STS, 1 de Octubre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Enron Holdings 1, S.L. («EH 1», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 27 de enero de 2009 por el Tribunal Económico Administrativo-Central, que había declarado conformes a derecho los seis actos recurridos: (a) las cinco resoluciones pronunciadas el 6 de octubre de 2006 por la administradora de la Administración de María de Molina (Madrid) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimando otros tantos recursos de reposición interpuestos por «EH 1» frente a los acuerdos que había emitido el 7 de febrero de 2006, denegando las solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2001 y a los meses de enero, febrero y marzo de 2002; y (b) el acuerdo adoptado por el mismo órgano administrativo, con fecha 17 de octubre de 2006, estimando la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al impuesto sobre el valor añadido de 2005, por el que se reconoció a «EH 1» el derecho a la devolución de 13.583.675,70 euros.

La sentencia aquí impugnada anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo a «estima[r] la solicitud de rectificación de las declaraciones liquidaciones de IVA ordinario correspondientes a los trimestres tercero y cuarto de 2001 y a los tres primeros meses de 2002 mediante la inclusión de las mismas, como IVA soportado deducible y se reconoce el devengo de intereses de demora a favor de EH1 como consecuencia del ingreso indebidamente realizado calculados desde la fecha en que tal ingreso tuvo lugar hasta el día 3 de noviembre de 2006».

En el fundamento de derecho primero de la misma, la Sala de instancia explica, en primer lugar, que en las denegadas solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2001 (tercer y cuarto trimestre) y 2002 (enero, febrero y marzo), «EH 1» había interesado la inclusión como cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas y deducibles en esos períodos liquidatorios de las que, por operaciones asimiladas a las importaciones e importe total de 13.587.279,14 euros [correspondientes a los ejercicios 2001 (segundo, tercer y cuarto trimestre) y 2002 (enero, febrero y marzo)], le había regularizado el Jefe del Área Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por acuerdo de liquidación de 9 de diciembre de 2005, en el que también le giró 2.806.299,16 euros de intereses de demora; y en segundo lugar, que el mismo órgano administrativo que denegó las antedichas solicitudes estimó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2005, acordando el derecho de «EH 1» a la devolución de 13.583.675,70 euros, como resultado de deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido por operaciones asimiladas a las importaciones liquidadas para los ejercicios 2001 (tercer y cuarto trimestre) y 2002 (enero, febrero y marzo).

El primer párrafo del fundamento segundo relata que el Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó los actos reclamados, refrendando la imposibilidad de deducir el impuesto sobre el valor añadido devengado por operaciones asimiladas a las importaciones liquidadas, al no haber sido declaradas y satisfechas por «EH 1» en los ejercicios 2001 y 2002, sino puestas de manifiesto por las correspondientes actuaciones inspectoras, porque «no pueden ser deducibles en los mismos períodos de liquidación en los que se había incrementado el IVA devengado ya que el artículo 98.dos en su segundo párrafo prevé que ello será así en la medida en que las declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se hubieran presentado en plazo. Por tanto, confirma el criterio mantenido por la Administración Tributaria que considera como requisito indispensable "para poder ejercitar el derecho a deducir, además de su devengo, que la cuota haya sido efectivamente soportada por el sujeto pasivo" y que "en el momento al que se pretende hacer deducibles las cuotas, éstas no habían sido soportadas efectivamente ni satisfechas por el contribuyente, ya que, de hecho, no disponía de ningún soporte documental de las deducciones objeto de controversia"».

El párrafo segundo de este mismo fundamento segundo resume las razones de «EH 1» para sustentar la posición contraria: «el condicionamiento del derecho a deducir el IVA asimilado a la importación al previo pago del Impuesto vulnera la normativa comunitaria reguladora del IVA que resulta de aplicación y es contrario al criterio interpretativo de tal regulación reiteradamente expuesto por el TJCE», porque «para que las cuotas del IVA sean deducibles como IVA soportado no se requiere ni una declaración previa del interesado, ni una declaración de la Administración que la sustituya ni su pago, ni soporte documental alguno, sino únicamente el devengo del impuesto, en definitiva que las cuotas no han de estar necesariamente declaradas en plazo sino simplemente devengadas para ser deducibles».

