manera que no es posible tomar en consideración la suma de las cuantías de las liquidaciones de varios períodos, aunque estén recogidas en una misma acta, sino que ha de atenderse a la cuantía de la liquidación de cada ejercicio considerada separadamente, sin que se comunique a las de cuantía inferior la posibilidad de casación (Cfr. arts. 41 y 42 LJCA ).

Teniendo en cuenta la expresada doctrina, resulta que en el caso de autos ha de atenderse a la cifra individual por cada período mensual de la deuda principal, es decir, la cuota, con exclusión de intereses, recargos y sanciones (a menos que lo cuestionado fuera precisamente la cuantía y graduación de éstas o de aquéllos, que en el caso de autos no lo son), toda vez que según el artículo 152 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas , según la nueva redacción dada por el artículo 2 del Real Decreto 884/1987, de 3 de julio , el sujeto pasivo obligado a retener debía presentar la declaración e ingresar su importe en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, salvo que se tratase de grandes empresas en que la declaración era mensual".

Con relación a las cuatro liquidaciones objeto del recurso hemos de recordar que las mismas se basan en la determinación incorrecta por parte del recurrente del régimen para obtener la base imponible, habiendo aplicado el de estimación objetiva cuando realmente correspondía el de estimación directa.

En este punto es de recordar que el Sr. Julián se encontraba incorrectamente matriculado en el Epígrafe 501.3 del IAE careciendo de los requisitos para ello puesto que realizó diversas obras con un presupuesto superior a 36.060,73 €, lo que trató de ocultar mediante la artificial fragmentación de los presupuestos, calificando como de obras diferentes los que realmente correspondían a la misma obra.

Basándose en ese incorrecto encuadramiento tributó con arreglo al régimen de estimación objetiva. Sin embargo, como consecuencia de la investigación llevada a cabo por la lnspección, se descubrió la defraudación de los recurrentes y tras efectuar una correcta calificación de la actividad de los mismos se dictaron las oportunas liquidaciones.

Pues bien, tanto en la primera instancia como en este recurso de casación para la unificación de doctrina sostienen los recurrentes que al no haberse llevado a cabo una actuación específica relativa al IAE, la Administración Tributaria queda vinculada por el encuadramiento declarado por el Sr. Julián , y por lo tanto no puede dictar unas liquidaciones en las que la base imponible se determine con arreglo al régimen de estimación directa que no era de aplicación al recurrente dado el encuadramiento del que disfrutaba.

Sin embargo, pese a encontrarnos en un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se exige la aportación de sentencias de contraste en las que exista una identidad entre hechos y fundamentos, por los recurrentes se aportaron unos precedentes en los que no concurren las identidades exigidas por la Ley.

Para que fuese admisible la discusión que se plantea de adverso, el recurrente debería haber traído precedentes en los que alguna Sala de un Tribunal Superior de Justicia hubiese resuelto que la falta de modificación del encuadramiento a efectos del IAE impide llevar a cabo una investigación tributaria y girar hipotéticas liquidaciones que traigan causa de una modificación del régimen de estimación aplicable, lo que depende de tal encuadramiento. Sin embargo, el recurrente no aporta ningún precedente en ese sentido.

En el escrito de interposición se cita una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 , otras de la Audiencia Nacional de 20 de enero y 3 de abril de 2003 , otra de 21 de julio de 2011 de la misma Sala y otra de 30 de abril de 2004 , que se refieren todas ellas a la imposibilidad de revisión por parte de la AEAT del derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos.

Se trata de una cuestión litigiosa en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que nada tiene que ver con la que aquí nos ocupa en la que lo que plantea la actora consiste en que el hecho de que no se revise específicamente el censo de un impuesto local como es el Impuesto sobre Actividades Económicas impide a la AEAT fiscalizar a los efectos del IRPF y del IVA el régimen de determinación de las bases imponibles.

También se cita una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Aragón que se refiere a la posibilidad de modificar gastos amortizables consentidos en anteriores ejercicios, lo que tampoco tiene ninguna relación con el caso que nos ocupa, por lo que, en definitiva, procede la inadmisión del recurso en este punto dada la evidente disparidad entre los precedentes invocados y el que aquí nos ocupa que impiden que se pueda hablar de contradicción entre sentencias.

Debe de destacarse que la Inspección realiza unas actuaciones tendentes a la regularización del IVA y del IRPF, sin que resulte vinculada por la categoría en la que el contribuyente declaró que debía estar de alta en el IAE. Pretender lo contrario seria dejar a la voluntad del contribuyente la elección del método de tributación a través de la del epígrafe en el que se enmarca el lAE aun cuando ello no respondiera a la realidad.

De lo que se trata es de comprobar si el recurrente podría tributar en el régimen de estimación objetiva que, con arreglo a la Ley del IRPF, exige cumplir los requisitos previstos en las normas que lo regulan, sin que el hecho de que una empresa esté encuadrada en uno u otro epígrafe desde el punto de vista formal vincule a la Inspección, pues precisamente las obligaciones censales tienen un carácter eminentemente instrumental para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y el hecho de que a los efectos del IAE (tributo en el que disfrutan de exención subjetiva las personas físicas) no se haya llevado a cabo ningún procedimiento no limita las competencias de la Inspección para investigar a los efectos del IVA y IRPF si urja persona física o jurídica reúne los requisitos para estar en un epígrafe, lo que por otra parte puede cambiar año a año. Es decir, una persona en el año 1995 podía estar encuadrada en el Epígrafe 501.3 y en el año 2001 no estarlo, por lo que carece de sentido la pretensión de la contraparte consistente en que "dicha situación tributaria relativa al IAE ha devenido definitiva, firme, inatacable e inalterable".

