STS, 18 de Mayo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 165/2010 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de marzo de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contenciosoadministrativo nº 165/2010 interpuesto por la representación procesal de D. Ernesto contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de 17 de febrero de 2010. Sin imposición de costas".

La representación procesal de don Ernesto presentó con fecha 19 de abril de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de abril de 2011 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de don Ernesto, parte recurrente, presentó con fecha 8 de junio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que, estimando el recurso de casación, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con el suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Audiencia Nacional, estimadlo y anulando las Resoluciones del TEAC y del TEAR de Madrid, así como el Acuerdo de 17 de enero de 2005 mediante el que se practico liquidación por el IRPF del ejercicio 1993, y declare prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el citado concepto impositivo y ejercicio, y en su defecto, declare nulo de pleno derecho o anule el citado Acuerdo, con imposición de las costas de la instancia y de este recurso de casación a la Administración demandada.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 14 de julio de 2011, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 28 de noviembre de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de mayo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El recurso contencioso-administrativo tuvo por objeto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de febrero de 2010, desestimatoria de alzada promovida contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2008, recaída en las reclamación número NUM002, referente a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1993 y cuantía de 263.919,19 euros.

De inmediato debemos precisar, con carácter relevante, que la disyuntiva planteada por los cinco motivos invocados en el recurso de casación la hemos despejado ante un caso idéntico - Sentencia de 20 de marzo de 2012 (recurso de casación num. 3880/2011 )- en el que la parte recurrente ostentaba también la condición de socio de la entidad transparente INCYDO, S.A. y las pretensiones deducidas resultaban iguales a las aquí suscitadas, lo que en aras del principio de unidad de doctrina nos lleva ahora a mantener las mismas conclusiones alcanzadas en la sentencia citada.

Y al igual que exponíamos en dicha sentencia, el adecuado entendimiento del recurso requiere que precisemos algunos aspectos fácticos esenciales, extraídos todos ellos del fundamento segundo de la sentencia de instancia.

1. En relación con INCYDO, sociedad transparente.

   (i) El 3 de junio de 1997, se le practicó liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992.

   (ii) El 4 de noviembre de 1998, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimando en parte la reclamación promovida por la citada compañía, procedió a: «1) Anular la liquidación impugnada en todos sus conceptos, sin perjuicio de la posible nueva liquidación dentro del periodo de prescripción, debiendo retrotraerse las actuaciones para corregir la falta de motivación en su caso; 2) Ordenar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y de sus correspondientes intereses legalmente establecidos».

   (iii) La anterior resolución fue impugnada por INCYDO ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso contencioso-administrativo 81/99, resuelto por sentencia desestimatoria de 12 de diciembre de 2002 .

   (iv) Dicha sentencia fue recurrida en casación por la misma sociedad, recurso al que se le asignó el número 1625/03, siendo admitido a trámite por providencia de 3 de septiembre de 2004, y resuelto en sentido desestimatorio por la sentencia que, con fecha 24 de septiembre de 2009, dictó esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo .

   (v) Previamente, el 8 de septiembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades de INDYDO correspondiente al ejercicio 1992, dictó resolución en la que acordó: «Primero.- Anular la liquidación... de importe 225.993,18 euros, correspondiente al concepto sanción; Segundo.- Modificar la base imponible regularizada en el acta conforme a lo establecido por el Tribunal (...). Procede, por tanto, imputar a los socios una base imponible positiva de 247.688.764 ptas./1.488.639,45 euros, en los mismos porcentajes de participación recogidos en el acto de liquidación. Este acuerdo ha sido dictado en ejecución de la resolución de fecha 4 de noviembre de 1998 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en la reclamación número NUM000 y de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso contencioso administrativo número 81/99 . (...) significándole que en caso de disconformidad con el mismo, podrá plantear incidente de ejecución ante el Tribunal Sentenciador, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley (...) reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa ».

2. En relación con don Ernesto, socio de INCYDO.

   (i) El 16 de marzo de 1998 se le practicó liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993.