El fundamento tercero y último contiene la ratio decidendi de la sentencia recurrida. Los jueces a quo comienzan recordando lo dicho por esta Sala en las sentencia de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 , FJ 6º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 5º):

[...]

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman , 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros , c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup .

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008) en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad

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A la luz de esta doctrina manifiestan:

[E]n el acta A02 nº 71072426 de 20 de octubre de 2005 por el concepto tributario IVA-operaciones asimiladas a importaciones ejercicios 2001 (tercer y cuarto trimestre) y 2002 (enero, febrero y marzo) se debía haber procedido por la Administración a regularizar de forma global IVA-operaciones asimiladas a importaciones ejercicios 2001 (tercer y cuarto trimestre) y 2002 (enero, febrero y marzo) y atender a todos los componentes-IVA devengado e IVA soportado deducible y por tanto incluir como IVA soportado deducible el IVA asimilado a la importación.

Dado que la Administración no procedió a actuar así, el interesado el mismo día en que se incoó ese acta de disconformidad de 20 de octubre de 2005 en que la Administración no procedió a regularizar el IVA soportado deducible correspondiente a varios trimestres del ejercicio 2001 y 2002 presentó 5 solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a esos trimestres del ejercicio 2001 y 2002 para que se consideraran como deducibles en dichos períodos las cuotas que la Inspección regularizaba como consecuencia del acta mencionada solicitando el reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades pagadas en exceso. La Administración ha reconocido el derecho a la devolución de las cantidades pagadas en exceso mediante la rectificación de la declaración del año 2005 pero no mediante la rectificación de las correspondientes al ejercicio 2001 y 2002 ya que entiende que es a partir de la liquidación practicada por la Administración en el año 2005 cuando se pueden convertir dichas cuotas en soportadas (entiende esta Sala que lo procedente hubiera sido que en el acta de 20 de octubre de 2005 y posterior acuerdo de liquidación de 9 de diciembre de 2005 se hubiera incluido como IVA soportado deducible el IVA asimilado a la importación correspondiente al ejercicio 2001 y 2002)

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Remachan esa posición con los siguientes argumentos:

«Se insiste en que el derecho a la deducción del IVA soportado es un elemento esencial del IVA imprescindible para garantizar la neutralidad del impuesto y debe poder ejercitarse inmediatamente para la totalidad del IVA soportado no admitiendo más excepciones a este principio que las expresamente previstas en la Sexta Directiva derogada desde el 1 de enero de 2007 y reemplazada por la Directiva 2006/112/CE. Ello supone que en el caso de las operaciones asimiladas a las importaciones el derecho a la deducción debe reconocerse desde el momento del devengo del IVA soportado (salida del depósito) sin necesidad de esperar a la finalización del plazo mensual previsto para el modelo específico a través del que se instrumentaliza el ingreso de estas cuotas. La falta de declaración en plazo puede sancionarse como infracción simple pero no puede sancionarse con el retraso en la deducción pues la Directiva no lo permite. En este sentido citar la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de mayo de 2008 (asunto Ecotrade ) reproducida parcialmente en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 y que señala lo siguiente:

En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir

(§ 62).

En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007/243 ), Collée , C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31)

(§ 63).

Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl , antes citada, apartado 51)

(§ 64).

Pues bien, una práctica de rectificación y de recaudación, como la controvertida en los asuntos principales, que sanciona la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones en el sentido del artículo 22, apartado 7, de la Sexta Directiva, siendo así que el Derecho comunitario no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción a fin de castigar la vulneración de dichas obligaciones

(§ 67).

