Resolución nº 00/4056/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Mayo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/05/2012), en el recurso extraordinario de revisión que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes, 37, 28071 Madrid, contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Conformidad nº A01 ... incoada a la entidad X, S.A. con NIF ..., en calidad de sucesora de la entidad Y, S.A., con NIF ..., por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 6.112,70 euros de deuda tributaria y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 a 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 8 de febrero de 2006, se notifica a la entidad por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2002 a 2004

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 28 de noviembre de 2007 con la incoación al sujeto pasivo X, S.A., en calidad de sucesora de la entidad Y, S. A. de un Acta de Conformidad nº A01 ..., en la que se regulariza su situación tributaria en relación al Impuesto y períodos indicados.

La propuesta de liquidación contenida en el Acta de Conformidad presenta el siguiente detalle:

Cuota 5.176,37 euros

Intereses de demora 936,33 euros

Deuda a ingresar 6.112,70 euros

En dicha propuesta no me modifican las cuotas soportadas en las facturas emitidas por la entidad Z, S. L., con NIF ..., que habían sido objeto de deducción por parte de la entidad.

El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de regularización definitiva contenida en el Acta y la liquidación tributaria se entendió producida de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta.

SEGUNDO: El día 12 de agosto de 2009, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso extraordinario de revisión que se examina contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Conformidad nº A01 ...

En el escrito de interposición, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, formula las siguientes alegaciones:

- Que con posterioridad a la incoación del Acta de Conformidad nº A01 ... y a la liquidación derivada de la misma, se ha tenido conocimiento de una información procedente de la Dependencia Regional de Inspección de ..., que consiste en una diligencia con fecha 13 de mayo de 2009, firmada por Don A con NIF ... y Don B, con NIF ..., administrador único y apoderado, respectivamente, de la sociedad Z, S.L. con NIF ... En dicha diligencia ambos comparecientes manifestaron que:

"La entidad Z, S. L. no desarrolló ninguna actividad real, esta entidad no contó en ningún momento con personal, vehículos, oficinas ni ningún otro medio material ni humano para desarrollar actividad alguna.

Desde que se hicieron cargo de la entidad adquiriendo la condición de administrador y apoderado respectivamente la entidad se limitó a la emisión de facturas falsas, siendo falsas absolutamente en todos los elementos, puesto que la sociedad no desarrolló ninguna actividad.

Únicamente y de forma esporádica Don A desarrolló la actividad de comisionista, a título individual."

Asimismo se recoge en la diligencia una relación de facturas emitidas "todas ellas absolutamente falsas" en los años 2004, 2005 y 2006, entre las que se encuentra una factura emitida a la entidad Y, S.A. por importe de 53.749,76 euros.

En la diligencia también se reconoce que "en las facturas falsas detalladas en el punto anterior en que figura cobro al contado solo se percibía un importe equivalente al 4% de la cuota de IVA. No se percibía ninguna otra cuantía relativa a dicha factura.

En las facturas que se cobraban por bancos, todos los cobros se realizaron en la cuenta del Banco W. Posteriormente a su cobro de forma inmediata D. B retiraba el importe del dinero que entregaba a Don A y posteriormente éste retenía un 4% del importe de la cuota de IVA devolviendo el resto del importe de la totalidad de la factura a los receptores de la factura.

En el caso de las facturas emitidas a las entidades X, S.A. (A-...), Y, S.A. (A ...), T, S.A. (A ...), S, S.A. (A- ...), R, S.A. (A- ...) y Q, S.A. (A-...), el importe ingresado en bancos se retiraba inmediatamente y Don A lo devolvía a una persona de ... que se llamaba D. C, reteniendo igualmente un 4% del importe de la cuota de IVA."

- Que la mencionada diligencia constituye un documento de valor esencial para la decisión del asunto, posterior al acto recurrido y que evidencia el error cometido.La diligencia tiene la consideración de documento público de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la LGT, por lo que hace prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo prueba contrario. Los hechos recogidos en la misma que sean aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. En consecuencia, respecto a los representantes de la entidad Z, S.L. se derivan los efectos propios de la confesión. De acuerdo con el artículo 316.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable por remisión del artículo 106 de la LGT, "si no lo contradice el resultado de las demás pruebas, en la sentencia se considerarán ciertos los hechos que una parte haya reconocido como tales si en ellos intervino personalmente y su fijación como ciertos le es enteramente perjudicial." En este caso, está claro que para la parte confesante se debe considerar como cierto el hecho de la emisión de las facturas falsas, al tratarse de un hecho que le puede ser perjudicial al poder derivarse del mismo posibles responsabilidades administrativas y/o penales. Es cierto que este hecho, por sí solo, no produce efectos frentes a terceros, pero constituye una prueba que pone de manifiesto el posible error cometido en la liquidación realizada a la entidad X, S.A., en calidad de sucesora de la sociedad Y, S.A. en la que se admitieron como cuota de IVA soportado deducible una procedente de una factura presuntamente falsa, tal y como ha sido confesado por los propios emisores de dicha factura. Por ello, se aconseja la revisión del acto de liquidación firme derivado del acta de conformidad a la luz de los datos recogidos en la diligencia mencionada.

