STS, 23 de Julio de 2012

PRIMERO .- NEFINSA, S.A. («Nefinsa» en adelante), interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia las reclamaciones 46/12632/98 y 46/4286/99, contra la declaración de fraude de ley acordada el 5 de noviembre de 1998 por el Delegado Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y frente a la liquidación que con causa en la anterior declaración le giró, con fecha 22 de abril de 1999, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1993, cuyo importe ascendió a 3.715.942,45 euros.

El Tribunal Regional de Valencia, con fecha 30 de septiembre de 2002, dictó sendas resoluciones estimatorias en primera instancia: acogió íntegramente la reclamación 46/12632/98, procediendo a anular la declaración de fraude de ley, y acogió en parte la reclamación 46/4286/99, anulando la liquidación y ordenando la realización de las actuaciones procedentes, conforme a lo dispuesto en la propia resolución y en la que con la misma fecha emitía en la precitada reclamación 46/12632/98.

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y «Nefinsa» recurrieron en alzada ambas resoluciones.

El 17 de marzo de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió los cuatro recursos de alzada acumulados, números R.G.: 4755/02, 4778/02, 1039/03 y 2885/03, acordando: «1º. Estimar los recursos de alzada interpuestos por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, nº de reclamación RG.: 4778/02 [...] y R.G. 4755/02 [...]. 2º. Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por NEFINSA, S.A. nº reclamación R.G.: 1039/03 [...] de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Decimoquinto de esta resolución. 3º. Revocar las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia impugnadas (46/12632/98 y 46/4286/99). 4º. Confirmar el acuerdo declarativo del fraude de ley y la liquidación tributaria impugnada derivada de aquel».

En el fundamento de derecho decimoquinto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central se lee:

[E]l Tribunal Regional en su resolución de 30 de septiembre de [2002] (nº reclamación 46/4286/99) sobre la base de la resolución dictada en la misma fecha en relación a la misma entidad (expediente de reclamación 46/12632/98) y de conformidad con las facultades revisoras que el artículo 40.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económicas- Administrativas de 1 de marzo de 1996 otorga a los Tribunales Económico Administrativos, apreció la existencia de simulación en las operaciones analizadas en la reclamación que ahora se sustancia en este Tribunal Central. Por lo que estimó en parte la reclamación de NEFINSA, S.A. y anuló la liquidación dictada por la Inspección de los tributos sobre la base de fraude de ley. Resulta evidente, a tenor de lo apuntado, que el Tribunal Regional se excede en las competencias que el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento anteriormente aludido le otorga como órgano revisor, al efectuar una calificación de las operaciones realizadas por la reclamante, como simulación, que no le corresponde, pues, por una parte, esta calificación incumbe a la Inspección de los Tributos [como indirectamente reconoce el propio Tribunal al retrotraer el expediente a la Inspección, para realizar las actuaciones procedentes conforme a lo dispuesto en la resolución (F.D. Tercero)], para la cual, a mayor abundamiento, tal posibilidad no se planteaba lo que determinó que no constituyera una cuestión suscitada en el expediente sustanciado por el Regional la calificación y determinación de existencia de simulación. Por ello, este Tribunal ha de declarar que en base al principio que prohíbe la interdicción de la reformatio in peius y al contenido de las facultades revisoras que se otorgan a los órganos económico-administrativos, considera no ajustada a derecho la calificación otorgada por el Tribunal de Instancia de simulación de las operaciones controvertidas, resultando improcedente, en consecuencia, la retroacción del expediente al órgano de gestión para que proceda en consecuencia

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La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo 294/05 , que «Nefinsa» promovió contra la parte que no le era favorable de la precitada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando en su parte dispositiva «la nulidad de la mencionada resolución del TEAC, así como de las indicadas liquidaciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico».

El fundamento jurídico segundo de la misma aclara el objeto del debate: «De los términos del suplico de la demanda y de los razonamientos de dicho escrito se desprende, de manera clara, que el recurso no impugna la totalidad de la resolución del TEAC impugnada, sino sólo en la parte en que estima los recursos de alzada suscitados por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra las resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2.002 [...]. Sólo se debate, pues, en este proceso, la conformidad a Derecho de la declaración de fraude de ley y, por ende, de la liquidación tributaria girada con fundamento en ella».

Advierte a continuación que para acometer el examen de lo debatido es preciso despejar, con carácter previo, «las cuestiones que la demanda suscita en relación con el ejercicio de la impugnación económico-administrativa, en vía de alzada, por parte del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, toda vez que como consecuencia de la estimación de los recursos de alzada interpuestos por dicha autoridad se han revocado las resoluciones dictadas por el Tribunal Regional de Valencia, confirmándose en consecuencia tanto el acuerdo declarativo de fraude de ley como la liquidación tributaria impugnada que de aquél deriva, actos ambos objeto de la primera instancia revisora».