Por tanto establecida la procedencia del reconocimiento del derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación en el momento del devengo de la operación asimilada ejercicios 2001 y 2002 no es adecuado que el interesado se vea obligado a abonar unos intereses de demora por intentar paliar a través de la solicitud de rectificación de las liquidaciones inicialmente del año 2001 y 2002 y posteriormente la de 2005 una actuación irregular de la Administración ya que si la Administración hubiera actuado correctamente al proceder a regularizar en el año 2005 el IVA asimilado a la importación de los ejercicios 2001 y 2002 debería haber deducido las cuotas de IVA asimilado a la importación devengadas por la salida del producto de los depósitos fiscales y no hubiera obligado al recurrente a iniciar una batería de actuaciones para corregir esa actuación irregular.

La Administración por tanto debió reconocer en su acuerdo de rectificación de autoliquidación no sólo la devolución de los 13.583.675 euros sino los intereses de demora que van asociados a toda devolución de un ingreso indebido ya que la Administración ha disfrutado de unas sumas a su disposición sobre las que no tenía derecho a disponer [...]».

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2010, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Considera infringido el artículo 98.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), así como también la jurisprudencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre ese precepto después de su reforma por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), y hasta la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre); entre ellas, las sentencias de 2 de abril de 2008 (casación 5874/02 ) y 25 de marzo de 2009 ( 4608/06 , FJ 5º).

Subraya, por un lado, que la Administración tributaria no denegó a «EH 1» el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido que le fue regularizado por operaciones asimiladas a importaciones, lo que circunscribe el litigio a los intereses de demora correspondientes a dichas cuotas, y, por otro lado, que el caso de autos no versa sobre adquisiciones intracomunitarias, autoconsumos de bienes o supuestos de inversión del sujeto pasivo, que fueron los afectados por la reforma introducida en el artículo 98 de la Ley 37/1992 por la Ley 42/1994, sino sobre operaciones asimiladas a importaciones, lo que determina la errónea invocación por la sentencia recurrida de las pronunciadas por esta Sala y Sección el 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ) y el 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 ), porque se referían a supuestos de inversión del sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, sobre los que incidió la reforma introducida por la Ley 42/1994.

Sostiene que, hasta la reforma de 2007, tanto para las importaciones como para las operaciones asimiladas a las mismas, el artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 seguía excluyendo el nacimiento automático del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado en el momento del devengo de las cuotas. Por tanto, conforme al tenor literal de dicho precepto, cuya claridad no admitía interpretación («No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el periodo al que se refieren estas últimas declaraciones»), y a la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre el mismo, ha de revocarse, en su opinión, la sentencia impugnada, declarando la conformidad a derecho de la resolución administrativa que mantiene la obligación del sujeto pasivo de abonar intereses de demora por razón de las cuotas devengadas por operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.

Entiende que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea invocada por la sentencia de instancia condena la imposibilidad de ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por incumplir requisitos formales, pero no impide que los Estados miembros impongan en supuestos como el de autos multas o sanciones pecuniarias proporcionadas a la gravedad de la infracción cometida. Constituyendo, en su criterio, los intereses de demora exigidos, que se cifran en un tanto por ciento equivalente al coste financiero de la suma dejada de ingresar, una "multa o sanción proporcionada a la gravedad de la infracción", a los efectos de dicha jurisprudencia.

Con carácter subsidiario y cautelar mantiene que ha de reconocerse, en cualquier caso, el derecho de la Administración tributaria a exigir intereses de demora sobre las cuotas que «EH 1» debería haber declarado e ingresado por todo el tiempo que habría dispuesto de ellas en tal caso, puesto que del artículo 98.Dos, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 resultaba que, si las cuotas por operaciones asimiladas a las importaciones regularizadas hubieran sido declaradas, el derecho a su deducción no hubiera nacido hasta finalizar el período de liquidación trimestral o mensual.

