STS, 26 de Noviembre de 2014

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de mayo de 2012, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Mª Jesús Gutiérrez Aceves, en nombre y representación de la entidad mercantil SAMSUNG ELECTRONICS IBERIA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de abril de 2009, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de 7 y 11 de abril de 2008, a los que ya se ha hecho referencia, que desestiman las solicitudes de devolución de ingresos indebidos por el concepto de IRNR, ejercicios 1996, de una parte; y periodo 1998-2004, de otra, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad SAMSUNG ELECTRONICS IBERIA, S.A., se interpone Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de la jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 31 de enero y 16 de febrero de 2011 . Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción del artículo 12.3 a) de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , de 9 de diciembre; del artículo 45 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; y de los artículos 7 y 12 del Convenio, de 17 de enero de 1994 , suscrito entre España y Corea para evitar la Doble Imposición. Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de los artículos 29.1 , 32.1 c ) y 160 del Reglamento CEE nº 2913/92 , del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC), y de los artículos 8 , 11.Uno , 64 y 83 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de los artículos 24 y 9.3 de la Constitución Española .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 19 de noviembre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, actuando en nombre y representación, de la entidad SAMSUNG ELECTRONICS IBERIA, S.A., la sentencia de 31 de mayo de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 244/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 30 de abril de 2009, desestimatoria de las reclamaciones formuladas en única instancia frente a los acuerdos de 7 y 11 de abril de 2008, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que desestimó las solicitudes de devolución de ingresos indebidos, relativos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 1996, de una parte; y al periodo 1998-2004, de otra.

Por auto de 24 de enero de 2013 se declaró la inadmisión parcial del recurso en lo que afecta a las devoluciones correspondientes a las retenciones practicadas durante los meses de enero, febrero, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre, del año 2001.

HECHOS PROBADOS DECLARADOS POR LA SENTENCIA DE INSTANCIA

1. La entidad aquí recurrente suscribió con su matriz SAMSUNG ELECTRONICS Co. Ltd. (SAMSUNG COREA) un contrato de licencia para la fabricación, uso y venta de los productos contratados, utilizando la información técnica facilitada por ésta. Mediante escrito de 7 de abril de 2000 solicitó la devolución de 28.560.957 pesetas, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, declaración de No Residentes, periodo 1996, en concepto de royalties satisfechos, que se considera por la Inspección de los Tributos, en regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido y Derechos a la importación, que deben integrar el valor en aduana de las materias primas importadas. Las actas incoadas al efecto fueron objeto de reclamación económicas administrativas.

   La Oficina Nacional de Inspección, Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, acordó el 14 de abril de 2000 desestimar la solicitud de devolución de ingresos, con base en que la cuestión debatida, la previa tributación del canon por integrar el valor en aduana, está pendiente de resolución, por lo que no debe esperar a que se pronuncien los tribunales. La resolución explica que: "CONSIDERANDO que el posible perjuicio económico ocasionado al interesado queda compensado porque en el supuesto de estimación de su pretensión en sede TEAC (sic) y tras adquirir firmeza el fallo, podrá solicitar el reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y, en caso contrario, es decir de desestimación de su pretensión, podrá, entonces sí, solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente, con el abono, en su caso, de los intereses de demora correspondientes".

2. Posteriormente, la interesada solicitó a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en escrito de 2 de marzo de 2007, la devolución de 171.654,80 euros ingresados por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), a través de declaraciones liquidaciones, modelos 210, presentadas durante el ejercicio de 1996. Del mismo modo, el 1 de junio de 2007 la entidad solicitó la devolución de 9.839.099,26 euros por el mismo concepto de IRNR, correspondientes a los ejercicios de 1998 a 2004.

   En dichas solicitudes indicó, en resumen, que, habían sido incoadas a la compañía VARIAS actas A02, por el Impuesto sobre el Valor Añadido y Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común, incluyendo en el valor en aduanas de los elementos importados para la fabricación de productos electrónicos, los cánones pagados a la entidad no residente SAMSUNG COREA, por estar relacionado con las mercancías importadas. En ellas manifiesta que el 22 de julio de 1998, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las actas; dicho acuerdo se impugnó ante el TEAC en la reclamación nº 7737/99.

   Por otra parte, SAMSUNG ESPAÑA había sometido a tributación del Impuesto de Sociedades, No Residentes, los cánones pagados a SAMSUNG COREA durante los años de 1996, de un lado; y 1998 a 2004, aplicando el tipo del 10% de retención de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 del Convenio Con la República de Corea .

