STS, 5 de Julio de 2012

La sentencia aquí recurrida, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 1 de diciembre de 2010 , nos informa acerca del objeto de las actuaciones seguidas en la vía administrativa, en los términos recogidos en los tres primeros Fundamentos de Derecho, en los que se dice:

"(...) Dª Amanda impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de febrero de 2008, en asunto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, y acuerda confirmar el acuerdo liquidatorio de IRPF 1997 y anular el acuerdo sancionador relativo al mismo ejercicio y que se calcule otro de conformidad con el último Fundamento Jurídico.

Esta resolución parte, en esencia, del acta de disconformidad incoada a la recurrente el 7 de abril de 2004, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997, en la cual se realizan una serie de modificaciones en la declaración- liquidación presentada por la misma, la cual realizaba en dicho ejercicio la actividad de "Farmacia: comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene personal" que se encuentra en el epígrafe 652.1 del IAE" y determinaba la base imponible del Impuesto en régimen de estimación directa normal.

Modificaciones que el TEAC sintetiza en los siguientes puntos:

1. Arrendamiento financiero : La contribuyente el 7 de julio de 1990 contrató con Caixaleasing, S.A el arrendamiento financiero de un edificio de 5 plantas sito en la C/ DIRECCION000 . En la planta baja derecha es donde la contribuyente tenía su farmacia y la planta NUM000 NUM001 estaba arrendada a D. Feliciano (cediendo Caixaleasing el derecho a percibir las rentas a la interesada mientras no se produzca su desocupación).

   En febrero de 2001 la contribuyente cedió en subarriendo a JOCAIS, S.L las plantas 1ª, 2ª, 3ª y 4ª del citado edificio. En fecha 1- 10-94, JOCAIS, S.L arrendó el piso 1º-2ª de dicho inmueble a la contribuyente como local comercial destinado a "oficina, almacén, laboratorio y demás actividades afines a la actividad de farmacia".

   La contribuyente para determinar el rendimiento de su actividad de farmacia se dedujo tanto los gastos financieros como la cuota que correspondía a la recuperación del coste del bien. Según la normativa reguladora del arrendamiento financiero (Ley 26/1998 de 29 de julio) las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien, son deducibles en la parte que corresponda a los elementos susceptibles de amortización. Es decir, dicho régimen exige que los elementos se afecten por el usuario a su actividad económica, circunstancia que no concurría en este caso, pues dicha actividad solo se desarrolla en un local, y no en el resto que estaba arrendado.

   El actuario comprobó que la actividad de subarriendo no se podía calificar como una actividad económica al no cumplir los dos requisitos que establecía el art. 40.2 de la Ley 18/1991 del IRPF : a) que exista un local afecto donde se realice la gestión y b) tener una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

   Por otro lado, el actuario consideró que los rendimientos que la contribuyente percibía por el subarriendo del local a Jocais, S.L y del Sr. Feliciano por el arrendamiento de los NUM000 NUM001 , debían de calificarse como rendimientos de capital mobiliario, al no derivar de la titularidad de bienes inmuebles o derechos reales que recaigan sobre los mismos. Concluido que el arrendamiento financiero no se había efectuado sobre un bien afectado exclusivamente a la actividad económica del usuario, y que los rendimientos obtenidos se tenían que calificar como procedentes del capital mobiliario, el actuario modificó los importes declarados por la contribuyente en los siguientes términos:

   Actividad de farmacia : por un lado, los gastos deducibles contabilizados relativos al arrendamiento financiero se disminuyeron, y por otro lado, se incrementaron en lo relativo a la carga financiera y la recuperación del coste del bien que representaba el local donde estaba ubicada la farmacia en relación con todo el inmueble.

   Rendimientos de capital inmobiliario : se disminuyeron en el importe relativo a los ingresos percibidos de Jocais, S.L y de D. Feliciano .

   Rendimientos de capital mobiliario: Se aumentan en el importe relativo a los ingresos percibidos de Jocais, S.L y de D. Feliciano .

   Se aumentan los gastos deducibles por la carga financiera del leasing.

   Se admite una deducción por retenciones.

2. Actividad de farmacia : La inspección consideró que en la contabilidad de la contribuyente existían anomalías sustanciales consistentes en: a) la contribuyente no aportó las matrices de los tickets de caja que había expedido y que tenía que conservar, con lo cual, no se pudo comprobar que las anotaciones efectuadas en los libros de contabilidad fuesen correctas; y b) se apreciaron incongruencias entre las ventas contabilizadas y las comprobadas teniendo en cuenta las compras consumidas y los márgenes de ventas en los que actúan las farmacias. Circunstancias éstas que no permitían determinar el rendimiento neto de la actividad a partir de los registros contables aportados, motivo por el cual la inspección acudió al régimen de estimación indirecta para determinar el rendimiento neto de la farmacia.

   Para calcular las ventas se han separado los productos que consistían en especialidades farmacéuticas (cuyos precios de venta están tasados administrativamente) del resto de los productos vendidos y calificados como de parafarmacia, en los cuales, el precio no está tasado pero los proveedores recomiendan un precio de venta al público, y partiendo de las compras consumidas, a las que se les ha aplicado el margen comercial resultante del estudio efectuado por la Inspección en base a la información de los precios de venta facilitada por los diferentes proveedores del contribuyente, se obtuvieron las ventas estimadas. En dichos cálculos se tuvieron en cuenta los diferentes tipos de IVA aplicados superreducido, reducido y normal, así como el recargo de equivalencia) y también las devoluciones y un porcentaje de pérdidas como consecuencia de mermas.

