STS, 17 de Octubre de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 302/2008, seguido ante la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de junio de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Santiago Cucart, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de junio de 2008, que anulamos por ser contraria a derecho, así como las actuaciones de que trae origen, en lo que se refiere a las sanciones del 1º, 2º y 3º trimestres de 2000, sin perjuicio del régimen de recargos que corresponda, y confirmamos la Resolución impugnada y actos administrativos en lo relativo a la sanción por falta de ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el valor Añadido correspondientes al primer trimestre de 2001, por ser conformes a derecho.- Sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad SERVICIOS DE COLABORACIÓN INTEGRAL, S.L., antes Santiago Cucart, S.L., presentó con fecha 22 de julio de 2010, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 15 de julio de 2009 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 19 de abril de 2006 ; y, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 17 de abril de 2007 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que con expresa estimación del presente recurso, case y anule la sentencia citada".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 22 de diciembre de 2011, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte resolución de desestimación el recurso, con imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 3 de septiembre de 2013, se señaló para votación y fallo el día 16 de octubre de 2013, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de junio de 2010 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 25 de junio de 2008, anulando las sanciones correspondientes al 1º, 2º y 3º, trimestres de 2000, y confirmando la sanción por falta de ingreso de las cuotas de IVA correspondientes al primer trimestre de 2001.

Sobre este particular la sentencia de instancia rechaza las alegaciones de la parte recurrente considerando que:

"En relación con la sanción tributaria correspondiente a la falta de ingreso de las cuotas correspondientes al primer trimestre del ejercicio 2001, la única cuestión que plantea la parte actora es la relativa a la falta de culpabilidad.

Entiende la parte recurrente que falta el requisito de culpabilidad en este caso, porque su actuación responde a una interpretación razonable de la norma, porque por aplicación de las normas sobre contratación administrativa, los contratos sólo pueden entenderse ejecutados cuando el contratista ha realizado a satisfacción de la Administración la totalidad de su objeto, de forma que las cantidades entregadas anticipadamente no son sino entregas a cuenta, y el devengo del IVA ha de entenderse realizado cuando se produce el cumplimiento íntegro del contrato.

La Sala no comparte las tesis del recurrente sobre la falta del elemento de culpabilidad. En primer término, porque la anterior interpretación de las normas, efectuada por el recurrente, podría admitirse -en todo caso- respecto de las sanciones relativas al ingreso extemporáneo, sin requerimiento de la Administración, de las cuotas de los tres primeros trimestres del ejercicio 2000, que hemos declarado ya en esta sentencia no conformes a derecho, pero ninguna virtualidad tiene tal interpretación de las normas respecto de la sanción relativa al primer trimestre de 2001, en el que no se produce un ingreso extemporáneo que pudiera justificarse por una interpretación errónea sobre el momento del devengo del Impuesto, sino que sencillamente el hecho que constituye la infracción es la falta de ingreso de las cuotas tributarias, apreciado por la Inspección en un acta de conformidad.

En segundo término, tampoco podemos considerar una interpretación razonable que, en las prestaciones de servicios a la Administración, el devengo del IVA se produzca cuando el contrato esté completamente ejecutado o cumplido a satisfacción de la Administración, sin que la mera emisión de una factura suponga de facto el devengo, como sostiene la recurrente, dada la claridad del artículo 75 LIVA , que establece en su apartado 1.2º que en las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, y en su apartado 2 que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Se muestra disconforme la parte recurrente con el parecer de la Sala de instancia, dado que entiende que en el supuesto de autos medió una interpretación razonable del instituto del devengo del IVA y su aplicación en los supuestos de contratos administrativos como causa exculpatoria de responsabilidad en términos de culpabilidad; ofreciendo como sentencias de contraste las recaídas en 15 de julio de2009, rec.n. 16218/2009, de la Sala de lo contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en 17 de abril de 2007, rec.n. 956/2003, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , y en 19 de abril de 2006, rec.n. 1360/2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