Con fecha 22 de septiembre de 2009 se notifica a la entidad X, S.A. la puesta de manifiesto del expediente para que presente alegaciones y las pruebas que estime oportunas.

Con fecha 22 de octubre de 2009, la entidad presenta escrito en el que, en síntesis, expone las siguientes alegaciones:

- El recurso extraordinario de revisión se fundamenta en la concurrencia de la circunstancia recogida en el artículo 244.1 apartado a) de la LGT y debe ser inadmitido porque la diligencia no constituye ningún documento de valor esencial que evidencie el error cometido por los siguientes motivos:

1. La Inspección, en su diligencia, única y exclusivamente se limita a recoger las manifestaciones realizadas por los señores antedichos sin hacer suyas sus manifestaciones.

2. El propio recurso extraordinario de revisión elude afirmar que la falsedad de las facturas sea cierta limitándose a solicitar que se revise la liquidación derivada del acta de conformidad.

3. La confesión practicada no constituye una prueba que tenga efectos frente a la entidad X, S.A. La prueba confesional hace prueba exclusivamente contra la parte confesante que se ve perjudicada por su confesión pero no frente a terceros.

   - No procede el recurso de revisión del artículo 224.1.a) sino en su caso el 224.1.b). La admisión del recurso de revisión falsearía la aplicación del propio artículo 244 de la LGT, puesto que provocaría la tramitación por la vía del apartado a) de un supuesto que en su caso debería tramitarse por la vía del apartado b). No obstante, en el caso que nos ocupa no es un documento declarado falso por sentencia firme sino simplemente una declaración o manifestación que no hace prueba frente a terceros.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso extraordinario de revisión que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   SEGUNDO: Con carácter previo a cualquier otra consideración, se debe analizar si el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria tiene legitimación activa para interponer este recurso.

   El artículo 244 de la Ley 58/2003, General Tributaria regula el recurso extraordinario de revisión, estableciendo el párrafo segundo lo siguiente en relación con la legitimación:

   La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del articulo 241.

   El apartado 3 del artículo 241 dispone:

   Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia...

   En la misma línea la disposición adicional undécima, apartado 7,en relación con las materias a que la misma se refiere, prevé:

   Podrán interponer el recurso extraordinario de revisión las personas u órganos previstos en el apartado 3 de esta disposición adicional y los órganos directivos de los Ministerios de Hacienda y Economía que se determinen reglamentariamente en materias de su competencia.

   Y también en este sentido, el artículo 63 del RGRVA, que a efectos de lo previsto entre otros, en el apartado7 que se acaba de reseñar, reconoce la legitimación, en relación con las materias de su competencia al Director General del Tesoro y Política Financiera, Director General de Costes de Personal y Pensiones Públicas y Director del Departamento de Recaudación de la AEAT.

   La cuestión relativa a la legitimación del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria ha sido tratada en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de abril de 2012 (RG 3988-2011). Una vez transcritos los artículos anteriores, la resolución señala lo siguiente:

   "Planteada en estos estrictos términos la cuestión parece que, como el Director recurrente concluye, de la literalidad de los apartados transcritos se desprende la legitimación del Director del Departamento recurrente.

   Ahora bien, siendo cierto como principio de partida que los Directores están legitimados para ello, es preciso ahondar un poco más a fin de deslindar de modo correcto esta legitimación y, en último término, el contorno de la figura del recurso extraordinario de revisión.

   Para ello, lo expuesto en los apartados transcritos ha de ponerse en relación con la definición general que da el apartado 1 del artículo 244:

   "El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:..."

   Así como también, en relación con los apartados 2. y3. del artículo 213 y con el apartado 1. del artículo 218 de la misma Ley 58/2003.