   (ii) El 26 de febrero de 2001, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid estimó la reclamación que promovió contra ella, «anulando, por no ser conforme a derecho, el acto administrativo impugnado», dado que la anulación de la regularización practicada a «Incydo» por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Cataluña comporta «como consecuencia necesaria la anulación del acuerdo de la Oficina Técnica objeto de la presente reclamación».

   (iii) El 10 de julio de 2001, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en ejecución de la precitada resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, acordó anular la antedicha liquidación por el impuesto sobre la renta del ejercicio 1993; acuerdo que fue notificado al Sr. Ernesto el 18 de julio de 2001.

   (iv) El 18 de noviembre de 2004, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria remitió oficio a su homónima de la Delegación Especial de Madrid, al que adjuntó el acuerdo adoptado el 8 de septiembre de 2004, respecto de INDYCO, por cuanto su competencia no llegaba más allá de la sociedad transparente al tener los socios de la misma su domicilio fiscal en Madrid.

   (v) El 17 de enero de 2005, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo, en ejecución de la resolución de fecha 26 de febrero de 2001 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en la reclamación nº NUM001 », por el que se le liquidó el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993, con sustento en la liquidación practicada a «Incydo» por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992; acuerdo que fue notificado al Sr. Ernesto el 17 de febrero de 2005.

   La concatenación de regularizaciones, sociedad transparente y socio, introduce una notable complejidad en el presente recurso, por lo que esta Sala considera conveniente adelantar que va a resolver los motivos de casación articulados conforme a las dos consecuencias jurídicas que ineluctablemente se anudan a los antecedentes fácticos expuestos:

   (

1. La ejecución de la resolución dictada el 26 de febrero de 2001 por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid se agotó con el acuerdo de 10 de julio de 2001, que anuló la liquidación practicada el 16 de marzo de 1998 al Sr. Ernesto por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993. No hay otra interpretación que se acomode mejor a los términos de dicho acuerdo y a lo previsto en los artículos 110 y 111 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas .

   (b) La liquidación aprobada el 17 de enero de 2005, relativa al mismo impuesto sobre la renta de las personas físicas y ejercicio 1993, deriva directamente de la adoptada el 8 de septiembre de 2004, en relación con el impuesto sobre sociedades de INDYCO correspondiente al ejercicio 1992, por lo que su legalidad ha de ser examinada a la luz de la Ley General Tributaria de 2003, pero no del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprobó su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, por la simple y sencilla razón de que ese reglamento todavía no había entrado en vigor.

Respetando el orden seguido por nuestra Sentencia de 20 de marzo de 2012, resulta aconsejable, a la vista de las conclusiones que hemos adelantado en el anterior fundamento, que comencemos resolviendo el cuarto motivo de casación (que se corresponde con el quinto de la citada Sentencia), porque, de concurrir la segunda de las infracciones de la sentencia de instancia que el recurrente denuncia en el mismo, el resto de los motivos habrían perdido su objeto.

El Sr. Ernesto sostiene en este cuarto motivo de casación que la sentencia de instancia vulnera: (a) el artículo 110.2 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas y el artículo

66.2 del Real Decreto 520/2005, de los que implícitamente se desprende que la ejecución tiene que realizarse en un solo acto, puesto que si la Administración tributaria ha de dictar en su cumplimiento los acuerdos de ejecución en el plazo de quince días o de un mes, según se aplique el primero o el segundo de los antedichos preceptos reglamentarios, respectivamente, difícilmente podrá dictar más de uno en ese perentorio término; y (b) el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, reproducido en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria de 2003, porque la liquidación que se le practicó el 17 de enero de 2005 por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993, al haberse dictado omitiendo cualquier trámite procedimental, resulta nula de pleno derecho.

La liquidación dictada el 17 de enero de 2005 deriva directamente de la adoptada el 8 de septiembre de 2004, en relación con el impuesto sobre sociedades de INDYCO correspondiente al ejercicio 1992, pero debiera haberse puesto de manifiesto al Sr. Ernesto una propuesta de liquidación por el impuesto sobre la renta del ejercicio 1993 con la nueva imputación de base imponible que le correspondía, para que hubiera podido alegar cuanto a su derecho conviniera antes de notificarle la liquidación.

