Resolución nº 00/1794/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 6 de Junio de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, (6/6/2013) en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. A, con NIF ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 22 de diciembre de 2010, relativa a la reclamación ..., sobre acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria. La cuantía de este recurso es de 862.982.41 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 8 de julio de 2008 la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. dictó acuerdo por el que se declaró al recurrente responsable con carácter solidario de las deudas de la entidad X, S.L. de conformidad con el artículo 38 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT de 1963), y con el artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT de 2003), por un importe de 862.982.41 euros.

Las liquidaciones incluidas en el citado acuerdo son las siguientes:

CONCEPTOCLAVE LIQUIDACIONIMPORTEACTAS ISOC 2003-2004-2005...286.258,81ACTAS IVA 2003-1T 2004...51.326,10ACTAS IVA 2T 2004-2005...89.964,42EXP-SANC.1SOC 2003-2004-2005...309.192,36EXP.SANC.IVA 2003-1T 2004...39.479,33EXP.SANC.IVA 2T 2004-2005...86.761,39TOTALES 862.982,41

SEGUNDO: Contra el citado acuerdo, notificado el 14 de julio de 2008, el interesado interpuso lareclamación económico-administrativa nº ... ante Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando en síntesis que:

- La regularización practicada por la inspección es incorrecta por cuanto duda que sea procedente la estimación indirecta.

-No se cumplen los requisitos para la exigencia de responsabilidad por cuanto la conducta de la entidad no es antijurídica, no hay infracción tributaria por parte de la entidad y menos colaboración activa en la comisión de la infracción.

-El alcance de la responsabilidad no incluye las sanciones por cuanto el artículo 37 de la LGT de 1963 las excluye expresamente.

-La responsabilidad es, en todo caso, subsidiaria y no solidaria por lo que sería necesaria la declaración de insolvencia del deudor principal.

La citada reclamación fue desestimada en resolución del Tribunal Regional de fecha 22 de diciembre de 2010, al considerarse acreditado la participación del interesado en la comisión de las infracciones tributarias y haberse desestimado las reclamaciones formuladas frente a las liquidaciones incluidas en el acuerdo impugnado.

TERCERO.- Disconforme con la resolución del Tribunal Regional, notificada el 23 de febrero de 2011, el recurrente interpuso el presente recurso de alzada el 22 de marzo siguiente, alegando que el interesado no participó en la comisión de las infracciones tributarias cometidas por la entidadadministrada, ya que actuó como representante legal de la misma. Por el contrario, podría ser exigible al recurrente la responsabilidad subsidiaria como administrador de la entidad deudora, que requiere su previa declaración de fallida.

Por otra parte, el recurrente considera improcedentes las liquidaciones incluidas en el acuerdo de derivación, relativas a la regularización del Impuesto sobre Sociedades y del I.V.A., por la indebida aplicación del método de estimación indirecta y su incorrecta aplicación.

CUARTO.- Del expediente han de destacarse los siguientes extremos.

1. El 5 de junio de 2008 se notificó al interesado comunicación de inicio de expediente de derivación de responsabilidad solidaria por su condición de causante o colaborador en la comisión de infracciones tributarias de la mercantil de referencia en aplicación del artículo 38 de la LGT de 1963 y del artículo 42.1 a) de la LGT de 2003.

2. La deudora principal, X, S.L. interpuso reclamaciones ante el TEAR de ... contra todas las liquidaciones derivadas al recurrente que fueron tramitadas con los números ..., ..., ..., ..., ... y ... Estas reclamaciones fueron resueltas por ese Tribunal en sesiones celebradas el 28-9-2010 y el 29-9-2010 en sentido desestimatorio, es decir, confirmándose todas las liquidaciones. Consta la interposición de recurso de alzada (578/2011) contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2003 a 2005.

3. Con fecha 27 de junio de 2003 se constituyó la entidad X, S.L.

4. El administrador de la citada sociedad ha sido desde su constitución D. A.

5. Con fecha 16 de junio de 2008 la Inspección dictó el acuerdo de liquidación relativa a las liquidaciones señaladas en el Antecedente Primero de la presente resolución.

6. Con fecha 23 de mayo de 2007 se iniciaron las actuaciones inspectoras frente a la entidad X, S.L., por el I.V.A. (1T/2003 a 4T/2005) e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2005.

   -De acuerdo con lo indicado en las actas de la Inspección, la entidad X, S.L. dejó de ingresar el importe reflejado en las mismas por los conceptos anteriormente indicados, al haberse acreditado que determinados empresarios incluidos en módulos habían elevado artificialmente el importe facturado a dicha entidadcon el propósito de generar mayores gastos fiscales y mayores cuotas de IVA deducible en la tributación por el Impuesto sobre Sociedades y por el I.V.A. de la referida sociedad.

