STS, 20 de Enero de 1995
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| Número de Recurso | 2768/1993 |
| Fecha de Resolución | 20 de Enero de 1995 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Enero de mil novecientos noventa y cinco.
Visto ante esta Sección de la Sala Tercera el recurso de casación núm. 2.768/93, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, en 1 de febrero de 1993, sobre retenciones en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por "Huarte, S.A." se interpuso recurso de esta clase y, formalizada la demanda en la que alegó los hechose invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia en los siguientes términos: " que se digne admitir el presente escrito con sus copias, así como el expediente administrativo, que se devuelve, teniendo por deducida en tiempo y forma la demanda con las pretensiones de esta parte y, en su día, previa la tramitación que corresponda, dictar sentencia por la que, estimando el presente recurso de declara la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, aquí recurrida, por no estar ajustada a Derecho, declarando la nulidad del acto impugnado y en su consecuencia declare el derecho de mi representada a obtener de dicho Tribunal nueva resolución que verse sobre el fondo del asunto en lo referente a las certificaciones nº 1 a 21 y Certificación nº 1 de Imprevistos."
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación, pidiendo que "tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando integramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho."
En fecha 1 de febrero de 1993 la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva, dice: FALLAMOS " que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de HUARTE S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 6 de Noviembre de 1991 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, y en consecuencia lo anulamos en la parte que es objeto de recurso, por no ser conforme a derecho en cuanto declara la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa por extemporánea, y declaramos el derecho de la actora a obtener de dicho Tribunal nueva Resolución que verse sobre el fondo del asunto en lo referente a las certificaciones 1 a 21 y núm 11 (sic) de Imprevistos de las obras del caso. Sin efectuar condena al pago de las costas."
Contra dicha sentencia se preparó recurso de casación al amparo del Art. 95-1-4º de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/-1992, de 30 de abril, e interpuesto éste compareció como -- parte recurrida "Huarte, S.A." que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la sentencia dictada en la instancia; quedan do los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, ac to que tuvo lugar en el día de ayer, y
Invoca el Abogado del Estado la infracción por la sentencia impugnada de lo dispuesto en los Arts. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 123 del Reglamento para las reclamaciones económico-administrativas.
A estos efectos conviene tener presente que, en 5 de marzo de 1990, "Huarte, S.A." contrató con el Instituto Nacional de la Salud la "Construcción de un Centro de Salud en el lugar denominado Polígono Quintanal-Ribera Sector C, en la localidad de Reinosa (Cantabria)", por precio de 139.085.314 pesetas, consignándose en todas y cada una de las certificaciones de obra libradas por el Director de la misma, junto con el importe de la obra ejecutada y que se acredita por la certificación, una cantidad correspondiente al epígrafe "Más importe I.V.A.", en la cuantía correspondiente. Resulta, por tanto, de lo que antecede que el sujeto pasivo conocía, al menos, desde que se expidieron las certificaciones, fehacientemente, que el Impuesto sobre el Valor Añadido que era objeto de retención, y su cuantía, por lo que interponer la reclamación económico- administrativo una vez transcurrido el plazo de 15 días que señala el mencionado Art. 123-3 del Reglamento de procedimiento, determina su ex-temporaneidad.