Ahora bien, la omisión de ese trámite no implica la nulidad de pleno derecho de la liquidación girada el 17 de enero de 2005, como pretende el Sr. Ernesto, ni siquiera merita su anulabilidad, por dos razones esenciales:

1. Aun cuando esta liquidación no supone la ejecución de la resolución pronunciada el 26 de febrero de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, al haberse agotado con el acuerdo de 10 de julio de 2001, como se adelantó en el anterior fundamento de derecho de esta sentencia, sí proviene de la ejecución de la resolución de fecha 4 de noviembre de 1998 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en la reclamación número NUM000 y de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso contencioso administrativo número 81/99, pronunciamientos que devendrían ineficaces de no ser derivada a los socios la nueva base imponible calculada para la sociedad transparente.

2. Como el único concepto regularizado en la liquidación que se le practicó el 16 de marzo de 1998 fue la imputación de la base comprobada para INDYCO, tratándose simplemente de imputarle la nueva base calculada para esa sociedad transparente en el impuesto sobre sociedades de 1992, y no estando habilitado para impugnarla, conforme a la consolidada doctrina de esta Sala [véase, por todas, la sentencia de 3 de octubre de 2011 (casación 4283/08, FJ 2º, in fine, y las que allí se citan)], ninguna indefensión le puede haber ocasionado la ausencia de una propuesta y del correspondiente trámite de alegaciones, antes de notificarle la liquidación que se le giró el 17 de enero de 2005.

Tampoco hay infracción del artículo 110.2 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, precepto aplicable ratione temporis, en el caso de que se entendiera, como sostiene el Sr. Ernesto, que implícitamente impide la existencia de dos actos de ejecución de la misma resolución económico-administrativa, porque esa doble ejecución realmente no existió, dado que la resolución emitida el 26 de febrero de 2001 agotó sus designios con el acuerdo anulatorio adoptado el 10 de julio de 2001 de la liquidación acordada el 16 de marzo de 1998.

Por consiguiente, debemos rechazar el cuarto motivo de casación.

Retomando el orden en que aparecen invocados por parte del recurrente los motivos de casación, debemos examinar ahora si, como insiste el Sr. Ernesto, había prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993, resolviendo conjuntamente los motivos primero y segundo.

En el primer motivo defiende que se produjo como consecuencia del lapso temporal existente entre el acuerdo anulatorio de la liquidación inicial, datado el 10 de julio de 2001, y la nueva liquidación, fechada el 17 de enero de 2005, tanto si se aplica la Ley General Tributaria de 1963, como hace la sentencia de instancia, pues concurrió una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, como si se entiende aplicable la Ley General Tributaria de 2003, lo que a su entender correspondía en este caso, porque se habría superado el plazo de seis meses previsto en el artículo 150.5 de dicha ley.

En el segundo alude a la imposibilidad de dictar dos actos de ejecución de una misma resolución económico-administrativa, de donde deriva que el acuerdo anulatorio de la liquidación inicial y la nueva se dictaron en procedimientos distintos, aplicándose a la segunda Ley General Tributaria de 2003 y el Reglamento general que la desarrolla en materia de revisión en vía administrativa, lo que conlleva la prescripción del derecho a liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993, ya por haber superado el plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, ya por haber infringido el dispuesto en el segundo párrafo del artículo 66.2 del antedicho Reglamento, puesto que el incumplimiento de los plazos determina la caducidad del procedimiento y, por ende, la no interrupción del plazo de prescripción, conforme al artículo 104 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Para abordar el examen de estos dos motivos debemos reflejar dos presupuestos previos que hemos dejado sentados en el fundamento de derecho quinto:

1. La legalidad de la liquidación de 17 de enero de 2005, relativa al impuesto sobre la renta del ejercicio 1993, ha de ser analizada conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria de 2003, pero no en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprobó su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, porque ese reglamento todavía no había entrado en vigor. Así las cosas, la posible prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar al Sr. Ernesto el impuesto sobre la renta del ejercicio 1993 debe situarse bajo el prisma de la Ley General Tributaria de 2003 y del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996.

