STS, 9 de Marzo de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 333/2009 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, se dictó sentencia, con fecha de fecha 31 de enero de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto. Sin costas".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de ESSABEL SOCIETY, S.L, se interpuso, por escrito de 4 de abril de 2013 recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que se admitiera y se le diese trámite legal, dictándose en su día Sentencia por la que se declare haber lugar al recurso casando y anulando la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia nº 940/2009 de 4 de noviembre de 2009 alegada como contradictoria y declare la nulidad de la liquidación y sanción recurrida en la presente causa con todas las consecuencias favorables que de ello deriven, anulándose las resoluciones del TEAC y de la Agencia Tributaria impugnadas en autos.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito de 31 de mayo de 2013, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la desestimación del mismo, con imposición de costas.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 1 de septiembre de 2014, se señaló para votación y fallo el 4 de marzo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección Segunda.

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 31 de enero de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 333/2009, en el que se impugnaba el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de 29 de enero de 2009, desestimatorio de la reclamación formulada por la actora en relación a liquidación tributaria en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2002.

SEGUNDO.- La recurrente argumenta sobre las similitudes que existen entre la sentencia impugnada y la de contraste señalando que ambas contemplan sociedades mercantiles que no fueran consideradas sujetos pasivos de IVA por la Administración Tributaria. Ambas entidades son consideradas de mera tenencia de bienes, y en ambos casos, la normativa aplicabale era el artículo 5 de la Ley 37/1992 del IVA que disponía que eran sujetos pasivos de este impuesto las sociedades mercantiles en todo caso.

Por consiguiente, el recurso se fundamenta en la divergencia de dichas sentencias sobre los presupuestos que han de concurrir para que, con anterioridad a la modificación del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 por la Ley 4/2008, una entidad de mera tenencia de bienes pudiera ser considerada sujeto pasivo del IVA.

La recurrente aporta certificación de haber solicitado testimonio literal de la siguiente sentencia de contraste: Sentencia de 4 de noviembre de 2009 dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia .

TERCERO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

CUARTO .- En análisis de la sentencia de 31 de enero de 2013 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, no contiene una doctrina explícita sobre la interpretación del artículo 5 de la Ley 37/1992 del IVA que sea contraria a la que sustenta el fallo de la sentencia de contraste, de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fecha 4 de noviembre de 2009 . Pero, aunque se considerara que, implícitamente, contradice al criterio de esta última sobre la existencia, antes de la reforma efectuada por la Ley 4/2008, de una presunción "iuris et de iure" de que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectuara una sociedad mercantil se hallaba comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del indulto, tampoco podrá estimarse el presente recurso por dos razones.

En primer lugar, porque la jurisprudencia del Tribunal Supremo es la siguiente: "cuando las sociedades mercantiles realizan operaciones económicas, lo hacen en el ejercicio de una actividad empresarial, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Sin embargo, este regla general solo puede tenerse en cuenta para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción" (CFR. SSTS de 31 de octubre de 2007 , rec. de cas. 4146/2002 y 17 de febrero de 2014, rec. de cas. 1308/2009, entre otras).

Esta excepción aparece admitida en la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA, al entender que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación. Así, esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiares no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositiva soportadas (Entre otras, la sentencia de 29 de Abril de 2004, asunto C.77/2001 .

También es concluyente la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 2 de junio de 2005, As. C-378/02 , Waterschap Zeeuws Vlaanderen, en la que recordando la sentencia de 11 de julio de 1991, As. C-97/90 , Lennartz, declara que de los artículos 2 y 17 de la Sexta Directiva se desprende que únicamente la persona que tenga la condición de sujeto pasivo y actúe como tal en el momento en que adquiera un bien, dispondrá de un derecho a deducción en relación con dicho bien y podrá deducir el IVA pagado por ésta, y cuando lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

En segundo lugar, la sentencia impugnada también hace suyas las conclusiones alternativas de la agencia Tributaria respecto a que los activos de la sociedad no están afectos a una actividad empresarial. Y la resolución del TEAR que confirma atiende, además, a que no constaba " la realización de entregas de bienes sujetos y no exentas que hubieran dado la posibilidad de originar el derecho a la deducción de cuotas soportadas por realizar operaciones sujetas y no exentas ( art. 94.Uno 1º de la Ley 37/92 ); a juicio de este Tribunal, la venta de dicha vivienda sería una segunda entrega sujeta y exenta, puesto que cuando la entidad la adquiere el 9-7-02 ya estaba finalizada, según consta en el certificado final de obra emitido por el arquitecto director de la obra [...]".

A la vista de todo ello, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

Por otra parte, nótese que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

QUINTO .- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en 2000 euros la cifra máxima de las mismas exigibles por todos los conceptos por la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Declarar inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por ESSABEL SOCIETY, S.L. contra la sentencia, de fecha 31 de enero de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 333/2009. Con imposición de las costas a la parte recurrente, señalándose como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos la de dos mil euros (2.000 €).

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.