Frente a la tesis que sustenta la Sala de instancia, este Tribunal Supremo ha dicho, en su sentencia de 18 de noviem
bre de 1992, que no cabe atribuir a la Ley de Procedimiento AdAdministrativo unos efectos expansivos que nunca tuvo. Ante la declaración -genérica y ambiciosa- de su Art. 1º-1, la Disposición Final Primera-3 autorizó al Gobierno para señalar cuales son los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y en uso de tal facultad fue promulgado el Decreto de 10 de octubre de 1958 que, a través de más de una veintena de casos, constituyó el contrapunto a la vocación unificadora de aquel Art. 1º. Y, ciertamente, entre los procedimientos especiales que enumera tal Decreto se encuentran los de
"liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" que, en principio, quedan sustraidos a la aplicación directa de aquellas normas generales. Además, en el caso que se enjuicia, entra en juego otra Ley, posterior y de igual rango, distinta de la de Procedimiento Administrativo. Nos referimos a la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, que en su Art. 9º señala un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así, establece que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho "supletorio" las "disposiciones generales del Derecho administrativo" (Art. 9º-2). Significa, por tanto, que una norma de igual rango que la Ley de Procedimiento Administrativo, posterior a ella y de carácter especial en el caso que se juzga, ha establecido (teniendo, ciertamente, virtualidad para ello) un distinto orden de aplicación de las normas, y, en el campo tributario -porque así lo dice la Ley de 1963- las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tienen prevalencia sobre las disposiciones de la Ley de Procedimiento Administrativo, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquellas. De esta forma, el procedimiento de impugnación de actos de retención tributaria estuvo correctamente aplicado con arreglo al Art. 123 del Reglamento de 1981, sin que quepa oponer a éste preceptos de la Ley de Procedimiento Administrativo.
A mayor abundamiento y aun cuando no sea de apli
cación al pleito por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, es de señalar que la vigente Ley de Régimen Jurídico de
las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, rubrica la tesis que antecede cuando establece, en su
Disposición Adicional Quinta-1, que "Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley"; remachando el Art. 107-4 que Las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica. Se perpetua en el tiempo, por tanto, tal supletoriedad de las normas administrativas de carácter general respecto de los procedimientos de la Administración Tributaria.
Invoca, asimismo, el Abogado del Estado al amparo de lo que establece el Art. 95-1-4º de la Ley Jurisdiccional- infracción por la sentencia recurrida de la doctrina contenida en las sentencias de esta Sala que cita.Efectivamente esta Sala, en sentencia de 20 diciembre
1993, ha señalado que la problemática de las retenciones puede comprender las "procedentes pero excesivas" y las retenciones "improcedentes". En el primer supuesto (retenciones procedentes pero excesivas), se trata de aquellas donde existe la obligación de soportar la retención, aunque en cuantía menor a la exigida. Parece claro que en este caso el ordenamiento tributario reconoce una doble posibilidad de resarcimiento: impugnar el acto o actos de retención por la vía del Art. 123 del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico administrativas, o aguardar a la autoliquidación o liquidación que se practique y, en ella, ajustar en más (pago complementario) o en menos (devolución) su deuda tributaria. Es cierto, por tanto, que el exceso de retenciones, cuando éstas son procedentes, confiere la facultad opcional de impugnarlas por el procedimiento del mencionado Art. 123 o pedir la devolución de lo ingresado en exceso cuando tenga lugar el devengo y liquidación del tributo. En el segundo supuesto, es decir, tratándose de retenciones "improcedentes", unicamente cabe la impugnación por la vía del Art. 123. En tal caso, transcurrido el plazo de 15 días sin promover la reclamación económica, aquella retención improcedente se convertiría en un acto consentido y firme. Tal es el supuesto a que se refiere este recurso, donde "Huarte, S.A." impugna por presuntamente improcedentes las retenciones de IVA que le fueron practicadas.
Del mismo modo, esta Sala también tiene dicho, en su sentencia de 13 de mayo de 1988 que el meollo de la cuestión gira en torno a la interpretación y alcance que deba darse al Art. 123-3 del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 20 de agosto de 1981 (que tiene su apoyo en el Art. 15-2-c del Texto articulado de la Ley de Bases 39/1980, de 5 de julio, aprobado por el Real Decreto legislativo 2.795/1980, de 12 de diciembre), habida cuenta de la singularidad que comporta el hecho de que un particular (sustituto del contribuyente o retenedor) realice funciones y actos que, generalmente, competen a la Administración Financiera, y cuya trascendencia rebasa el campo de las estrictas relaciones de Derecho Privado para, en algunas facetas, dar paso a la exigencia de una obligación de Derecho Público, nacida de la Ley.