Formula la antedicha solicitud conforme al criterio establecido por esta Sala y Sección para supuestos análogos, en los que se reconoce, cuando menos, el derecho de la Administración tributaria a exigir intereses de demora por el perjuicio financiero ocasionado por la irregular conducta del sujeto pasivo, puesto que, aun habiéndose declarado e ingresado el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las operaciones asimiladas a las importaciones, la Administración habría podido disponer de las correspondientes cuotas del impuesto sobre el valor añadido durante ese período trimestral o mensual. Califica como exponente de esas sentencias, entre otras, la de 5 de mayo de 2004 (casación 1155/99).

Razona que la sentencia de instancia asume, al estimar la pretensión deducida por «EH 1», que el derecho a la deducción ha de reconocerse desde el devengo de la operación asimilada a la mportación, privando así a la Administración tributaria de los intereses correspondientes al período trimestral o mensual, según los casos, durante el que debía haber disfrutado en todo caso de las cuotas, con arreglo al artículo 98.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable al supuesto de autos.

Termina solicitando el dictado de sentencia «por la que se anule el pronunciamiento estimatorio de la Sentencia de instancia, confirmándose el acto administrativo impugnado; subsidiariamente, se anule la Sentencia y se confirme el acto Administrativo en los términos resultantes de lo manifestado, con este carácter subsidiario, en el motivo único del recurso».

TERCERO .- «EH 1» se opuso al recurso en escrito registrado el 24 de marzo de 2011, en el que interesó su total inadmisión a trámite; su inadmisión en parte, «salvo en lo relativo a los intereses de demora calculados sobre las liquidaciones de IVA correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2001, dado que son las únicas que superan la cuantía exigible para la casación», y finalmente, de ser admitido en todo o en parte, su desestimación.

En otrosí digo solicita, para el caso de que esta Sala considerase que la interpretación ofrecida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea del artículo 17.1 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], no suministra los elementos necesarios para la inaplicación del artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 , el planteamiento de las siguientes cuestiones prejudiciales:

1.- ¿El artículo 16 de la Sexta Directiva autorizaba a los Estados miembros a la creación de un hecho imponible distinto a los establecidos en el artículo 2 de su articulado?

2.- Para el caso de que la respuesta a la pregunta anterior fuera negativa, una norma nacional de transposición de la Sexta Directiva que, haciendo uso de la facultad prevista en su artículo 16 limitara el derecho a la deducción de las cuotas de IVA devengadas con la salida de los productos del depósito fiscal al momento de su pago, ¿sería contraria al derecho de deducción inmediata del IVA soportado establecido en el artículo 17.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 167 de la Directiva 2006/112 )?

3.- Para el caso de que la respuesta a la pregunta 1 anterior fuera afirmativa, ¿pueden establecer respecto a ese hecho imponible distinto unas normas de deducción que restringieran de alguna forma el derecho a la deducción inmediata del IVA soportado establecido en el artículo 17.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 167 de la Directiva 2006/1 12)?

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Formula el escrito de oposición al presente recurso de casación en tres apartados. En el primero defiende su inadmisibilidad total por cuatro razones: (a) defectuosa preparación; (b) defectuosa interposición; (c) haber sido desestimados en el fondo otros recursos sustancialmente iguales y (d) manifiesta carencia de fundamento. En el segundo sostiene la admisibilidad del recurso de casación únicamente en relación con el impuesto sobre el valor añadido del tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2001, por no alcanzar los intereses de demora del resto de los períodos liquidatorios la cuantía legalmente exigible. Y en el tercero propugna la desestimación del recurso por tres razones: (a) la inexistencia de infracción del artículo 98.Dos, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 ; (b) la correcta invocación de las sentencias de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 ) y (c) la improcedencia de la petición subsidiaria formulada por la Administración recurrente.

(1) Inadmisibilidad del recurso de casación.

(a) Defectuosa preparación [ artículo 93.2.a) de la Ley 29/1998 ].

Considera que el escrito de preparación responde a un modelo estandarizado que no concreta las infracciones cometidas por la sentencia recurrida, al no citar las normas y la jurisprudencia que reputa infringidas, circunstancia que reviste particular transcendencia en el caso de autos, habida cuenta de la existencia de numerosas sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación con el artículo 98.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 , puesto que, de haberse realizado dicha concreción, la Audiencia Nacional podría haber inadmitido a trámite el recurso en ese momento, evitando la remisión a este Tribunal Supremo de un asunto respecto del que su Sala Tercera tiene sentado ya un criterio claro.