2. La liquidación aprobada el 17 de enero de 2005 por el impuesto sobre la renta del ejercicio 1993 deriva directamente del acuerdo adoptado el 8 de septiembre de 2004 por el impuesto sobre sociedades de INCYDO correspondiente al ejercicio 1992, que fue remitido el 18 de noviembre de 2004 por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a su homónima de la Delegación Especial de Madrid.

Para determinar si se cumplieron o no los plazos de ejecución legalmente previstos, el dies a quo ha de situarse en el momento en que la Dependencia Regional de Inspección competente para practicar la liquidación al Sr. Ernesto conoció el acuerdo de liquidación adoptado el 8 de septiembre de 2004 por el impuesto sobre sociedades de INDYCO correspondiente al ejercicio 1992, lo que aconteció como acaba de decirse el 18 de noviembre de 2004, y el dies ad quem cuando se notificó al Sr. Ernesto la liquidación practicada el 17 de enero de 2005, lo que sucedió el 17 de febrero de 2005.

La inexistencia de más de seis meses entre las precitadas fechas hace imposible la vulneración del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, sin necesidad de entrar en más detalle, y del incumplimiento del plazo de quince días previsto en el artículo 110 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas no puede derivarse la prescripción del derecho de la Administración a liquidar al Sr. Ernesto el impuesto sobre la renta del ejercicio 1993, como efecto inducido por la caducidad del procedimiento, porque, como hemos dejado dicho en la sentencia de 2 de junio de 2011 (casación 175/07, FJ 2º in fine ), el término de quince días previsto en ese precepto reglamentario no es un plazo de caducidad.

Se impone, por tanto, la desestimación de los motivos de casación primero y segundo.

En su tercer motivo de casación, el Sr. Ernesto se queja de que la sentencia impugnada contraviene el artículo 69 y sus concordantes de la Ley General Tributaria de 2003, que señalan la necesidad de apreciar de oficio la prescripción, así como la jurisprudencia que corrobora dicho axioma, porque a su juicio prescribió el derecho a liquidar a la sociedad transparente de la que era socio el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, como consecuencia del tiempo transcurrido desde que se le notificó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que anuló la liquidación inicial hasta que se le notificó la nueva liquidación.

Acierta la Audiencia Nacional cuando recuerda al recurrente que se trata de un circunstancia que afecta a la liquidación practicada a la sociedad transparente por el impuesto sobre sociedades de 1992, que no está habilitado para impugnar, conforme a la consolidada doctrina de esta Sala [véase, por todas, la sentencia de 3 de octubre de 2011 (casación 4283/08, FJ 2º, in fine, y las que allí se citan)].

Pero es que, además, resulta patente que no prescribió el derecho a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 a la sociedad transparente de la que el recurrente era socio, porque INCYDO interrumpió el cómputo cuando recurrió la resolución emitida el 4 de noviembre de 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dando lugar al recurso contencioso-administrativo 81/99, resuelto por sentencia de 12 de diciembre de 2002 .

Lo expuesto determina la desestimación de este tercer motivo.

En el quinto y último de los motivos de casación, el Sr. Ernesto sostiene la imposibilidad para la Administración tributaria de modificar la liquidación inicial por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, porque había de otorgársele carácter definitivo, al haberse dictado cuando culminó la comprobación de la situación tributaria de la sociedad transparente.

Olvida el recurrente que, con independencia del carácter que debiera atribuirse en derecho a la liquidación se le giró el 16 de marzo de 1998 por el impuesto sobre la renta del ejercicio 1993, la misma fue anulada por el acuerdo que, con fecha 10 de julio de 2001, adoptó la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en ejecución de la resolución pronunciada el 26 de febrero de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Anulada la inicial liquidación, nada impedía a la Administración tributaria liquidar nuevamente al Sr. Ernesto el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1993, salvo la prescripción de su derecho a hacerlo, pero ésta no se produjo, como ha quedado resuelto en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia.

Cae también por lo razonado este quinto motivo y con él íntegramente el recurso, todo ello -reiteramosen aplicación estricta de la doctrina y resolución que mantuvimos en nuestra mencionada sentencia de 20 de marzo de 2012 (rec. de casación 3880/2011 ).

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículo 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,