   La base de la petición es que considera que la parte de los cánones incorporada por la Inspección de Aduanas como mayor valor en aduanas de las mercancías importadas no estaría sujetos al Impuesto de Sociedades-no residentes, correspondiente al ejercicio de 1996 y al de 1998, así como al Impuesto sobre la Renta de No Residentes a partir del año 1999, por lo que se solicitan la rectificación de las autoliquidaciones, presentadas así como la devolución de los importes indebidamente ingresados.

3. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes, previas propuestas de resolución tras el trámite de alegaciones, formuladas el 29 de enero de 2008, dictó sendos acuerdos desestimatorios de 7 y 11 de abril de 2008. En el acuerdo de 7 de abril de 2008 desestima la devolución de 171.654,80 euros -IRNR 1996- basándose en que las actas de Inspección de Aduanas incoadas lo fueron por otro Impuesto, Derechos a la Importación, Aduanas-Tarifa Exterior Común, distinto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), y compatibles entre sí, por lo que no hay doble imposición, pues la inclusión de los cánones como mayor valor en Aduanas de las mercancías, a efectos de los derechos a la importación- es porque forman parte de su coste, mientras que el IRNR grava las rentas obtenidas en España por sujetos pasivos no residentes, aquí SAMSUNG COREA, acreedor de los cánones pagados por la entidad española. La renta no sujeta al Impuesto sobre Sociedades-No Residentes es la derivada de la venta internacional de mercancías (importadas por la entidad española). En los recursos se alegó que el mismo canon no puede formar parte del valor en Aduana y a la vez considerarse renta obtenida en España, susceptible de tributar en el Impuesto sobre Sociedades español como una renta obtenida por SAMSUNG COREA. En suma, tras aludir a la resolución del TEAC de 22 de octubre de 1999 y a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2006 , que resuelve el recurso de casación, desestimó la solicitud de devolución. La resolución de 11 de abril de 2008 desestima la devolución por los mismos argumentos, considerando, en cuanto a los ejercicios 1998-2004, que ha prescrito el derecho a la devolución de los ingresos efectuados antes de 1 de junio de 2003, es decir, los correspondientes a los años 1998 hasta el mes de abril de 2003. Dichos acuerdos fueron notificados el 24 de abril de 2008.

4. La entidad ahora recurrente interpuso el 23 de mayo de 2008 sendas reclamaciones, alegando la existencia de doble imposición derivada de la sujeción al IRNR del monto de los cánones incorporados al valor en aduanas de la mercancía importada. Asimismo manifestó que 1991-1995, y en 1997, la Administración Tributaria acordó y devolvió los ingresos efectuados por el impuesto directo, sin hacer reserva alguna a los argumentos de SAMSUNG ESPAÑA, mientras que ahora entiende que no hay doble imposición, separándose del criterio seguido en actuaciones precedentes. En conclusión, en tanto que los cánones constituyan un mayor valor en aduana de las mercancías importadas, convierte a aquéllos en precio pagado o por pagar por la mercancía, siendo improcedente su sujeción al IRNR, que no grava la renta de los no residentes percibida en contraprestación de la venta de mercaderías. Por tanto, sólo procede la sujeción de los rendimientos que constituyan cánones no calificados como mayor valor de la mercancía.

   También se refirió a la confianza generada por la Administración a través de actos expresos y su carácter vinculante, manifestando su disconformidad con el criterio recogido en los acuerdos, según el cual el hecho de que la Administración no haya revisado sus actos de devolución de 1991 a 1995 y 1997 "no implica que esté obligada a aplicar el mismo criterio en resolución de las solicitudes de devolución de los ejercicios posteriores, ni debe concluirse por ello que no se cometió error alguno al resolver las anteriores".

   A este respecto indicó que la Administración no devolvió los ingresos correspondientes a seis ejercicios fiscales de SAMSUNG ESPAÑA por un mero error y que, con esa devolución, generó la creencia en la entidad de que no debía solicitar la devolución de ingresos indebidos del periodo 1998 a 2004 hasta que no se resolviera definitivamente la cuestión relativa a los derechos de importación e IVA. A dichos efectos esgrimió jurisprudencia de los tribunales de justicia manifestando que la Administración Tributaria no puede ir contra sus propios actos en perjuicio de la interesada.