Puesta en cuestión por la actora la admisibilidad de la alzada promovida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, «no sólo que el recurso se haya interpuso en plazo, sino también la irregularidad de separar en dos actos procedimentales la interposición del recurso, limitada al mero anuncio del propósito de recurrir y, de otro lado, las alegaciones en que dicha impugnación se sustenta», con base en la doctrina sentada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 6 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 316/04 , FFJJ 5º y 6º), concluye en el fundamento jurídico cuarto la sentencia aquí recurrida:

[E]n el presente caso, los recursos de alzada del Director del Departamento de Inspección decayeron por falta de ejercicio de la pretensión -cuyo momento procedimental se localiza en el escrito razonado, no antes- y, por tanto, no debió ser sustanciado ni resuelto por el TEAC, que debió declarar su inadmisibilidad, confirmando en cuanto a la declaración de fraude de ley y la liquidación tributaria consecuente con aquélla las resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2002, dictadas en los expedientes de reclamación núms. 46/12632/98 y 46/4286/99, favorables en este punto a la entidad NEFINSA, S.A., las cuales, si prescindimos de las improcedentes alzadas, habrían ganado firmeza en cuanto a la anulación del acuerdo declarativo de fraude de ley y la improcedencia de "la imputación de la base imponible de la sociedad transparente DASA a las entidades NEFINSA SA e INMOBILIARIA ELECTRA SA, en los términos señalados en el acta...", siendo tal declaración de fraude de ley el único motivo de debate, tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, pues ya el TEAC en la resolución que se revisa (fundamento decimoquinto) se pronunció sobre la improcedencia de la retroacción del expediente al órgano de gestión acordada por el Tribunal Regional [...]

Por tanto, la declaración efectuada por el TEAC en la resolución que se revisa sobre la improcedencia de la calificación de las operaciones realizadas por el Tribunal Regional, determinó la estimación parcial de los recursos interpuestos por la entidad hoy recurrente, pronunciamiento que ganó firmeza y que, en consecuencia, no puede ser examinado en este litigio

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 16 de enero de 2009, en el que invocó dos motivos de casación, el primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el segundo con arreglo a la letra d) de dicho precepto legal .

1. ) Denuncia en el primero que la sentencia de instancia vulnera el artículo 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), porque no es clara y resulta incongruente, ya que anula la resolución impugnada por su disconformidad a derecho, pero da virtualidad a una parte de la misma, en concreto, a la que alude a la improcedencia de la retroacción de actuaciones para la práctica de una nueva liquidación tributaria como consecuencia de la simulación declarada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

   Sostiene que, si se anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida, lo congruente hubiera sido admitir que las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia habían ganado firmeza, dada la inadmisión de la alzada del Director de Departamento de la Agencia Tributaria, sin dar virtualidad alguna a la resolución judicialmente anulada.

2. ) Alega en el segundo motivo la infracción del artículo 40 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico- administrativas , aprobado por Real Decreto de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), así como de la doctrina jurisprudencial que sobre la simulación sentó esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 29 de abril de 2008 (casación 6396/04 ) y 25 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 376/04 ).

   Recuerda que el artículo 40 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas atribuía al órgano competente para decidir en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofreciera el expediente de gestión y, en su caso, el de la reclamación ante el órgano inferior, hubieran sido o no suscitadas por los interesados. De donde se colige que también era de la incumbencia del Tribunal Económico-Administrativo la calificación de las operaciones, hasta el punto de que dicho precepto le permitía formular todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedieran, así como ordenar a los órganos de gestión que dictasen otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establecieran en la resolución de la reclamación. Fue eso, precisamente, lo que aconteció en la resolución del Tribunal Regional de Valencia.

   Sintetiza la doctrina sentada por esta Sala en las sentencias que invoca como infringidas por la que aquí recurre, diciendo que, conforme a la primera de ellas, la de 29 de abril de 2008 , ha de prescindirse de la teorización sobre la naturaleza de los múltiples negocios enlazados, analizándolos como un todo unitario, a efectos de calificar las operaciones realizadas con fines tributarios. Entiende que en el mismo sentido nos pronunciamos en la segunda de ellas, la de 25 de junio de 2008, y asevera, a su tenor, que la simulación tiene un componente fáctico sometido a apreciación o valoración, en lo que aquí atañe, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia.

   Considera por todo ello que la sentencia recurrida debió confirmar las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia, incluidos los términos en los que ese órgano administrativo revisor estimó las reclamaciones.

   Termina solicitando a esta Sala el dictado de sentencia que case la recurrida, «sustituyéndola por otra en la cual se estime únicamente en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto, anulando la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2005, pero confirmando en todos sus puntos las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de que aquella trae causa».

   TERCERO .- «Nefinsa» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 12 de mayo de 2009, en el que pidió su desestimación.