Señala la recurrente que es una empresa cuya actividad económica es la organización, gestión y recaudación de tributos, colaborando con las Administraciones Públicas, dentro del ámbito del Derecho privado, y en el ejercicio de dicha actividad celebra contratos de gestión de servicios públicos de diferentes zonas de recaudación por toda la geografía española, viéndose afectados los mismos en cuanto al devengo del IVA por el antiguo artº 110 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , suscitándose dudas sobre el momento del devengo, siendo relevante que la norma entonces vigente establecía un tratamiento común tanto a los contratos de obras como a los de gestión de servicios públicos; dando lugar a que el obligado tributario al momento de proceder a la última autoliquidación de cada uno de los períodos procedía a ingresar todos y cada uno de las cuotas repercutidas en cada una de las facturas, bien porque en dicho período se satisfacían las facturas pendientes de pago por las entidades locales, bien porque consideraban que de esa forma su ejercicio económico fiscal eran coincidentes, pese a considerar que no estaba obligada a ello.

Es de hacer notar, como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado, la incorrecta formulación del recurso de casación. La parte recurrente despliega el grueso de sus argumentos con la finalidad de llevar al convencimiento de este Tribunal lo procedente de su posición, en tanto que siendo posible varias interpretaciones razonables de las normas aplicables sobre las disposiciones administrativas en materia de contratos públicos y el instituto del devengo, la interpretación que guió su conducta en las autoliquidaciones del IVA, aún pudiendo considerarse jurídicamente incorrecta, resultaba lo suficientemente razonable como para excluir la culpabilidad, y por ende, para imposibilitar la sanción impuesta.

Y decimos que la formulación del recurso de casación para unificación de doctrina es incorrecto, en tanto que su finalidad no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, ni siquiera se trata de corregir errores en el enjuiciamiento llevado a cabo por la Sala de instancia, no se persigue por tanto la depuración de la legalidad, sino asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley. Es este el presupuesto primero e insoslayable del que debe partir cualquier examen de depuración del ordenamiento jurídico, esto es, se precisa la concurrencia de casos diferentes representados por la sentencia de instancia y las traídas de contraste por la recurrente, en las que se den las identidades que legalmente son necesarias, carga procesal que corresponde soportar a la parte recurrente, y sólo tras comprobarse que se dan las identidades requeridas y con el fin de evitar situaciones de desigualdad, habiéndose aplicado doctrinas distintas a los mismos supuestos, es cuando procede entrar a analizar cuál de las doctrinas encontradas es la correcta para aplicarla al caso concreto. Por tanto, no cabe hacer un enjuiciamiento del supuesto controvertido sobre el que la parte recurrente se muestra en contra de la solución aportada por la Sala de instancia, sino existen términos de comparación adecuados, que en este caso se traduce en que en supuestos idénticos se haya producido pronunciamientos contrarios al que se impugna; si no existe este presupuesto, el recurso pierde su finalidad, y aún, en los supuestos más extremos, observándose inequívocamente que la doctrina contenida en la sentencia de instancia es claramente contraria a la doctrina correcta, este Tribunal está impedido a entrar en el enjuiciamiento de la cuestión en debate.

Lo cual conlleva que pese sobre el recurrente aportar los términos de comparación adecuados, debiendo razonar y relacionar de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Pues bien, respecto de este primer requisito, comprobamos que el escrito de formalización del recurso lejos de tratar las identidades legalmente exigida, hace una referencia genérica al respecto con ocasión de analizar las tres sentencias de contraste. Respecto de la de 15 de julio de 2009 , se limita a decir que se refiere a la incidencia del IVA en los contratos del sector público, sobre la nulidad de la sanción por razonable interpretación de la norma y la conclusión de que existe una interpretación razonable de la norma, para a continuación y sin más concesión, transcribir parcialmente los términos en los que se pronuncia el Tribunal. Sobre la de 17 de abril de 2007, se afirma que concurre las identidades, para sin solución de continuidad transcribir parcialmente la sentencia. Y respecto de la última, indica que al igual que las anteriores es innegable la concurrencia de las identidades, y procede a copiar parcialmente la misma.