Por consiguiente, al no ajustarse el escrito de preparación a las exigencias legalmente establecidas, ofreciendo al Tribunal de instancia la información necesaria para realizar un primer juicio sobre la procedencia del recurso, que le permitiera confirmar si se daban las condiciones para remitirlo al Tribunal Supremo, y tratándose de un defecto que no puede entenderse subsanado por el escrito de interposición, el recurso ha de ser inadmitido por estar incorrectamente preparado.

(b) Defectuosa interposición [ artículo 93.2.b) de la Ley 29/1998 ].

Entiende que la omisión de cualquier mención a los principios de primacía y de efecto directo del derecho de la Unión Europea en el escrito de interposición, pese a la obligatoria inaplicación del artículo 98.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 que, a su juicio, deriva del cumplimiento de sus dictados, determina una defectuosa interposición del recurso.

(c) Desestimación en el fondo de asuntos sustancialmente iguales [ artículo 93.2.c) de la Ley 29/1998 ].

Sostiene que, a raíz del cambio doctrina que supuso la sentencia dictada por esta misma Sala y Sección el 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ), las posteriores de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 ), 10 de mayo de 2010 (casación 1454/05 ), 28 de septiembre de 2010 (casación 549/06 ), 23 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 59/07 ) y 26 de enero de 2011 (casación 1220/06 ) han resuelto sobre el fondo asuntos sustancialmente iguales al de autos con sustento en los mismos fundamentos que la sentencia aquí recurrida, por lo que la existencia de tales precedentes ha de conllevar la inadmisión a trámite de este recurso.

(d) Carencia manifiesta de fundamento [ artículo 93.2.d) de la Ley 29/1998 ].

Estima que el abogado del Estado se limita a disentir de la sentencia impugnada, sin razonar de qué manera se habría producido la supuesta infracción del artículo 98.Dos, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 y sin someter a una verdadera crítica la aplicación por la Audiencia Nacional de las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo invocadas en la misma, limitándose a mantener que dicha invocación es errónea.

(2) Inadmisibilidad del recurso por insuficiente cuantía de los intereses de demora discutidos para algunos de los períodos liquidatorios.

Expone que las cuotas liquidadas por operaciones asimiladas a las importaciones de los períodos liquidatorios de 2001 (segundo, tercer y cuarto trimestre) y 2002 (enero, febrero y marzo) totalizaban 13.587.279,14 euros, pero como esa suma fue objeto de compensación con el crédito reconocido a favor de «EH 1» por el mismo importe, la impugnación quedó ceñida desde el principio a los intereses de demora correspondientes a cada uno de esos períodos liquidatorios, 2.809.902,60 euros hasta la fecha del acuerdo de liquidación, a los que la Administración tributaria añadió 468.915,93 euros, por la denegación de la suspensión de la deuda, y 108.162 euros de intereses calculados sobre los de demora; en total, 3.386.980,53 euros.

El detalle sería:

PERÍODO

CUOTA COMPROBADA

INTERESES

PARTE PROPORCIONAL DE INTERESES SOBRE CUOTA PARTE PROPORCIONAL DE INTERESES SOBRE INTERESES

TOTAL

2T - 01 3.603.44 843,79 124,36 32,48 1.000,63

3T - 01 5.569.084,87 1.212.716,73 192.196,88 46.681,29 1.451.594,89

4T - 01 6.733.439,22 1.348.139,99 232.380,37 51.894,15 1.632.414,52

Ene.- 02 550.893,78 108.635,21 19.012,11 4.181,71 131.829,04

Feb. -02 440.857,77 85.073,87 15.214,62 3.274,76 103.563,25

Mar. - 02 289.400,06 54.493,00 9.987,60 2.097,61 66.578,21

TOTAL 13.587.279,14 2.809.902,60 468.915,93 108.162,00 3.386.980,53

Por consiguiente, el recurso de casación sólo resulta admisible en relación con los trimestres tercero y cuarto de 2001, puesto que son los únicos que alcanzan la cuantía exigida por el artículo 86.2.b) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso- administrativa , debiendo ser inadmitido respecto de los demás períodos liquidatorios.