1. ) Para oponerse al primer motivo de casación, tras resumir la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la incongruencia de las sentencias y sus clases, asegura que para decidir si la de instancia incurre en alguna de ellas han de compararse las pretensiones de las partes, su causa petendi y el fallo.

   Recuerda, a tal efecto, que el objeto del recurso contencioso-administrativo no era la resolución de Tribunal Económico- Administrativo Central en su totalidad, sino las pretensiones deducidas en relación con la misma, concretadas en la declaración de nulidad de dicha resolución por no ser conforme a derecho, en cuanto, estimando los recursos de alzada interpuestos por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, confirmó el acto administrativo de declaración de fraude de ley y la liquidación derivada del mismo, que habían anulado las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia de 30 de septiembre de 2002.

   Considera, a la vista de lo expuesto, que la sentencia recurrida realiza una correcta delimitación del objeto del recurso en el fundamento jurídico segundo. Una vez acotado, examina los motivos de impugnación alegados en la demanda, concluyendo en el fundamento cuarto que los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento no tenían que haber sido sustanciados ni resueltos por el Tribunal Económico-Administrativo Central, "que debió declarar su inadmisibilidad", lo que lleva necesariamente al resultado de que las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia recurridas en alzada son firmes, en cuanto a la anulación del acuerdo declarativo de fraude de ley y la correspondiente liquidación derivada del mismo.

   Asegura que fuera ya del debate procesal, ex abundantia , la sentencia de instancia alude a la calificación de las operaciones realizada por el Tribunal Regional de Valencia, así como a la improcedencia de la retroacción de los expedientes, resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Central, lo que determinó la estimación parcial de los recursos de alzada interpuestos por «Nefinsa», pronunciamiento que ganó firmeza, por no haberse recurrido. Estas manifestaciones de la Sala a quo no se integran en la parte dispositiva de la sentencia impugnada, pues tienen una mera finalidad aclaratoria.

   Sostiene, conforme a todo ello, que la sentencia de instancia no incurre en incongruencia, porque resuelve dentro de los términos en los que se planteó el recurso y conforme a las pretensiones y motivos de impugnación alegados en la demanda, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada por no ser conforme a derecho, pero no en su totalidad sino únicamente en la parte recurrida que, de acuerdo con el suplico y los razonamientos del cuerpo del escrito de demanda, de los que se desprende, claramente, que se atacaba la estimación de los recursos de alzada deducidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en cuanto a la procedencia de la declaración de fraude de ley.

   Subraya que los razonamientos supletorios o aclaratorios, a mayor abundamiento, no pueden determinar la incongruencia de una sentencia, porque no son decisorios ni determinantes de la resolución pronunciada.

   Reconoce que el fallo de la sentencia impugnada podría haber precisado la parte de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central que, en atención a la ratio decidendi , declara contraria a derecho, pero la ausencia expresa de esa mención no vulnera, a su juicio, el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil , puesto que la estimación total del recurso y la declaración de nulidad del acto impugnado no deja lugar a dudas sobre el alcance de tales manifestaciones: se extienden únicamente a las cuestiones suscitadas en la demanda y en los términos en que lo fueron.

2. ) Frente al segundo motivo de casación esgrime tres razones: (A) la sentencia de instancia no incurre en las infracciones denunciadas porque se limita a aclarar la firmeza de lo ya resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en cuanto a la improcedencia de la calificación de las operaciones realizadas por el Tribunal Regional de Valencia; (B) los principios de congruencia y contradicción suponen un límite a las facultades revisoras de los tribunales económico-administrativos, y (C) la jurisprudencia sobre simulación invocada como infringida no resulta aplicable al caso.

   (

   1. Mantiene que la sentencia discutida no infringe el artículo 40 del Real Decreto 391/1996 , ni la jurisprudencia invocada en el motivo de casación, porque se limita a constatar, a efectos aclaratorios, la firmeza de lo resuelto por el Tribunal Económico- Administrativo Central en cuanto a la improcedencia de la calificación de las operaciones realizada por el Tribunal Regional de Valencia.

      Afirma que el abogado del Estado impugna un argumento " ex abundantia " y confunde el objeto del recurso de casación, sustituyendo la crítica de la sentencia por la del acto recurrido, como si de una segunda instancia se tratara, intentado introducir argumentos de impugnación no aportados entonces, lo que ha de ser rechazado, imponiéndose la desestimación del motivo.

      Aduce que no puede reprocharse a la sentencia recurrida las pretendidas infracciones que se denuncian, porque la necesaria congruencia del fallo con las pretensiones de la actora impedía a la Sala a quo entrar a considerar si el Tribunal Regional de Valencia se excedió o no en las competencias que el artículo 40 del Real Decreto 391/1996 le otorgaba como órgano revisor al calificar los negocios jurídicos como simulados, puesto que esta cuestión, una vez resuelta por el Tribunal Económico- Administrativo Central, quedó fuera del proceso, siendo claro que aquella parte de la resolución de este último órgano administrativo revisor que estimó las pretensiones de «Nefinsa» alcanzó firmeza, al no haber sido recurrida por la Administración, ni versar sobre la misma el recurso contencioso-administrativo.