   - La entidad X, S.L. fue sancionada por la comisión de infracciones que consistieron en dejar de ingresar cantidades en sus autoliquidaciones en los plazos reglamentariamente establecidos así como declarar improcedentemente bases imponibles negativas, valiéndose principalmente de familiares, sirviéndose además en beneficio propio de la modalidad de tributación de éstos (módulos), y prestándose a la recepción de facturas falseadas, lo que ha originado que se haya dejado de ingresar cantidades correspondientes a los tributos objeto de comprobación en los plazos reglamentariamente establecidos. Y, por tanto, considerando que el obligado tributario era conocedor de la norma incumplida se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria. Infracciones subsumibles en los tipos de infracción establecidos en los artículos 79.a) de la LGT de 1963 y 191.1 de la LGT de 2003.

7. La Inspección concluye que el recurrente, administrador único de la entidad deudora y socio mayoritario de la misma (95% de su capital), participó directamente en la comisión de las infracciones tributarias por la entidad administrada por él.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, de conformidad con los artículos 229.1c), 232 y 241 de la LGT de 2003.

   SEGUNDO: La cuestión planteada consiste, en último término, en determinar si es o no ajustado a Derecho el acuerdo de declaración de responsabilidad de fecha 1 de abril de 2009 en cuyo alcance se incluyen sanciones impuestas al deudor principal por la comisión de infracciones tributarias, no habiendo prestado su conformidad.

   El apartado 4 del artículo 41 de la LGT de 2003, según su modificación por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en vigor desde el 31 de octubre de 2012, dispone lo siguiente:

   "La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.

   En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.

   La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas.

   A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley.

   Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley"

   Por otro lado, el artículo 10. 2 de la misma LGT de 2003, al regular el "ámbito temporal de las normas tributarias", establece que "Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

   No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

   TERCERO: Con carácter previo al examen de cualquier otra cuestión, es preciso valorar las consecuencias de la nueva normativa, en cuanto que su aplicación con carácter retroactivo, pueda tener sobre el acuerdo aquí impugnado.

   El indicado principio de retroactividad de las normas reguladoras del régimen de las infracciones y sanciones tributarias (del citado artículo 10.2 de la LGT de 2003) impone que deba aplicarse con carácter retroactivo la norma reguladora del régimen de infracciones y sanciones tributarias cuya aplicación resulte más favorable, con la sola condición de que el acto sobre el que la misma deba aplicarse carezca de firmeza.

   El acuerdo de declaración de responsabilidad impugnada, en su alcance incluye sanciones impuestas al deudor principal, como hemos señalado, carece de firmeza y, además, al contemplarse la posibilidad de obtener la reducción prevista en el artículo 188.1.b,así como la prevista en el artículo 188.3 de la LGT de 2003 por el responsable, resulta más favorable para el interesado, por lo que es preciso adoptar las medidas oportunas para que su aplicación retroactiva se haga efectiva.

   La aplicación de la reducción contemplada en el artículo 188.1.b) exige sin embargo (así se concreta en el artículo 41.4 en su nueva redacción) que el interesado, a la vista de la propuesta de declaración de responsabilidad, preste, previo ofrecimiento que a tal objeto ha de hacerle la Administración, conformidad con la misma, tanto en cuanto a la procedencia de la declaración de responsabilidad como en cuanto a las liquidaciones a que esta alcance,de manera que la reducción que sobre la base de dicha prestación de conformidad, caso de producirse, le sea aplicada, le será exigida sin más trámite en el caso de que interponga cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad tanto si este se funda en la improcedencia de la declaración de responsabilidad como si se funda en la improcedencia de las liquidaciones a que la misma alcanza, esto es, tanto si se impugna, como señala el artículo 174.5 de la LGT de 2003, el "presupuesto de hecho habilitante" de la declaración de responsabilidad como si se impugnan "las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto".

   Por su parte, la reducción que se contempla en el artículo 188.3 de la misma Ley (reducción del 25%), no se sujeta a trámite previo alguno para su aplicación provisional, y exige para su mantenimiento la concurrencia de una doble condición: 1º) el pago total de la sanción en periodo voluntario o en los plazos del aplazamiento o fraccionamiento concedido con las garantías previstas en la propia norma, y 2º) que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación ni contra la sanción.

   Estando condicionada, en la generalidad de los casos, la aplicación acumulativa de las reducciones anteriormente mencionadas (30% y 25%), a la no interposición de recurso o reclamación alguno contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, es obvio que no cabe su aplicación automática a los acuerdos de declaración de responsabilidad que se encuentran impugnados y pendientes de resolución en esta vía económico-administrativa, debiendo no obstante proveerse el medio para que dicha aplicación resulte posible pues ello es lo que impone el artículo 10.2 antes mencionado (efectos retroactivos del régimen de infracciones y sanciones cuando su aplicación resulte más favorable).