(3) Oposición al único motivo de casación.

Mantiene que el recurso no puede prosperar, fundamentalmente porque el criterio recogido en la sentencia recurrida está avalado por la doctrina de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, en aplicación directa del derecho de la Unión Europea, ha manifestado que el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado en las importaciones, en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones asimiladas a las importaciones nace en el mismo momento de su devengo y, por tanto, que resulta improcedente liquidar intereses de demora a cargo del sujeto pasivo en los casos de falta de ingreso en plazo de las cuotas correspondientes, al no existir una pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda pública.

(a) Inexistencia de infracción del artículo 98.Dos, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 .

Entiende, en resumen, que los argumentos del abogado del Estado para justificar la concurrencia de la infracción denunciada no inciden en la clave de este asunto, dado que los principios de primacía y de efecto directo del derecho de la Unión Europea determinan la inaplicabilidad del artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 , por resultar contrario su contenido al artículo 17.1 de la «Sexta Directiva», así como al artículo 167 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido [Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347, p. 1 (en lo sucesivo, «Directiva 2006/112»], preceptos de los que se desprende de forma palmaria que el derecho a deducir nace, sin ninguna otra limitación o condicionamiento, cuando se devenga el impuesto sobre el valor añadido.

Resulta así, por tanto, completamente irrelevante cuál sea la redacción del artículo 98.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 aplicable al caso, puesto que sólo tiene transcendencia el texto de las directivas relativas al impuesto sobre el valor añadido.

(b) Correcta invocación de las sentencias de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 ).

Sostiene, en síntesis, que la doctrina sentada en esas sentencias resulta enteramente aplicable al caso de autos y que de hecho esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo la ha aplicado después a otros casos similares o idénticos al de autos en las sentencias de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/05 , FJ 3º), 23 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 59/07 , FJ 2º), 28 de septiembre de 2010 (casación 549/06, FJ 5 º) y 26 de enero de 2011 (casación 1220/06 , FJ 2º).

(c) Improcedencia de la petición subsidiaria.

Afirma que el recurso de casación plantea, con carácter subsidiario y cautelar, una pretensión nueva, que no puede ser el objeto del recurso interpuesto, a la que además resultan de aplicación los argumentos expuestos respecto de la pretensión principal.

En su opinión, al igual que no proceden intereses de demora calculados durante el período de tiempo transcurrido desde el devengo hasta el efectivo ingreso de las cuotas por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las operaciones asimiladas a las importaciones, tampoco son pertinentes los intereses de demora supuestamente devengados hasta la fecha de finalización del período trimestral o mensual al que se refieren las declaraciones-liquidaciones, ya que el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido nace en la fecha del devengo, como ha quedado confirmado, acreditado y ratificado por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, no en ningún momento posterior.

CUARTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de marzo de 2011, fijándose al efecto el 26 de septiembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado invoca un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 6 de julio de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 136/09 , para denunciar la vulneración del artículo 98.Dos, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , en su redacción aplicable ratione temporis , tras su reforma por la Ley 42/1994 y antes de su derogación por la Ley 51/2007, al haber aplicado erróneamente la doctrina sentada por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo en las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 ) . Subraya que en el caso de autos se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, para las que el mencionado precepto legal seguía excluyendo, tras la reforma por Ley 42/1994, el nacimiento automático del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado en el momento de devengo, configuración que, a su juicio, determinaba el derecho de la Administración tributaria a percibir intereses de demora por las cuotas devengadas pero no declaradas e ingresadas.