No es labor de la Sala entrar directamente a comparar las sentencias puestas en contraste, no basta, pues, que se limite la parte a señalar que existe una contradicción entre la sentencia objeto del recurso y las traídas de contraste, sino que la exégesis de las sentencias en contraste en relación con la impugnada le corresponde a la parte que afirma la contradicción existente, y es sólo en atención a los razonamientos y justificación ofrecido por la parte recurrente sobre las identidades concurrentes, cuando corresponde a este Tribunal comprobar si efectivamente concurren las mismas. Si la parte recurrente no asume dicha carga procesal que le compete, no cabe suplir esta deficiencia asumiendo el Tribunal dicha carga, puesto que dada la finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina a la que ya se ha hecho referencia, es a la recurrente a quien corresponde justificar los términos de comparación y la desigualdad que afirma producida en la aplicación de una determinada doctrina a dos supuestos idénticos. Lo cual no es novedad, puesto que esta Sala viene reiterando esta doctrina en cuantas ocasiones hemos tenido ocasión de manifestarnos, valga de ejemplo la sentencia de 3 de marzo de 2005 , en la que decíamos que " Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( Art. 96.1 de la L.J.C.A .) .

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (Art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (Art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los Art. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

Siendo lo anterior suficiente a efectos de una declaración de inadmisibilidad a los efectos interesados por el Sr. Abogado del Estado, ha de ponerse de manifiesto, además, que las sentencias traídas de contraste en absoluto analizan y deciden sobre casos en los que concurren respecto de la sentencia de instancia las identidades legalmente exigidas. Quizás sea esta la razón por la que parte recurrente obvió el intento de justificar dichas identidades.

La sentencia de 15 de julio de 2009 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia , analiza un supuesto relativo a un contrato de obras, y en referencia al artº 75.uno.2º de la Ley 37/1992 , distingue entre el contrato de obras y el de servicio, justificando la improcedencia de la sanción, en que no basta para identificar el elemento subjetivo con que la liquidación fuera correcta, sino que es preciso motivar los casos concretos para el supuesto particular, máxime existiendo divergentes posturas doctrinales sobre la antigua redacción del citado precepto. Esto es, ni se trata de un supuesto de contrato de gestión de servicios, sino de obra, y, sobre todo, porque la razón de anular la sanción lo fue por la falta de justificación de la culpabilidad, pues no es suficiente para apreciarla la corrección de la liquidación girada por la Administración.

La de 19 de abril de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, la ausencia de culpabilidad se justifica en tanto que los contribuyentes presentaron escrito ante la Administración Tributaria anunciando la adopción del criterio del cobro en vez del devengo a la hora de declarar el IVA, lo que entiende la Sala que excluía el dolo o la culpa, aún siendo la autoliquidación incorrecta; siendo evidente que la referencia que se contiene a la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de febrero de 1988 , sobre la exclusión de la culpabilidad si la conducta sancionada responde a una interpretación razonable de la norma, no se refiere a que la interpretación que hizo la parte del artº 75.1.2ª de la LIVA resultara razonable y por ello se excluía la culpabilidad, sino que en la exigencia de la concurrencia del elemento de culpabilidad para sancionar; siendo la razón de la exclusión de la sanción, no una hipotética interpretación razonable, sino el hecho cierto de la conducta del sancionado consistente en la advertencia previa a la Administración, lo que a entender de la Sala desterraba la culpa en la conducta del contribuyente.

Por último, la sentencia de 17 de abril de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , el supuesto se refiere a la controversia surgida al momento en el que se produce el hecho imponible del IVA en las certificaciones de obras, cuando el supuesto que nos ocupa se refiere a contrato de gestión de servicios. Sin que sea trasladable al caso que ocupó la atención de la Sala de instancia, las consideraciones hechas en la sentencia que trata singularmente de un caso particular en atención a las características del contrato, de la operación sujeta, y sobre la que se había producido discrepancias en algunos Tribunales.

Todo lo cual ha de llevarnos a hacer un pronunciamiento de inadmisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.