   CUARTO: Por otra parte, como antes se apuntó, ninguna disposición de derecho transitorio ofrece la LGT de 2003, en su nueva redacción dada por la Ley 7/2012, que establezca la forma de proceder en estos casos. En tales condiciones, este Tribunal considera que, siendo inexcusable la aplicación a los actos carentes de firmeza de las disposiciones que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias cuya aplicación resulte más favorable para los administrados, no queda más camino para posibilitar dicha aplicación que, estimando parcialmente la reclamación (única posibilidad que ofrece para un pronunciamiento como el que aquí se dicta el artículo 239.3 de la LGT de 2003), anular el acuerdo de declaración de responsabilidad impugnado y ordenar la retroacción de las actuaciones al momento que en la Ley se señala (el de la propuesta de declaración de responsabilidad), al objeto de que por el órgano responsable de la tramitación de dicho procedimiento se proceda a dar aplicación a lo establecido en el artículo 41.4 ofreciendo al interesado la posibilidad de prestar conformidad a la declaración de responsabilidad al objeto de obtener la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de la Ley (30%) respecto de aquellas sanciones susceptibles de beneficiarse de dicha reducción (sanciones del artículo 191 a 197 de la LGT de 2003) y dictando (tras la instrucción que resulte oportuna) acuerdo de declaración de responsabilidad que excluya o no del alcance de la responsabilidad dicha reducción del artículo 188.1.b).

   Asimismo, la Oficina Gestora, en el acuerdo de responsabilidad advertirá al responsable de la posibilidad de la reducción del artículo 188.3 de la LGT de 2003 (del 25%), si efectúa su pago en periodo voluntario y no interpone reclamación o recurso contra el acuerdo de declaración de responsabilidad.

   Cuestión distinta es que el deudor principal hubiera dado conformidad a las liquidaciones ya que en este caso el alcance de la declaración incluiría las sanciones reducidas, por lo que no sería necesario anular el acuerdo de declaración de responsabilidad al no proceder la aplicación del artículo 188.1.b de la LGT 2003, sino únicamente retrotraer la actuación a efecto de ofrecer al interesado la reducción prevista en el artículo 188.3 de la citada LGT 2003.

   Con lo anterior, en absoluto considera este Tribunal que la inclusión en el alcance de una declaración de responsabilidad de deudas derivadas de sanciones tributarias confiera al procedimiento de declaración de responsabilidad un carácter sancionador. Simplemente concurre en este punto una norma incluida en el régimen de infracciones y sanciones tributarias que es aplicable a un obligado tributario responsable de cumplir con la obligación tributaria derivada de la comisión del presupuesto de hecho de la responsabilidad, es decir, obligado al pago del importe en que se han cuantificado unas sanciones tributarias impuestas a otra persona, concretamente al deudor principal, responsabilidad que deriva no de haber cometido el tipo de la infracción (por lo que no es sancionado el responsable) sino de haber incurrido en el presupuesto de hecho de la responsabilidad (de donde precisamente deriva su responsabilidad). No obstante, dado que en la determinación de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria del responsable, esto es, del importe a pagar consecuencia de haber incurrido en el presupuesto de hecho de la responsabilidad, es aplicable una norma contenida en el régimen de infracciones y sanciones, esta debe ser aplicada con carácter retroactivo al carecer el acto de firmeza en aplicación de lo previsto en el precitado artículo 10.2 de la LGT de 2003.

   En este sentido, cabe recordar que la Exposición de motivos de la Ley 7/2012 señala que:

   "Por otra parte, la reforma pretende aclarar las implicaciones derivadas de la naturaleza jurídica del responsable tributario, que no debe ser identificado con un sujeto infractor, sino como obligado tributario en sentido estricto, aun cuando responda también de las sanciones tributarias impuestas a dicho sujeto infractor. Entre las modificaciones que pretenden significar tal situación jurídica, dentro del régimen jurídico sancionador se establece un sistema de reducción de las sanciones a imponer por conformidad y pronto pago. En relación con la reducción de conformidad, en caso de concurrencia de una situación de responsabilidad respecto de la sanción, se modifica la norma para ofrecer la posibilidad al responsable de que pueda dar su conformidad con la parte de deuda derivada procedente de una sanción en sede del deudor principal y beneficiarse de la reducción legal por conformidad. Asimismo, se reconoce al responsable la eventual reducción por pronto pago de su propia deuda".

   QUINTO: Ningún pronunciamiento debe por lo demás hacer este Tribunal en relación con el fundamento de la responsabilidad que se imputa al interesado ni en relación con las liquidaciones y sanciones a que se hace extensiva su responsabilidad en el acuerdo impugnado, dado que precisamente es la ausencia de cualquier impugnación en esta vía el presupuesto que condiciona la aplicación (al menos la aplicación acumulativa a que tiene derecho el declarado responsable) de las reducciones contempladas en el artículo 188, apartados 1.b) y 3, lo cual se entiende lógicamente sin perjuicio del derecho del interesado a interponer en esta vía reclamación frente al acuerdo que se dicte (una vez le haya sido ofrecida la posibilidad de prestar la conformidad en los términos contemplados en el artículo 41.4 de la LGT de 2003), reclamación que podrá fundar (con las consecuencias que en su caso deriven de lo establecido en el indicado precepto y en el artículo 188 a que el mismo se remite), de acuerdo con lo señalado en el artículo 174.5 de la misma Ley, antes mencionado, tanto en su disconformidad con el fundamento de la responsabilidad como en la improcedencia de las liquidaciones y sanciones a que este alcance.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Estimarlo en parte, anulando el acuerdo de declaración de responsabilidad impugnado y ordenando se proceda conforme se dispone en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.