Sostiene, con carácter subsidiario y cautelar, que se ha de reconocer el derecho de la Administración tributaria a exigir intereses de demora sobre las cuotas regularizadas por operaciones asimiladas a las importaciones hasta la finalización del período de liquidación correspondiente, trimestral o mensual, pues era entonces cuando surgía el derecho del sujeto pasivo a su deducción conforme al citado artículo 98.Dos, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 .

SEGUNDO .- Para abordar el fondo del asunto, resulta necesario despejar los óbices a la admisibilidad del recurso esgrimidos por la sociedad recurrida.

Es menester comenzar analizando si, como sostiene «EH 1», el recurso de casación debe ser inadmitido a trámite por haber sido desestimados en el fondo otros recursos sustancialmente iguales [ artículo 93.2.c) de la Ley 29/1998 ]. Asegura que, a raíz del cambio doctrina que supuso la sentencia dictada por esta misma Sala y Sección el 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06 ), las posteriores, de 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 ), 10 de de mayo de 2010 (casación 1454/05 ), 28 de septiembre de 2010 (casación 549/06 ), 23 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 59/07 ) y 26 de enero de 2011 (casación 1220/06 ) han resuelto asuntos sustancialmente iguales al de autos con sustento en los mismos fundamentos que la sentencia impugnada.

Asiste la razón a la sociedad recurrida, pues cuando el abogado del Estado interpuso el presente recurso de casación -el escrito está registrado el 10 de diciembre de 2010-, esta Sala se había pronunciado ya reiteradamente en contra de la tesis que lo sustenta, al haber descartado que el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas por operaciones asimiladas a las importaciones no se produjera en el momento de su devengo, pese a lo dispuesto por el artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 , desde su modificación por la Ley 42/1994 hasta su derogación por la Ley 51/2007, sin que sea dable a olvidar que esta causa de inadmisión está orientada a evitar que lleguen a ser examinados en sentencia aquellos recursos que previsiblemente habrían de ser desestimados, dada la existencia de doctrina jurisprudencial contraria a la pretensión que se suscita en el recurso de casación.

En las sentencias de 10 de mayo de 2010 (casaciones 1454/05, FJ 3 º, y 1432/05 , FJ 2º) adelantamos que: (1º) «nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la «Sexta Directiva»)»; (2º) «[l]a claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea»; (3º) «[s]e trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación»; (4º) «[a] este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 )», y (5º) había de concluirse que, «desde la incorporación de España a las Comunidades Europeas y dejando a salvo los pertinentes periodos transitorios, el derecho a deducir las cuotas soportadas nacía en nuestro sistema jurídico con el devengo del tributo , cualquiera que fuese las determinaciones sobre el particular de nuestro ordenamiento interno ».

Y en relación con dos supuestos como el de autos, operaciones asimiladas a importaciones no declaradas e ingresadas por el sujeto pasivo sino liquidadas por la Inspección de los Tributos, bajo la vigencia del artículo 98.Dos de la Ley 37/1992 , tras su reforma por la Ley 42/1994, en las sentencias de 24 de septiembre de 2010 (casación 7207/05, FJ 5 º) y 28 de septiembre de 2010 (casación 549/06 , FJ 5º), manifestamos que : (1º) « estando las operaciones asimiladas a las importaciones incluidas, desde la reforma de la Ley 42/1994, en el caso del apartado Dos del artículo 98 , las cuotas del IVA asimilado a la importación, en el ejercicio objeto de examen en este proceso [1997 y 1999], se entienden soportadas en el momento del devengo , que es cuando nace el derecho a la deducción »; (2º) si bien la Administración tributaria sostenía la existencia de un perjuicio económico a la Hacienda pública, «al no haberse liquidado las cuotas devengadas cuando procedía [...] habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de la práctica de la correspondiente liquidación que regularizó la situación», como «[e]l principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de las cuotas soportadas si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales», no cabe entender que tal perjuicio se produjera, porque «[...] nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 %, que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta»; (3º) siendo así las cosas «exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño»; (4º) «el sujeto pasivo del IVA puede solicitar de la Administración la íntegra regularización de la situación tributaria [...], incluyendo la posible deducción, de ser ésta procedente, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos favorables y desfavorables al sujeto pasivo», y (5º) « el IVA devengado que le pudiera ser exigido a ALDEASA debía ser compensado de manera automática con un importe de igual cuantía en concepto de cuota soportada deducible y en el mismo periodo de liquidación, no resultando de ello cuota alguna a ingresar », puesto que « [s]olo así se respeta el derecho que tenía ALDEASA a deducir las cuotas soportadas paralelamente al devengo de las mismas ». Concluimos, en suma, que «el recurso de ALDEASA S.A. debe estimarse por ser incorrecta la decisión del Tribunal de instancia de confirmar la liquidación de intereses practicada por la Administración Tributaria y de no reconocer a dicha entidad el derecho a la íntegra regularización de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la deducción».