      Entiende que no cabe cuestionar la firmeza de los pronunciamientos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorables a «Nefinsa», pues sólo ella acudió a la vía contencioso-administrativa, no siendo posible modificar, agravándola, la resolución impugnada, porque de otro modo se lesionaría su derecho a la tutela judicial efectiva.

      Dice que si la Administración no estaba de acuerdo con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en cuanto proclamaba la inexistencia de simulación, debió declararla lesiva e impugnarla ante la jurisdicción contencioso-administrativa; no habiendo actuado de esta forma, dicho pronunciamiento es firme e indisponible.

      Asevera que la pretensión del abogado del Estado de otorgar virtualidad a la resolución del Tribunal Regional de Valencia que declaró la existencia de simulación contradice lo actuado previamente por la Administración, porque el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria impugnó la citada resolución defendiendo la existencia de fraude de ley, no de simulación.

      Asegura, en definitiva, que el aspecto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se cuestiona en el motivo ni ha sido, ni pudo haber sido, objeto de examen en la sentencia de instancia, por lo que interpretar lo contrario, como pretende el abogado del Estado, supondría, en palabras del Tribunal Constitucional, «sancionar la posibilidad de modificar un fallo empleando para ello la vía de recurso de quien precisamente postula el mantenimiento del mismo, lo cual equivale a una reforma peyorativa, que implica la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva» ( sentencia 87/2006, de 27 de marzo , antecedente 8º).

   2. Añade que los principios de congruencia y contradicción suponen un límite a las facultades revisoras de los tribunales económico-administrativos.

      Para el caso de que esta Sala considere que debe entrar a valorar la posible existencia de una infracción del artículo 40 del Real Decreto 391/1996 , llama la atención sobre el hecho de que el Tribunal Regional de Valencia cambió de forma radical el debate introduciendo ex novo la figura de la simulación, y lo hizo, a su juicio:

      (

      1. Incumpliendo el propio artículo 40 del Real Decreto 391/1996 , puesto que, siendo cierto que permitía a los tribunales económico-administrativos examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, en su apartado 3 exigía del Tribunal que las expusiera a quienes estuvieran personados en el procedimiento y les concediera un plazo de quince días para que formulasen alegaciones, lo que aquí no hizo, impidiendo a «Nefinsa» la adecuada defensa de sus derechos e intereses.

         (b) Vulnerando la necesaria congruencia de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, porque la facultad de decidir sobre todas las cuestiones que ofreciera el expediente de gestión y, en su caso, el de reclamación ante el órgano inferior, hubieran sido o no planteadas por los interesados, atribuida al Tribunal Económico-Administrativo por el artículo 40.1 del precitado Real Decreto 391/1996 , no obsta para que su resolución deba situarse dentro de los limites impuestos por el acto administrativo objeto de revisión y las pretensiones del reclamante, como se desprende de la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y de la propia doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.

         (c) Ejerciendo facultades que no le corresponden, puesto que la aplicación de los tributos, donde se incluye la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el contribuyente, se atribuye a los órganos de gestión e inspección [ artículo 115.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], mientras que a los órganos económico- administrativos les está encomendada la revisión de dicha calificación ( artículos 213 y 227 de la misma Ley ).

         Concluye que encontrando las facultades revisoras de los tribunales económico-administrativos sus límites en los principios de congruencia y contradicción, como en el presente caso ni en el acta ni en la liquidación se halla pretensión alguna relativa a la concurrencia de un negocio simulado, «Nefinsa» no pudo plantear oposición ni pretensión anulatoria sobre dicho aspecto, por lo que la resolución del Tribunal Regional de Valencia excedió las facultades que le confería el artículo 40.1 del Real Decreto 391/1996 e incurrió en clara incongruencia extra petita , causándole indefensión, pues no pudo realizar alegaciones sobre la nueva cuestión suscitada.

         (C) Sostiene que la jurisprudencia acerca de la simulación invocada como infringida no resulta aplicable al caso.

         Argumenta que es exigible a la parte recurrente que explicara en qué contradice la sentencia impugnada la doctrina sentada en las resoluciones que se citan como jurisprudencia infringida, conforme a la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, y que tal requisito no ha sido cumplido en el presente caso, puesto que el defensor de la Administración se limita a hacer una cita genérica de la jurisprudencia que considera infringida, sin ponerla en relación con la aplicación que hace de ella hace la sentencia impugnada; y no lo hace, en opinión de la entidad recurrida, porque no le es posible, ya que la calificación de las operaciones no podía ser ni fue objeto de análisis en la sentencia de instancia, de donde se desprende que no cabe apreciar la pretendida infracción de la doctrina jurisprudencial acerca de la simulación.