   También se opuso a la prescripción apreciada respecto a los ejercicios 1998 a 2004. Esgrimió la doctrina de la "actio nata" y el artículo 1969 del Código Civil , indicando que no solicitó la devolución de los ingresos efectuados por tal concepto y periodo porque estaban sub iudice las liquidaciones en concepto de Derechos a la Importación/Aduanas Tarifa Exterior Común e IVA. Así, estima que la acción para instar la devolución nació con la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2006 , por lo que ejercitada el 1 de junio de 2007 , no cabe hablar de prescripción. Por último, se refirió a la falta de motivación y congruencia de las resoluciones de la Administración Tributaria. Terminó solicitando las devoluciones de 171.654,80 euros y 9.839.099,26 euros, con intereses de demora.

5. Por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de abril de 2009, aquí objeto de impugnación jurisdiccional, se desestimaron las expresadas reclamaciones, confirmando los actos denegatorios de la devolución de ingresos indebidos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de la jurisprudencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 31 de enero y 16 de febrero de 2011 .

Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción del artículo 12.3 a) de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , de 9 de diciembre; del artículo 45 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; y de los artículos 7 y 12 del Convenio, de 17 de enero de 1994 , suscrito entre España y Corea para evitar la Doble Imposición.

Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de los artículos 29.1 , 32.1 c ) y 160 del Reglamento CEE nº 2913/92 , del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC), y de los artículos 8 , 11.Uno , 64 y 83 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de los artículos 24 y 9.3 de la Constitución Española .

CUESTIÓN DE FONDO

1. Planteamiento del problema:

   El problema que ha de resolverse es el de si una determinada importación en cuyo valor en aduana se ha computado el de los royalties permite que esa cantidad pagada en concepto de royalties sea también objeto de gravamen en el Impuesto de Sociedades.

2. Historia:

   La solución de esta Sala hasta la sentencia de 3 de noviembre de 2006 , a la que se refiere la de instancia, fue la de considerar compatible al "valor en aduana" y el gravamen en el Impuesto de Sociedades.

3. Decisión de la Sala:

   Ya desde la sentencia de 31 de enero de 2011 , posteriormente reiterada, se viene considerando la incompatibilidad de ambos gravámenes sobre el mismo hecho, pues si un concepto determinado -en este caso royalties- se incorpora al valor de las mercancías, es necesario que se integre en el coste de estas, por lo que dada su indudable naturaleza de mayor valor del bien, no puede ser olvidado su importe, el valor de Aduana cuando se determina el beneficio obtenido por la transmisión de la mercancía.

5. Otras cuestiones alegadas y apreciadas por los actos administrativos impugnados:

   Es evidente que el principio de confianza legítima esgrimido por la sentencia de instancia frente a la apreciación de prescripción debe ser ratificado en los términos en que lo hizo la sentencia de instancia que afirma:

   "F. J. Cuarto.- Por lo que respecta a la prescripción parcial del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que afectaría al periodo anterior al 1 de abril de 2003 (cuatro años antes de la solicitud de devolución articulada el 1 de junio de 2007), la cuestión planteada no es la del régimen legal de la prescripción de la acción ejercitada y, dentro de ésta, la del cómputo de los plazos ( artículos 66 y 67 de la LGT de 2003 ) pues bajo ese régimen preceptivo es claro que las solicitudes habrían prescrito por rebasar el periodo cuatrienal, contado conforme al artículo 67.1.c), para instar la oportuna devolución y, singularmente, desde la fecha de cada ingreso. A la aplicación de tal régimen no cabe oponer la doctrina de la actio nata, que somete la prescripción de las acciones a su posibilidad real de ejercicio, puesto que dicho ejercicio de la acción no se ha visto aquí modificado en puridad por la concurrencia de circunstancias que lo hicieran imposible o no permitieran el conocimiento de elementos esenciales de la pretensión que va a ser ejercitada. Al contrario, los plazos de prescripción del artículo 66 LGT , así como su cómputo y el régimen de interrupción, configuran un régimen legal indisponible que impide trasladar el dies a quo a un momento diferente cuando, como aquí sucede, nada impedía a la recurrente haber hecho caso omiso de la resolución de 14 de abril de 2000, que denegó la solicitud relativa a 1996 bajo el pretexto de que la cuestión objeto de controversia pendía de la decisión administrativa - y, eventualmente judicial, como de hecho ocurrió- sobre derechos de importación e IVA correspondientes a 1996.