Fácilmente se aprecia la identidad sustancial entre las manifestaciones resumidas y lo dicho por la Sala de instancia en los párrafos antepenúltimo y penúltimo del fundamento tercero de la sentencia aquí impugnada:

Por tanto, establecida la procedencia del reconocimiento del derecho a la deducción del IVA asimilado a la importación en el momento del devengo de la operación asimilada ejercicios 2001 y 2002 no es adecuado que el interesado se vea obligado a abonar unos intereses de demora por intentar paliar a través de la solicitud de rectificación de las liquidaciones inicialmente del año 2001 y 2002 y posteriormente la de 2005 una actuación irregular de la Administración ya que si la Administración hubiera actuado correctamente al proceder a regularizar en el año 2005 el IVA asimilado a la importación de los ejercicios 2001 y 2002 debería haber deducido las cuotas de IVA asimilado a la importación devengadas por la salida del producto de los depósitos fiscales y no hubiera obligado al recurrente a iniciar una batería de actuaciones para corregir esa actuación irregular.

La Administración por tanto debió reconocer en su acuerdo de rectificación de autoliquidación no sólo la devolución de los 13.583.675 euros sino los intereses de demora que van asociados a toda devolución de un ingreso indebido ya que la Administración ha disfrutado de unas sumas a su disposición sobre las que no tenía derecho a disponer

.

Las anteriores reflexiones bastan para rechazar íntegramente a limine litis este recurso de casación, aunque no estorba añadir la manifiesta carencia de fundamento de la petición formulada por el abogado del Estado con carácter subsidiario y cautelar.

En efecto, trayendo causa la regularización de la situación tributaria de «EH 1» en el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2001 y 2002 de la realización del hecho imponible operaciones asimiladas a las importaciones establecido en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 , sin haber presentado la correspondiente declaración-liquidación, modelo 380, en los períodos en que realizaron dichas operaciones (véase el antecedente de hecho primero de la resolución dictada el 27 de enero de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia), el artículo 73.3 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis , establecía que las declaraciones-liquidaciones por operaciones asimiladas a importaciones como las realizadas debían presentarse en los plazos del artículo 71.4 de dicho Reglamento, es decir, en los mismos previstos para presentar las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales por el impuesto sobre el valor añadido en las que se deducían. No se trataba de operaciones de importación que debieran ser liquidadas con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, esto es, en plazos distintos de los previstos para presentar las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales por el impuesto sobre el valor añadido en las que se deducían.

Por cuanto antecede, en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2, letras c ) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , declaramos la inadmisión del presente recurso de casación.

En nada obsta a tal declaración que el recurso fuera inicialmente admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4 º) y 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08 , FJ 3º), entre otras].

TERCERO .- La inadmisión del recurso determina la imposición de las costas causadas a la Administración General del Estado, parte recurrente, pues así lo exigen los artículos 93.5 y 139.2 de la Ley jurisdiccional , aunque, en aplicación del apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala mil quinientos euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de «EH 1».

No admitimos a trámite el recurso de casación 5435/10, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 6 de julio de 2010 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 136/09 , condenando en costas a la Administración recurrente con el limite fijado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.