         Para el caso de que la Sala considerara oportuno valorar la posible existencia de la infracción de la doctrina invocada, sostiene que las sentencias citadas no resultan de aplicación al caso de autos y, por ende, no pueden considerarse infringidas:

         (

      1. En el supuesto enjuiciado en la sentencia de 29 de abril de 2008 , a diferencia de lo que sucede en éste, la existencia de simulación era objeto del debate procesal desde el inicio, lo que dio al recurrente la posibilidad de alegar en contra de dicha calificación. Pero es que, además, allí no se cuestionaba la congruencia de las resoluciones recurridas, ni la extralimitación de los órganos económico-administrativos en sus facultades revisoras, ni la indefensión del recurrente por haberse ignorado el preceptivo trámite de audiencia en la resolución de cuestiones nuevas, por lo que no cabe extrapolar las conclusiones alcanzadas en ella para aplicarlas al caso de autos. En fin, el hecho de que la sentencia comentada, a efectos de concluir sobre la existencia de la simulación planteada por la Inspección, aprecie la necesidad de analizar los negocios jurídicos en su conjunto, no significa, como pretende el abogado del Estado, que las facultades de revisión de los tribunales económico- administrativos sean ilimitadas y que puedan ignorar los principios de congruencia y contradicción.

         (b) En cuanto a la sentencia de 25 de junio de 2008 , no puede ser entendida en el mismo sentido que la anterior, ni de su análisis se desprende que la simulación o el negocio jurídico simulado tenga "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia", como sostiene el abogado del Estado, sino más bien que el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, cuya constatación está atribuida a los tribunales de instancia, no siendo revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica, porque, como viene reiteradamente manifestando la Sala Primera de este Tribunal Supremo, la interpretación de un contrato es función que compete al órgano judicial de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual.

         Tampoco es posible inferir de esta sentencia de 25 de junio de 2008 que sea el Tribunal Económico-Administrativo Regional el encargado de realizar tal valoración, aún cuando la cuestión acerca de la existencia de simulación no esté incluida en el debate procesal. En palabras del propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución concernida por este pleito, «esta calificación incumbe a la Inspección de los Tributos (como indirectamente reconoce el propio Tribunal al retrotraer el expediente a la Inspección, para realizar las actuaciones procedentes conforme a lo dispuesto en la resolución (FD Tercero), para lo cual, a mayor abundamiento, tal posibilidad no se planteaba lo que determinó que no constituyera una cuestión suscitada en el expediente sustanciado por el Regional la cal determinación de existencia de simulación» (FJ 15º).

3. ) Afectando a los dos motivos de casación articulados, considera improcedente la pretensión del defensor de la Administración (A) porque vulnera el artículo 43 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , en conexión con los artículos 213 y 218 de la vigente Ley General Tributaria , y (B) porque además lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, en relación con el principio de seguridad jurídica, así como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

   (

   1. La pretensión del recurso de casación vulnera el artículo 43 de la Ley 29/1998 , en relación con los artículos 213 y 218 de la Ley 58/2003 .

   Explica que el abogado del Estado fundamenta su pretensión afirmando que, «si se anula la resolución del Tribunal Central, lo congruente hubiera sido admitir que las resoluciones del TEAR de Valencia eran firmes y habían ganado firmeza; dada la declaración de inadmisión del recurso del Director de la Agencia Tributaria; y ello sin dar virtualidad alguna a la declaración efectuada por el Tribunal Central en una resolución anulada por la propia Audiencia Nacional» (página 4 del escrito de interposición).

   Sostiene que tales consideraciones sólo crean confusión sobre los antecedentes, puesto que olvidan que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió recursos de alzada dobles, de «Nefinsa» y del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, lo que impide admitir la firmeza de las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia en todos sus puntos. En el recurso de alzada que ella interpuso aceptó expresamente la decisión del Tribunal Regional de Valencia de declarar la inexistencia de fraude de ley y anular la liquidación, recurriendo únicamente la ordenada retroacción de las actuaciones para la práctica de una nueva liquidación, esta vez por simulación. Como la resolución de 17 de marzo de 2005 del Tribunal Central estimó en parte dicha alzada, considerando improcedente retrotraer el expediente al órgano de gestión, en el fundamento de derecho decimoquinto, y dicho pronunciamiento quedó fuera del objeto del recurso contencioso-administrativo en el que ha sido dictada la sentencia de instancia, la Sala a quo concluye que el mismo no puede ser examinado, al haber adquirido firmeza.