6. J. Quinto.- Ahora bien, que en rigor no quepa hablar de un desplazamiento temporal del dies a quo para ejercitar la solicitud de la devolución, no significa que el Derecho deba quedar indiferente ante la mencionada resolución administrativa, que paraliza, sin causa legal, el reconocimiento de una devolución por razón de la concurrencia de otros actos que, siendo ejecutivos, no podían en modo alguno provocar esa irregular suspensión del procedimiento -que sería impensable si el acto sobre cuya suspensión se hubiera suscitado controversia fuera de gravamen, hipótesis en la que resultaría difícilmente concebible que la Administración esperase para su ejecución a la resolución de un procedimiento diferente, aun cuando fuera condicionante en cuanto a los hechos-.

   Al margen de tal consideración, la Sala estima que la conducta de la Administración plasmada en la resolución de 14 de abril de 2000 quebranta la confianza legítima del recurrente, pues no se limita a paralizar una petición dirigida en relación con la devolución de los ingresos relativos al año 1996 sino que, en el segundo párrafo, agrava aún más el efecto perjudicial para el solicitante, pues no anuncia que las solicitudes no serán cursadas, quedando en una especie de estado de latencia, sino que explícitamente indica que "...en el supuesto de (...) desestimación de la pretensión, podrá, entonces sí, solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente..." , lo que significa que la Administración no sólo no resuelve una solicitud, sino que aconseja o induce a su destinatario a que espere a la resolución de esa cuestión prejudicial conexa para promover las sucesivas solicitudes.

   Siendo ello así, debe regir aquí con toda plenitud el principio de confianza legítima por virtud del cual debe quedar exonerado el ciudadano que actúa o se abstiene de actuar, siguiendo con ello una indicación errónea de la Administración, de toda consecuencia desfavorable para sus derechos e intereses legítimos, pues ésta no puede beneficiarse de sus propios actos contrarios a Derecho o, aun sin serlo en rigor, no puede incurrir en la incoherencia de remitir al administrado a un momento futuro y previamente indefinido -el de resolución de la cuestión pendiente sobre derechos de importación e IVA a la importación, como ha hecho en un acto administrativo que constituye una indudable declaración de voluntad- y después sancionar con la prescripción la conducta del administrado que no ha hecho otra cosa que avenirse a esa indicación, por errónea que fuera, pues aunque a éste le era posible no someterse a ella, esto es, no esperar a que se despejara la cuestión jurídica determinante, no puede ser sancionado -aquí con la prescripción extintiva- por haberse limitado a observar la conducta que le indicó la propia Inspección. De ello resulta que rechacemos la prescripción apreciada por la Administración y ratificada por el TEAC, por lo que debe examinarse el fondo del asunto en relación con la totalidad del periodo afectado por la devolución pedida.".

6. Fundamentación que justifica la desestimación del recurso en la instancia:

   Pese al razonamiento precedente, la sentencia impugnada niega la procedencia de la devolución por dos razones: 1º.- De un lado, nuestra jurisprudencia, que se plasma en la sentencia de 3 de noviembre de 2006 , cuestión a la que nos hemos referido. 2º.- De otra parte, falta de prueba de los hechos que justifica la doble imposición denunciada.

   La cuestión de fondo ha sido ya analizada, por lo que nuestra rectificación del criterio sostenido hasta el año 2006, priva de sustento alguno a esa motivación. Por su parte, la argumentación sobre la prescripción del derecho reclamado es desechada por la sentencia que se impugna, extremo examinado por la sentencia de instancia.

   Por lo que hace a la falta de acreditación del presupuesto fáctico en que la demanda se funda, esgrimida como segundo motivo de la estimación, es combatida por la recurrente en el último motivo de casación.

7. Decisión de la Sala sobre el presupuesto fáctico:

   No ofrece dudas la necesidad de estimar el motivo. En primer lugar, no se trata de una cuestión estrictamente probatoria, por la elemental consideración de que sobre la cuestión fáctica no hubo controversia, pues la Administración aceptó los presupuestos fácticos que la parte alegó. Si se denegó la petición de devolución de retención fue en función de argumentos de fondo, ya analizados y rechazados. Siendo esto así, como lo es, resulta clara la improcedencia de la decisión de la Sala de instancia al decidir la controversia en función de un elemento que no era controvertido para las partes, el de que la devolución de las retenciones practicadas dependía de la prueba de que el importe de lo que se solicitaba devolver era coincidente con lo que había sido objeto de gravamen en concepto de "Valor en Aduana. La imposibilidad de resolver el litigio en función de un hecho sobre el que concurría acuerdo de las partes determina la estimación del recurso.

COSTAS

Por todo lo razonado, y siempre con el límite del ámbito del Recurso de Casación que se decide procede la estimación de éste sin hacer expresa imposición de las costas causadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.