Partiendo del plazo común de 15 días para la interposición de la reclamación económico-administrativa, el Art. 123-3 señala dos modalidades de "dies a quo" para su cómputo: el día en que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante, o el día que éste manifieste expresamente que conoce la retención; siendo de destacar que, en uno y otro caso, la trascendencia de su determinación deriva de la moderna proliferación de actos de retención tributaria y de su entronque con el principio de proscripción de la indefensión, constitucionalmente declarado y que, como expresa en su sentencia de 21 de julio de 1987 el Tribunal Constitucional, "en aquellos casos en que el Legislador ha establecido un sistema de recursos, configurando así de un determinado modo la tutela judicial, el derecho reconocido en el Art. 24-1 de la Constitución Española comprende también el de hacer uso de esos instrumentos procesales, lo que supone el acceso a los recursos previstos y el derecho a obtener en ellos resoluciones juridicamente fundadas sobre el fondo de la cuestión debatida". De esta manera, la particular norma sobre cómputo del plazo de 15 días que señala el Art. 123-3 del Reglamento de procedimiento económico-administrativo, no puede ser interpretada en un sentido lato, sino que ha de serlo de manera congruente con el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, que a todos reconoce la Suprema Norma.
En la primera modalidad de cómputo hay algo que, desde el principio, queda claro: no se trata de una "notificación" (en el sentido procedimental de la Ley de Procedimiento Administrativo o del Reglamento de procedimiento económico administrativo, etc.) sino de una "comunicación en forma fehaciente", es decir, una participación de conocimiento que el retenedor hace al contribuyente, expresiva de la deuda tributaria en términos tales que permitan su identificación, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio, que, en definitiva, es lo equivalente a la expresión "en forma fehaciente". Practicada así, determinará el comienzo del cómputo del plazo de 15 días para la interposición de la reclamación económico administrativa, pues, en otro caso, la mera conducta de un particular (aún cuando realice por ministerio de la Ley funciones de liquidación y recaudación tributarias, propias de la Administración) no sería suficiente para precluir el derecho al ejercicio de un recurso o determinar la caducidad de una acción administrativa.
La segunda modalidad de cómputo consiste en que el contribuyente "manifieste expresamente que conoce la retención"
lo que no plantea ningún problema en su hipótesis típica, pero ofrece alguna duda en los supuestos donde, sin haber habido talmanifestación expresa, el contribuyente pague o haga efectiva la deuda tributaria objeto de la retención. Los principios de la seguridad jurídica y de la fuerza vinculante de los actos propios hacen que, en tales casos donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al retenedor el importe del débito, el comienzo del plazo para recurrir deba identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del débito entregado al reclamante conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos o conceptos sustanciales que la determinaron. Así tiene dicho, también, esta Sala en su sentencia de 11de mayo de 1994, dictada en litigio entre las mismas partes.
Aplicada la doctrina que antecede al caso de autos, es incuestionable que "Huarte, S.A." conocía fehacientemente la retención de que era objeto por IVA, desde las fechas de las certificaciones a que se atuvo el Tribunal Económico- Administrativo Central, la ultima de las cuales data de agosto de 1988, en tanto que la reclamación se interpuso en 29 de mayo de 1991; a lo que no obsta que el recurso fuera interpuesto en plazo respecto de la liquidación provisional abonada en 17 de mayo de 1991, como, asimismo, admitió el Tribunal Económico Administrativo Central.
Con arreglo a lo que dispone el Art. 102-3 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto a las costas en las instancia, debiendo en este recurso extraordinario satisfacer cada parte las suyas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
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). Estimar el recurso de casación promovido contra la sentencia dictada, en 1º de febrero de 1993, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se casa y anula; 2º). Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por "Huarte, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 1991, que se declara ajustada a Derecho, y 3º). No hacer pronunciamiento en cuanto a las costas en la instancia, acordando que cada parte satisfaga las suyas en este recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. Madrid a 20 de enero de 1995.
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