Con relación a las sanciones considera la recurrente que se vulnera la doctrina consistente en que son nulas aquellas sanciones en las que no se motiva la concurrencia del elemento subjetivo del tipo sancionador.

En este punto, hay que oponerse de modo radical a la admisión del recurso por cuanto no concurren las identidades exigidas por la LJ (hechos, fundamentos y pretensiones) entre las Sentencias de pretendido contraste y la sentencia que se recurre.

Y para llegar a esta conclusión, basta con negar la premisa principal de la que parte la recurrente: en la Sentencia recurrida, que se remite en este punto a los razonamientos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, de ningún modo se admite que pueda imponerse una sanción sin motivar la concurrencia de culpabilidad.

Si lo que en realidad pretende la recurrente es que se examine si la sanción estuvo bien o mal motivada, estaríamos fuera por completo del ámbito del recurso de casación para la unificación de doctrina, a menos que se aportase un término de comparación idéntico en cuanto a las circunstancias concretas del caso en el que se hubiese considerado que ante identidad de fundamentos la sanción no fue motivada.

La conclusión, con fundamento en la misma doctrina, de que en un caso existe culpabilidad y en otro no, en la medida en que se alcanza en relación con hechos y normas tributarias dispares, no permite apreciar la concurrencia de las identidades que exige el artículo 96.1 LJCA ...".

En el presente caso, el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 2 de marzo de 2012 , teniendo en cuenta que en la demanda se reproducían los argumentos esgrimidos en la vía económico-administrativa, se remite sustancialmente a la argumentación de la resolución del TEARA.

Pues bien, en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de esa resolución que se dictó el 22 de julio de 2010 se examina de forma exhaustiva la concurrencia del elemento subjetivo del tipo. Tal fundamento, después de razonar la exigencia de negligencia para que pueda imponerse una sanción en el ámbito tributario, y de la vigencia del principio de presunción de inocencia, se hace referencia a las circunstancias concretas del caso (de las que se da buena cuenta en las 42 páginas que tiene esa resolución) y se concluye que la presunción de inocencia ha sido desvirtuada "en función de los antecedentes obrantes en el expediente porque resulta acreditado el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, la culpabilidad en la conducta del contribuyente, al menos a titulo de simple negligencia, al no haber observado el cuidado o diligencia debidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la normativa, por haber declarado sus cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido considerando a su actividad económica incluida en el Epígrafe de IAE 501.3 cuando con claridad no debía estarlo. Así, para este Tribunal, no ofrece dudas que se deba concluir que las obras descritas en los Fundamentos de Derecho Octavo y Noveno fueron únicas, habiendo sido realizada cada una de ellas en un único inmueble".

En definitiva:

1. - Ni en la sentencia se admite que quepa imponer una sanción sin motivación o concurriendo una interpretación razonable de la norma (que es lo que en síntesis se invoca con la base de las sentencias de pretendido contraste), por lo que no se vulnera la doctrina que se invoca.

2. - Ni, a mayor abundamiento, puede sostenerse seriamente que la sanción no esté motivada o que pudiese concurrir una interpretación razonable de la norma en la conducta del recurrente que tributó con el ventajoso régimen de estimación objetiva en el IRPF (Módulos), cuando carecía de los requisitos para ello puesto que nunca debió haber estado encuadrado en el Epígrafe del IAE 501.3.

   Y sobre este encuadramiento en el Epígrafe 501.3, se extiende la resolución del TEARA tanto en sus Antecedentes de Hecho (especialmente en el Primero), como en sus Fundamentos de Derecho (especialmente en los Séptimo a Décimo), siendo absolutamente falso que la única motivación de la sanción es que se diga que "no ofrece dudas" que las obras fueron únicas. Para llegar a tal conclusión en la resolución recurrida a la que se remite expresamente la sentencia se toman en consideración exhaustivos Hechos y Fundamentos de Derecho.

   Por otro lado, en el recurso de casación se dice que se vulnera la doctrina de la sentencia de 6 de junio de 2008 de esta Sala en la que consta que "no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad'.

   Sin embargo, y sin perjuicio de que no concurren los mismos hechos, fundamentos y pretensiones que los que se tomaron en consideración por el Tribunal Supremo, en el presente caso no existe una mera referencia al resultado (que no es otro que la falta de ingreso de IRPF del recurrente), sino que se explica que tal falta de ingreso obedece a un deliberado encuadramiento en un Epígrafe del IAE al que no tenía derecho el recurrente, sin que existiese ninguna "interpretación razonable de la normativa" que le amparase.

   En conclusión:

1. - La sentencia que se recurre en casación para la unificación de doctrina no contraviene la doctrina consistente en que las sanciones deben ser motivadas. En ningún momento se realizan afirmaciones o razonamientos contrarios en la Sentencia recurrida. En pocas palabras, no es lo mismo examinar si una sentencia ha evaluado correctamente la motivación de una sanción o la concurrencia de culpabilidad, con el hecho de que en la misma sentencia se declare que cabe no motivar una sanción o imponerla pese a que exista una interpretación razonable de. la norma (que es lo que tendría que haber dicho la Sentencia recurrida para que prosperase este recurso).

2. - A mayor abundamiento y aunque se trata de una cuestión de valoración concreta de un caso, ajena por completo al ámbito de un recurso de casación para la unificación de doctrina, en el presente caso el acuerdo sancionador está perfectamente motivado y resulta con claridad que el recurrente no realizó una interpretación razonable la norma cuando se encuadró en el Epígrafe 501.3 del IAE con la consiguiente menor tributación por IRPF.

En atención a todo lo expuesto procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA señala en 3.000 € la cuantía máxima de la condena en costas por todos los conceptos.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN