STS, 18 de Mayo de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación para la unificación de doctrina se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimamos el recurso contencioso administrativo deducido por D. Jesús Luis contra Acuerdo de 28 de Mayo de 1992, contra liquidaciones derivadas de actas extendidas por la Delegación de Hacienda de Orense. Reclamación: 32/480/90 y acumuladas 32/481, 32/482 y 32/484/90, sobre Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio. Ejercicios 1984 a 1987, dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia. Sin imposición de costas".

Esta Sentencia fue notificada a D. Jesús Luis el día 24 de Enero de 1994.

D. Jesús Luis , representado por el Procurado D. José Lado París, presentó con fecha 4 de Febrero de 1994, escrito de preparación de recurso de casación para la unificación de doctrina que contenía la fundamentación de la pretendida infracción legal cometida en la sentencia impugnada, con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, acompañando copias simples de las Sentencias del Tribunal Supremo de 27 de Diciembre de 1984 (Sala 4ª), de 20 de Junio de 1989 (Sala 3ª), de 3 de Diciembre de 1990 (Sala 3ª), de 23 de Abril de 1985 (Sala 3ª), de 26 de Octubre de 1984 (Sala 3ª) y de 15 de Enero de 1971 (Sala 4ª), a la vez que recababa en escritos independientes, la expedición de las correspondientes certificaciones de dichas sentencias.La representación procesal de D. Jesús Luis presentó escrito con fecha 7 de Febrero de 1994, mediante el cual pidió a este Tribunal Supremo expidiera certificaciones de las sentencias de este Tribunal de 27 de Diciembre de 1984, (Sala 4ª), de 15 de Enero de 1971 (Sala 4ª), de 3 de Abril de 1985 (Sala 3ª), de 26 de Octubre de 1984 (Sala 3ª), y de 3 de Diciembre de 1990 (Sala 3ª). En escrito posterior, de fecha 28 de Febrero de 1994, aportó a esta Sala certificación de la sentencia de 20 de Junio de 1989, a la vez que comunicaba que de las restantes no se le habían facilitado las correspondientes certificaciones.

La Sala acordó por Providencia de fecha 1 de Marzo de 1994 tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales y expedientes administrativos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

LA JUNTA DE GALICIA representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillen, compareció y se personó como parte recurrida. LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó también como parte recurrida.

D. Jesús Luis , representado por el Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, presentó escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que expuso los antecedentes de hecho, los motivos de la casación y la argumentación jurídica que consideró conveniente a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida y pronuncie otra mas ajustada a derecho, en el sentido de declarar la transgresión de la Doctrina de los Actos Propios por parte de los órganos de la Administración Tributaria al calificar los ingresos realizados al amparo de las declaraciones complementarias, como simple ingreso a cuenta, y consecuentemente declarar la improcedencia de las sanciones impuestas sobre las cantidades ingresadas en las declaraciones complementarias efectuadas por el recurrente".

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito oponiéndose al recurso, formulando los argumentos jurídicos que consideró convenientes, y suplicando a la Sala "declare inadmisible y subsidiariamente, no haber lugar a dicho recurso por no ser procedentes ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando, pues íntegramente la Sentencia de instancia y los actos impugnados, con imposición de costas a la parte recurrente".

Por último, dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la JUNTA DE GALICIA, presentó escrito oponiéndose al recurso de casación, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se declare inadmisible el recurso por los motivos de inadmisibilidad alegados, y en todo caso imponga las costas al recurrente".

La Sección 1ª declinó su competencia, remitiendo todas las actuaciones a la Sección 2ª, de acuerdo con las Normas de distribución de asuntos entre las Secciones de la Sala Tercera, aceptando la competencia y convalidando todas las actuaciones realizadas.

Terminada la sustanciación del recurso se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Mayo de 1999 fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Inspección de la Delegación de Hacienda de Orense inició mediante citación al efecto, con fecha 26 de Abril de 1989, las actuaciones de comprobación de las declaraciones del Impuesto Extraordinario sobre Patrimonio de las Personas Físicas, de D. Jesús Luis , correspondientes a los ejercicios 1984 a 1987, ambos inclusive.

Dictada y publicada la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de febrero, que anuló algunos preceptos de la Ley 44/1978, de 6 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, reguladora del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, y promulgada la Ley 20/1989, de 28 de Julio, D. Jesús Luis , procedió con fecha 2 de Octubre de 1989 a presentar declaraciones-autoliquidaciones complementarias, amparadas pretendidamente en el artículo 20.2 de la Ley 20/1989, ingresando determinadas cantidades por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de la Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 1984 a 1987, que le estaba comprobando la Inspección de Tributos, sin comunicarle estos hechos.

La Dependencia de Gestión de la Delegación de Hacienda de Orense calificó estas declaraciones-autoliquidaciones como "ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo", sin imponersanción, pero liquidando los correspondientes intereses de demora.

La Inspección de Tributos terminó la comprobación con fecha 29 de Mayo de 1990, levantó las correspondientes Actas de Conformidad, y practicó las siguientes liquidaciones, deduciendo los ingresos realizados mediante las declaraciones-autoliquidaciones complementarias:

Concepto Ejercicio 1984 Ejerc. 1985 Ejerc. 1986 Ejerc.1987

Cuota 23.789 281.316 179.672 262.952

Intereses de demora 16.068 144.454 62.792 57.828

Sanción 1.259.481 1.327.791 1.380.830 998.883

TOTALES 1.299.338 1.753.561 1.623.294 1.319.663

No conforme con estas liquidaciones, D. Jesús Luis interpuso las reclamaciones económico-administrativas nº 32/480, 32/481, 32/482 y 32/484/1990, una por cada ejercicio, alegando esencialmente: 1º) Que era imposible determinar la cuota correspondiente al ejercicio 1987, tras la sentencia del Tribunal Constitucional; 2º) Que era ilegal desconocer los ingresos efectuados mediante las declaraciones autoliquidaciones, complementarias . 3º) Que la liquidación de intereses de demora desde la fecha de finalización del plazo de ingreso voluntario era ilegal, porque se había efectuado al amparo de unas normas declaradas posteriormente como inconstitucionales; 4º) Que las sanciones eran improcedentes, porque los ingresos realizados mediante las declaraciones autoliquidaciones complementarias habían sido calificados como ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, no podían ser sancionados, de manera que la Administración había quedado vinculada por sus propios actos. Suplicando que se dictara Resolución por la que se declare la nulidad de las Actas de Inspección de Tributos nº 0573380-1, 0573381-0, 0573382-6 y 0573383-5, de fecha 29 de Mayo de 1990 y, con carácter subsidiario, de estimarse la procedencia de la misma, y de las cuotas tributarias que las mismas contienen, se declare expresamente la ilegalidad de las sanciones impuestas en lo que hace referencia a las cuotas ingresadas en virtud de las Declaraciones complementarias, al amparo de la Ley 20/1989 o del artículo 61.2 de la Ley General Tributaria.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia desestimó con fecha 28 de Mayo de 1992 las cuatro reclamaciones acumuladas.

D. Jesús Luis interpuso recurso contencioso-administrativo nº 7772/1992, formulando su demanda en términos similares a los planteados en vía administrativa. LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte demandada, representada por el Abogado del Estado, y LA JUNTA DE GALICIA, parte codemandada, representada por su Letrado, se opusieron a la demanda, argumentando la primera: 1º) Que sólo ha aportado una Sentencia, la de 20 de Junio de 1989, en materia de urbanismo, que ninguna relación tiene con la recurrida. 2º) Que la doctrina de la Sala 3ª sobre exigibilidad de las sanciones y de los intereses de demora según la Ley 20/1989, de 28 de Julio, es clara, estableciendo su legalidad en la sentencia de 5 de Julio de 1993, (recurso de casación en interés de la Ley) y sentencia de igual fecha (recurso de casación para la unificación de doctrina), y razonando la segunda que el recurrente no ha llevado a cabo análisis alguno de la contradicción que pudiera existir entre la sentencia recurrida y las sentencias que considera contradictorias.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, dictó Sentencia con fecha 17 de Enero de 1994, desestimando íntegramente el recurso contencioso administrativo.

La Sala debe examinar con carácter previo, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, si el presente recurso de casación para la unificación de doctrina es o no admisible en su totalidad.

A tal efecto, debe traerse a colación el suplico del escrito de interposición del recurso de casación en el que se aprecia que lo que se impugna en el mismo no es la totalidad de las deudas tributarias, sino solamente las sanciones impuestas, por lo que ha de declararse que el recurso no es admisible respecto de la liquidación del ejercicio 1987, toda vez que la sanción importa 998.883 pesetas, en tanto que si lo es respecto de los ejercicios 1984, 1985 y 1986, razón por la cual la causa de inadmisibilidad se convierte encausa de desestimación respecto de la impugnación de la sanción correspondiente al ejercicio 1987.

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se fundamenta por la parte recurrente en que la sentencia recurrida transgrede la doctrina de los "actos propios", al declarar en su Fundamento de Derecho V, que el reconocimiento por la Oficina Gestora de los ingresos realizados mediante las declaraciones-autoliquidaciones complementarias, como "ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo", no podía considerarse como un "acto propio" de la Administración Tributaria, frente a la actuación inspectora que posteriormente los consideró como simples ingresos a cuenta, deducibles, pero que no impedían que las sanciones se impusieran sobre los mismos.

Para comprender el problema es necesario explicar que nos hallamos ante un caso mas de una conducta, no infrecuente, de los contribuyentes, consistente en presentar declaraciones complementarias, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos, con el propósito de eludir las responsabilidades derivadas de las ocultaciones cometidas, a modo de arrepentimiento espontaneo, aunque obviamente no lo es, por cuanto la Administración Tributaria ya ha iniciado su actividad comprobadora.

Esta conducta fue prevista por el artículo 30 "Iniciación de las actuaciones inspectoras", del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, aplicable al caso de autos, que dispone: "1. (...) b) Si el sujeto pasivo o retenedor efectuó el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la notificación de la comunicación correspondiente o al inicio de cualquier otro modo de las actuaciones de comprobación e investigación, dicho ingreso tendrá meramente carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación derivada del acto que se incoe, sin que impida la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la cuota íntegra y los recargos resultantes del acta de la Inspección y las cantidades ingresadas con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Los intereses de demora sobre la cantidad ingresada después del inicio de tales actuaciones se calcularán hasta el día anterior a aquel en que se realizó el correspondiente ingreso y se liquidarán por la Inspección de los Tributos si no se hubiera practicado liquidación por la Oficina gestora".

Dicho de modo muy resumido: después de iniciada en debida forma la actuación inspectora, ya no cabe la excusa absolutoria, respecto de las sanciones, propia de las declaraciones voluntarias de regularización de las infracciones cometidas por los sujetos pasivos, a cuyo descubrimiento tiende la actuación inspectora, principio generalmente admitido por nuestro Derecho sancionador.

Aclarado este punto importante, la Sala rechaza que pueda interponerse un recurso de casación para la unificación de doctrina, basado en la vulneración de una doctrina general como es la de la "vinculación de los actos propios", porque el artículo 102. a) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, exige que las sentencias contradictorias hayan llegado a pronunciamientos distintos en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, es decir para la admisión de este recurso de casación para la unificación de doctrina, sería preciso que las sentencias pretendidamente contradictorias se hubieran pronunciado, precisamente sobre una conducta como la expuesta, y hubieran interpretado el artículo 30.1.b) del Reglamento General de la Inspección de los Tribunales aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, de modo distinto a como lo ha hecho la sentencia recurrida. Esta situación no se da en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, como se aprecia del examen de las pretendidas sentencias contradictorias:

* Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 4ª) de 15 de Enero de 1971: Trata de la autorización por el titular de una marca a la utilización por otra persona, lo cual lleva consigo el allanamiento de la Administración que se había opuesto inicialmente.

* Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 26 de Octubre de 1984: Se refiere a la prevalencia de la valoración de determinados bienes hecha a efectos del Impuesto sobre Transmisiones de Bienes, respecto del valor asignado a los mismos bienes por el Jurado Central Tributario a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la entidad adquirente, o lo que es lo mismo a la aplicación o no del principio de unidad de las valoraciones "versus" principio de estanqueidad.

* Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 4ª) de 27 de Diciembre de 1984: Se refiere al compromiso de una empresa con el Ayuntamiento para instalar un sistema de doble ventana en los edificios afectados por los ruidos de una acería, compromiso que la Sala consideró que era un acto propio de la empresa, que la vinculaba ("venire contra factum propium non valet").

* Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 23 de Abril de 1985: Declara que la AdministraciónTributaria no puede valorar los bienes enajenados a efectos del Impuesto sobre Sociedades por cuantía distinta a la fijada en la comprobación de valores efectuada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

* Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 20 de Junio de 1989: Se refiere al condicionamiento de la concesión de la licencia urbanística al pago del saldo provisional de reparcelación y a otros temas urbanísticos.

* Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 3 de Diciembre de 1990: Se refiere a los efectos derivados de un Acuerdo Municipal por el que se concedía a una empresa, la bonificación del 40 por 100 en el Arbitrio Municipal sobre la Radicación, que luego niega el mismo Ayuntamiento.

La Sala concluye que no existe, en absoluto, identidad en los fundamentos y pretensiones de las sentencias consideradas como contradictorias y la sentencia recurrida en casación para la unificación de doctrina.

La Sala debe precisar todavía mas la cuestión que estamos analizando, con objeto de evitar que pueda pensarse que acepta en el caso de autos la existencia de un "acto propio" de la Administración Tributaria, aunque distinto a los "actos propios", contemplados en las sentencias presentadas como contradictorias.

No existe "acto propio" con el alcance que pretende el recurrente, porque nos hallamos ante unas declaraciones hechas con reserva mental ("reservatio mentalis"). En efecto, el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la ley 10/1985, de 26 de Abril, disponía: "los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas". Es innegable que D. Jesús Luis presentó el 2 de Octubre de 1989 las declaraciones-autoliquidaciones complementarias, silenciando ante la Oficina Gestora que sí existía un requerimiento previo, toda vez que la Inspección de los Tributos había comenzado la comprobación de su situación tributaria por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, conducta claramente subsumible en el clásico concepto procedente del Derecho Canónico de la "reservatio mentalis", por ello siguiendo en este punto la doctrina jurisprudencial, prevalece respecto de la Oficina Gestora la declaración recibida sobre la voluntad ocultada, de modo que la Administración Tributaria se pronunció partiendo y aceptando en principio el supuesto de que no existía requerimiento previo, por ello cuando posteriormente ultima la comprobación inspectora y conoce la existencia de los ingresos realizados mediante las declaraciones-autoliquidaciones, no está vinculada en absoluto por la calificación de los ingresos como realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, porque ahora sí conoce que ha existido tal requerimiento, de ahí que legítimamente aplique el artículo 30.1.b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, y el propio apartado 2, del articulo 61, de la Ley General Tributaria, imponiendo las sanciones correspondientes al hecho de haber ocultado inicialmente determinados bienes y derechos, de cuya responsabilidad trató de escapar, presentando las declaraciones complementarias, después de iniciada la comprobación inspectora y con indudable reserva mental. No existe, por tanto, acto propio de la Administración Tributaria como pretende la recurrente.

Por último, la Sala debe aclarar que el artículo 20, apartado 2, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas no establece una regularización tributaria, entendida como amnistía fiscal de las sanciones por las infracciones tributarias cometidas con anterioridad, como pretende el recurrente, sino que se limita a conceder un plazo de dos meses para que los cónyuges que habían tributado conjuntamente pudieran optar por la tributación separada, a cuyo efecto era necesario manifestar la titularidad fiscal de cada uno de ellos respecto de los bienes y derechos que se habían declarado conjuntamente, sin especificar dicho dato, titularidades absolutamente necesarias para poder practicar las respectivas liquidaciones individuales, pero esta opción no implicaba en absoluto que pudiera convertirse en una amnistía fiscal, si a la vez de facilitar los datos relativos a la titularidad individual de los bienes y derechos, declaran, aprovechando la ocasión, los bienes y derechos ocultados a efectos del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas.

Concluyendo, la Sala debe desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1998, de 30 de Abril, procede imponer las costas de este recurso de casacióna la parte recurrente, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 2645/1994, interpuesto por D. Jesús Luis , contra la sentencia dictada con fecha 17 de Enero de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, recaída en el recurso contencioso administrativo nº 7772/1992, interpuesto por el mismo.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a D. Jesús Luis .

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-