   A tenor de los apartados 2. y 3. del artículo 213 ((cap. I, "Normas comunes", del Tít. V) :

   "2. Las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217, rectificación de errores del articulo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley.

   Las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán ser declaradas lesivas conforme a lo previsto en el artículo 218 de esta ley.

3. Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas".

   Y el primer párrafo del apartado 1. del artículo 218 dispone: "Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración Tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones".

   Del análisis conjunto de los citados preceptos se desprende que, como reflejo de la tensión entre los principios constitucionales de legalidad (que exige la depuración de las actuaciones que infrinjan el ordenamiento jurídico) y de seguridad jurídica (que pugna por mantener las actuaciones firmes de la Administración), el legislador tributario despliega una especial cautela en la regulación de la revisión de oficio de los actos administrativos, en especial cuando se trata de actos favorables o declarativos de derechos de los administrados, y trata de hallar el equilibrio entre aquellos en la Ley 58/2003,arbitrando la posibilidad, excepcional y tasada de revisión por la propia Administración Tributaria a través de los siguientes cauces: Procedimientos especiales de revisión (Cap. II del Tít. V, "Revisión en vía administrativa"): declaración de nulidad de pleno derecho (art. 216.a) y 217), declaración de lesividad de los actos anulables (art. 216 b) y 218), rectificación de errores materiales (art. 216.d) y 220), revocación (art. 216 c) y 219) y devolución de ingresos indebidos (art.216.e) y 221). Junto a estos procedimientos especiales de revisión, el recurso extraordinario de revisión (art. 244, dentro de la subsección 2ª, de la sección 2ª, del cap. IV, del Tít. V).

   Cada una de estas vías tiene sus propios contornos y límites, todos a su vez dentro del marco o limites generales trazados por el artículo 213 de la misma LGT ya referido.

   Pues bien, a la luz de este panorama revisor, la delimitación de la legitimación que el artículo 244.2 hace por remisión al recurso de alzada (art.241.3) ha de discernirse por contraste a la de la legitimación general del interesado que hace el apartado 1 del artículo 244, antes transcrito, cuyo primer inciso manifiesta "El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos".

   Como se puede apreciar, el recurso extraordinario de revisión puede interponerse contra actos de la Administración Tributaria y contra resoluciones económico administrativas, en ambos casos firmes, pero lo que interesa resaltar es que en el recurso de alzada, cuya legitimación se toma como referente en el apartado 2, el Director del Departamento se alza contra la resolución del órgano económico administrativo que ha revisado el acto en primera instancia, pero que duda cabe que el Director no podría haber interpuesto la reclamación en primera o única instancia contra su propio acto administrativo. Quiere esto decir que, si el artículo 244.1 contempla como actos susceptibles de ser objeto del recurso los actos administrativos y las resoluciones económico administrativas y el apartado 2 del mismo precepto remite al 241.3 para fijar la legitimación y según este último los Directores de los Departamentos estarían legitimados para recurrir en alzada una resolución de un Tribunal Económico Regional o Local, hay que concluir ponderando aquella legitimación para interponer el recurso extraordinario de revisión en el sentido de que los Directores referidos la tienen para interponerlos respecto a resoluciones económico administrativas firmes pero no contra sus propios actos administrativos firmes. Otra interpretación supondría una tergiversación de las vías que la Administración tiene para revisar sus propios actos y, en particular, como en el caso que nos ocupa, de actos favorables para los interesados.

   Por tanto, una vez determinado que los Directores de los Departamentos estarían legitimados para interponer el recurso extraordinario de revisión respecto a las resoluciones económico administrativas firmes pero no en contra de sus propios actos administrativos firmes, ha de analizarse en el presente caso que es lo impugnado para determinar si concurre la necesaria legitimación.

   En el presente expediente, se impugna la liquidación definitiva derivada del Acta de Conformidad nº A01 ... incoada a la entidad X, S.A. en calidad de sucesora de la entidad Y, S.A.

   Consecuentemente, al impugnarse un acto administrativo dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria no tiene legitimación para interponer un recurso extraordinario de revisión.

   La titular de la Vocalía Duodécima formula voto particular.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de revisión interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la liquidación definitiva derivada del Acta de Conformidad nº A01 ... incoada a la entidad X, S.A. con NIF ..., en calidad de sucesora de la entidad Y, S.A. con NIF ..., por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dela Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por importe de 6.112,70 euros de deuda tributaria y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 a 2004, ACUERDA declararlo inadmisible.