   Alega que el defensor de la Administración autora de la resolución administrativa que declaró improcedente el pronunciamiento del Tribunal Regional de Valencia no puede ahora alegar la íntegra vigencia de éste en su provecho, porque tal pretensión es contraria al artículo 213 de la Ley General Tributaria de 2003 , que establece la irrevocabilidad de las resoluciones firmes, salvo en los supuestos de nulidad radical, de errores materiales y de hecho o aritméticos y en los que habilitan el recurso extraordinario de revisión ( artículos 217 , 220 y 244 de la Ley General Tributaria de 2003 ). Fuera de esos casos, la Administración tributaria no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, sólo le cabe declararlos lesivos, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía económico-administrativa, al amparo del artículo 218 de la Ley General Tributaria de 2003 . En el mismo sentido, el artículo 43 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa establece que «[c]uando la propia Administración autora de algún acto pretenda demandar su anulación ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa deberá, previamente, declararlo lesivo para el interés público».

   Habiéndose pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la improcedencia de la simulación y de la consiguiente retroacción de las actuaciones acordada por el Tribunal Regional de Valencia, al estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por «Nefinsa», si la Administración quería dejar sin efecto dicho pronunciamiento debió declararlo lesivo e impugnarlo después en la vía contencioso-administrativa, al no haberlo hecho así ganó firmeza y no puede ser ya examinado.

   (B) La pretensión del recurso de casación lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, en conexión con el principio de seguridad jurídica, así como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

   Aduce que el abogado del Estado pretende dejar sin efecto el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, en la parte que había sido favorable a «Nefinsa», al margen de los límites en los que se encuadraba la posibilidad de anulación de los actos propios dictados por la Administración, tal y como ha expuesto en el apartado anterior.

   Pues bien, es doctrina reiterada y uniforme del Tribunal Constitucional, que una de las proyecciones del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva es la que se concreta en el derecho a que las resoluciones judiciales alcancen la eficacia querida por el ordenamiento, lo que significa tanto el derecho a que se ejecuten en sus propios términos como a que se respete su firmeza y la intangibilidad de las situaciones jurídicas en ellas declaradas, sin perjuicio de su modificación o revisión a través de los cauces extraordinarios legalmente previstos ( sentencia 58/2000, de 28 de febrero , FJ 5º).

   Subraya que el Alto Tribunal viene a decir, en otras palabras, que el principio de seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva vedan a los jueces y tribunales, fuera de los casos legalmente previstos, la revisión del juicio ya efectuado, cuando con posterioridad entiendan que la decisión tomada no se ajustó a la legalidad, porque la protección judicial carecería de efectividad si se permitiera reabrir en cualquier circunstancia lo ya resuelto por sentencia firme.

   Recuerda que el Tribunal Constitucional también ha dicho en multitud de ocasiones que, si se desconociera el efecto de la cosa juzgada material, se privaría de eficacia a lo que se decidió con firmeza en el proceso, lesionándose así la paz y la seguridad jurídicas de quien se vio protegido judicialmente por una sentencia dictada en un proceso anterior entre las mismas partes ( sentencias 77/1983, de 3 de octubre ; 159/1987, de 26 de octubre ; 119/1988, de 20 de junio ; 189/1990, de 26 de noviembre ; 242/1992, de 21 de diciembre ; 135/1994, de 9 de mayo ; 87/1996, de 21 de mayo ; 106/1999, de 14 de junio ; y 190/1999, de 25 de octubre ). La premisa de dicha doctrina es, lógicamente, que la resolución sea en sí misma intangible, es decir, que produzca los efectos de cosa juzgada, lo que equivale a decir que no pueda ser revisada por los cauces establecidos por las leyes.

   Expone que, si bien esta Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene proclamado que la cosa juzgada es un instituto jurídico de exclusiva naturaleza procesal, no siendo extrapolable fuera de ese ámbito, también ha dicho que sus efectos procedimentales son cercanos a los del acto administrativo firme y consentido.

   Refiere que la irrevocabilidad administrativa de las resoluciones económico-administrativas, consagrada tanto en el artículo 55 del Real Decreto 391/1996 como en el artículo 213.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , impide conocer nuevamente las resoluciones que han adquirido firmeza, porque es necesario respetar lo que se ha denominado como «cosa juzgada administrativa» por el Tribunal Constitucional en el auto 313/2007, de 27 de julio . Luego si la Administración resolvió declarando la no conformidad de las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia, en cuanto a la calificación de las operaciones de simulación y a la procedencia de la retroacción de las actuaciones, no puede la misma Administración mantener en el presente recurso de casación la confirmación de dichas resoluciones en todos sus extremos, pues de esta forma no hace sino desviarse de lo declarado en el fallo de una resolución administrativa firme, vulnerando los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución española y actuando en contra de sus propios actos.

   Concluye, en consecuencia, que aun cuando alguno de los dos motivos de casación fuera acogido por esta Sala, las pretensiones de la Administración recurrente deberían ser rechazadas, pues son ajenas al debate en la instancia.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 13 de mayo de 2009, fijándose al efecto el día 18 de julio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración General del Estado articula dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2008 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 294/05 .

Denuncia en el primero que la sentencia no es clara y resulta incongruente, porque anula la resolución del Tribunal Económico- Administrativo impugnada por su disconformidad a derecho, pero al mismo tiempo da virtualidad a la parte de la misma que considera improcedente la retroacción de actuaciones para la práctica de una nueva liquidación tributaria ordenada por el Tribunal Regional de Valencia como consecuencia de la simulación que este último declaró existente en el caso.

Mantiene en el segundo motivo que infringe el artículo 40 del Real Decreto 391/1996 , al considerar que incumbía al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia la calificación de las operaciones que se produjeron, y le imputa además la vulneración de la doctrina jurisprudencial que sobre la simulación sentó esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 29 de abril de 2008 (casación 6396/04 ) y 25 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 376/04 ), por cuanto (a) en la calificación de las operaciones realizadas con fines tributarios ha de huirse de toda teorizarización sobre la naturaleza de los negocios enlazados, analizándolos como un todo unitario, y (b) la simulación tiene un componente fáctico sometido a apreciación o valoración, que en lo que aquí atañe realizó el Tribunal Regional de Valencia.

SEGUNDO .- A la vista de los términos en los que se formula el primer motivo de casación es patente que el defensor de la Administración General del Estado pretende denunciar en el mismo la incongruencia interna o la incoherencia de la sentencia de instancia.

Pues bien, como hemos dicho en las sentencias de 7 de octubre de 2010 (casación 7640/05, FJ 3 º) y 11 de febrero de 2010 (casación 9215/04 , FJ 3º), entre otras, la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia, en realidad, de incoherencia interna de la sentencia, cuando los fundamentos de la decisión y el fallo resultan contradictorios.

Hemos recordado, no obstante, en las sentencias de 19 de mayo de 2011 (2) (casaciones 2783/08, FJ 4 º, y 2825/08 , FJ 5º), la necesidad de hacer dos importantes precisiones a la hora de enjuiciar si dicha contradicción existe: primera, la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado, es preciso tener en cuenta el discurso completo del pronunciamiento; y segunda, tampoco basta para apreciar el defecto cualquier clase de contradicción, se requiere una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que los razonamientos obiter dicta , supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna que se denuncia.

A la luz de esta doctrina, parece evidente que la sentencia recurrida no incurre en el defecto que le achaca el abogado del Estado.

Consta de forma explícita en su fundamento jurídico segundo que «[d]e los términos del suplico de la demanda y de los razonamientos de dicho escrito se desprende, de manera clara, que el recurso no impugna la totalidad de la resolución del TEAC impugnada, sino sólo en la parte en que estima los recursos de alzada suscitados por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra las resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2.002 [...]. Sólo se debate, pues, en este proceso, la conformidad a Derecho de la declaración de fraude de ley y, por ende, de la liquidación tributaria girada con fundamento en ella».

Estando sólo en el debate la parte de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada que estimaba los recursos de alzada deducidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia de 30 de septiembre de 2002, únicamente a esa parte puede afectarle la decisión. Es verdad que el fallo no restringe expresamente su alcance, limitándose a declarar «la nulidad de la mencionada resolución del TEAC, así como de las indicadas liquidaciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico», pero esta omisión no comporta la incongruencia interna de la sentencia, todo lo más hubiera requerido una aclaración del fallo, al amparo del artículo 267 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio).

En suma, como ya dijimos en la sentencia de 14 de febrero de 2012, resolviendo el recurso de casación 4954/08 [interpuesto por la Administración General del Estado frente a la sentencia pronunciada el 17 de julio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 257/05 , que promovió Inmobiliaria Electra, S.A., la otra mercantil afectada con «Nefinsa» por la imputación del 77 por 100 de la base imponible comprobada por la Inspección de los Tributos a 31 de diciembre de 1992 de la transparente "DASA" («Diversas Actividades, S.A.)], «si bien el fallo debió, en aras a una mayor claridad, precisar que la anulación de la resolución del TEAC no afectaba a la totalidad de la misma simplemente porque ello le estaba vedado, resulta implícitamente notorio que la motivación de la sentencia resulta razonada y suficiente una vez que se delimitó por la misma con carácter expreso el objeto del recurso contencioso-administrativo, la parte de la resolución del TEAC que al ser firme no podía ser objeto de revisión y un fallo que anula todo lo que legalmente, podía anular» (FJ 2º, in fine ).

No puede prosperar, por tanto, el primer motivo de casación.

TERCERO .- El abogado del Estado sostiene en el segundo motivo que la sentencia de instancia infringe el artículo 40 del Real Decreto 391/1996 , al considerar que incumbía al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia la calificación de las operaciones que se produjeron, y le imputa además la vulneración de la doctrina jurisprudencial que sobre la simulación sentó esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 29 de abril de 2008 (casación 6396/04 ) y 25 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 376/04 ), (a) porque la calificación de las operaciones realizadas con fines tributarios ha de hacerse prescindiendo de teorizar sobre la naturaleza de los negocios enlazados, analizándolos como un todo unitario, y (b) porque la simulación tiene un componente fáctico sometido a apreciación o valoración, que en lo que aquí atañe realizó el Tribunal Regional de Valencia.

La respuesta a este segundo motivo de casación se encuentra en el anterior fundamento de derecho de esta sentencia, porque contra un argumento aclaratorio o ex abundantia de la sentencia recurrida no cabe abrir en casación un debate que no se planteó en la instancia, ni podía plantearse, al afectar a la parte no recurrida por «Nefinsa» en la vía contencioso-administrativa de la resolución emitida el 17 de marzo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central y que, por dicha razón, devino firme.

Ha de otorgarse carácter aclaratorio a las siguientes manifestaciones de la Sala de instancia (FJ 4º de la sentencia impugnada):

[L]as resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2002, dictadas en los expedientes de reclamación núms. 46/12632/98 y 46/4286/99, favorables en este punto a la entidad NEFINSA, S.A., las cuales, si prescindimos de las improcedentes alzadas, habrían ganado firmeza en cuanto a la anulación del acuerdo declarativo de fraude de ley y la improcedencia de "la imputación de la base imponible de la sociedad transparente DASA a las entidades NEFINSA SA e INMOBILIARIA ELECTRA SA, en los términos señalados en el acta...", siendo tal declaración de fraude de ley el único motivo de debate, tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, pues ya el TEAC en la resolución que se revisa (fundamento decimoquinto) se pronunció sobre la improcedencia de la retroacción del expediente al órgano de gestión acordada por el Tribunal Regional [...] Por tanto, la declaración efectuada por el TEAC en la resolución que se revisa sobre la improcedencia de la calificación de las operaciones realizadas por el Tribunal Regional, determinó la estimación parcial de los recursos interpuestos por la entidad hoy recurrente, pronunciamiento que ganó firmeza y que, en consecuencia, no puede ser examinado en este litigio

.

Debe ser así porque en la parte no recurrida de la resolución que emitió, con fecha 17 de marzo de 2005, el Tribunal Económico- Administrativo Central sostuvo:

[E]l Tribunal Regional se excede en las competencias que el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento anteriormente aludido le otorga como órgano revisor, al efectuar una calificación de las operaciones realizadas por la reclamante, como simulación, que no le corresponde, pues, por una parte, esta calificación incumbe a la Inspección de los Tributos [como indirectamente reconoce el propio Tribunal al retrotraer el expediente a la Inspección, para realizar las actuaciones procedentes conforme a lo dispuesto en la resolución (F.D. Tercero)], para la cual, a mayor abundamiento, tal posibilidad no se planteaba lo que determinó que no constituyera una cuestión suscitada en el expediente sustanciado por el Regional la calificación y determinación de existencia de simulación. Por ello, este Tribunal ha de declarar que en base al principio que prohíbe la interdicción de la reformatio in peius y al contenido de las facultades revisoras que se otorgan a los órganos económico- administrativos, considera no ajustada a derecho la calificación otorgada por el Tribunal de Instancia de simulación de las operaciones controvertidas, resultando improcedente, en consecuencia, la retroacción del expediente al órgano de gestión para que proceda en consecuencia

(FJ 15º).

Luego la sentencia de instancia no puede haber vulnerado el artículo 40 del Real Decreto 391/1996 , ni tampoco la doctrina jurisprudencial que sobre la simulación sentó esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, puesto que la negativa a reconocer al Tribunal Regional de Valencia la posibilidad de calificar como simulación las operaciones realizadas no es decisión suya, lo fue del Tribunal Económico-Administrativo Central, en la parte de resolución no recurrida en la instancia y que, por ello, devino firme.

En otras palabras, reiterando otra vez cuando dijimos en la antes citada sentencia de 14 de febrero de 2012 (casación 4954/08 ), «no podemos compartir la tesis mantenida por el Abogado del Estado al concluir que la Sala de instancia debió anular en su totalidad la resolución del TEAC, incluido su Fundamento de Derecho Decimocuarto, que es precisamente el que recoge la estimación parcial del recurso de alzada deducido por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. -referido a la improcedencia de que por parte del TEAR de Valencia se calificara como simuladas a las operaciones efectuadas por la entidad contribuyente-, puesto que nadie se lo pidió en la instancia ni constituyó por propia lógica el objeto del recurso contencioso-administrativo presentado por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. ni el Abogado del Estado se personó como recurrente en la instancia a fin de que se revisara dicha parte de la Resolución del TEAC. Es más ni siquiera en su contestación a la demanda el Abogado del Estado hace la más mínima mención a dicho Fundamento del TEAC» (FJ 3º, in fine ).

Cae también el segundo motivo y con él íntegramente este recurso de casación.

CUARTO .- La desestimación del recurso comporta, en cumplimiento del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de «Nefinsa».

No ha lugar al recurso de casación 6368/08, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de noviembre de 2008 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 294/05 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.