   Para determinar el rendimiento neto, a las ventas estimadas se han disminuido las compras y los gastos relacionados con la actividad, en relación a estos gastos el actuario efectuó las siguientes modificaciones:

   Gastos de desplazamiento : En este apartado se recogen los pagos realizados a "Repsol" y se correspondían a un vehículo marca Honda Civic, el actuario no admitió dichos gastos al no haber acreditado la contribuyente que el mismo estaba exclusivamente afecto a la actividad.

   Gastos Comunidad DIRECCION001 : El importe contabilizado por este concepto se refería a los gastos de la comunidad de vecinos de la C/ DIRECCION001 . Estos gastos eran deducibles para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario y no dentro de los gastos de farmacia.

   Impuesto Bienes Inmuebles : El importe contabilizado por este concepto se refería al Impuesto abonado por el edificio sito en la C/ DIRECCION001 y el Parking, así como el impuesto referido al edificio de Granollers. Este importe no se admitió como gasto de la actividad de farmacia, pero si que se admitió como gasto de los rendimientos del capital inmobiliario (IBI del edificio sito en la C/ DIRECCION001 y el Parking)

   Otros arbitrios : En este apartado se recogen los pagos realizados por el Impuesto de circulación de tres vehículos; y dado que la interesada no acreditó que los mismos estaban exclusivamente afectos a la actividad, no se admitió su deducción."

   (...) La interesada presento escrito de alegaciones, y a la vista de las mismas el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación en fecha 6 de agosto de 2004, rectificando la propuesta en algunos puntos:

   En cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras, señala que las dilaciones imputables al contribuyente hasta la fecha de incoación del acta ascienden a 451 días, exponiendo los motivos por los que entiende que habría que incrementar en 23 días las dilaciones, 428 días, que inicialmente el actuario recogió en el informe de disconformidad.

   En cuanto al fondo de la regularización propuesta señala el Inspector Regional que los ingresos que ha obtenido la contribuyente como consecuencia del subarriendo del edificio adquirido mediante arrendamiento financiero han de calificarse como procedentes del capital inmobiliario y no del capital mobiliario como efectuaba el actuario. Argumenta el Inspector que para que exista subarriendo tiene que existir un primer arrendamiento y el Leasing no es un arrendamiento.

   Se admiten como gastos deducibles determinadas cantidades en concepto de carga financiera, IBI y amortizaciones.

   Respecto de la actividad de farmacia, el acuerdo liquidatorio confirma la estimación indirecta realizada por el actuario, si bien, corrige un error en relación con los gastos deducibles.

   (...)Los hechos descritos motivaron la incoación de expediente sancionador por dejar de ingresar dentro de los plazos legalmente señalados en la totalidad o parte de la deuda tributaria. La infracción se califica como grave y la sanción asciende al 65% de la base sancionable, al incrementarse la sanción mínima, 50%, en un 15% por aplicación del criterio de ocultación. El 14 de diciembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador, que modifica la propuesta del instructor señalando que la agravante por ocultación solo se aplicaría para la parte de la cuota dejada de ingresar derivada de la omisión de ingresos de la actividad de farmacia, pero no para el resto de las modificaciones efectuadas.

   La interesada interpuesto reclamaciones económico administrativas contra los acuerdos de liquidación y sanción, las cuales fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en resolución de fecha 14 de febrero de 2009.

   Frente a esta resolución interpuso recurso de alzada que fue resuelto por el TEAC mediante la resolución de fecha 28 de septiembre de 2009, objeto del presente recurso contencioso administrativo."

La representación procesal de Dª Amanda interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de la misma, que lo tramitó con el número 335/2009, dictó sentencia, de fecha 1 de diciembre de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo número 335/2009, interpuesto por la representación procesal de Dª Amanda contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2009, que estima en parte la reclamación económico administrativa, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de septiembre de 2009 (sic) en asunto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997." (La resolución del TEAR de Catañuña es de 14 de febrero de 2008, según consta en el expediente administrativo).

La representación procesal de Dª Amanda , preparó recurso de casación contra la sentencia y una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 22 de marzo de 2011, en el que solicita la anulación de la misma y la declaración de improcedencia de la liquidación girada.

Debe advertirse, en todo caso, que el presente recurso de casación tiene por objeto la liquidación por IRPF del ejercicio de 1997, toda vez que respecto de la sanción, que ascendía a 105.125,64 euros, se formuló recurso de casación para la unificación de doctrina que esta Sala y Sección resuelve en sentencia de esta misma fecha.

El Abogado del Estado se opuso el recurso de casación interpuesto, por medio de escrito de fecha 8 de julio de 2011, en el que solicita la declaración de no haber lugar al mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del 4 de julio de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con base en dos motivos, los cuales se formulan al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción :

El primero de ellos se dirige contra la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto y Séptimo, referidas a infracciones procedimentales, en los que se dice:

" (...).- Comenzaremos por el análisis de las cuestiones procedimentales planteadas, la primera de las cuales es la trasgresión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Bajo este motivo alega que la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1997 está prescrita, dado que, siendo el dies ad quo el último día para presentar la declaración, esto es el 30 de junio de 1998, cuando se notifica el acuerdo de liquidación, dies ad quem, el 15 de septiembre de 2004, ya había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción. Estima que el procedimiento inspector se excedió del plazo de duración de doce meses legalmente establecido, y en consecuencia, el inicio del mismo no interrumpió el plazo de prescripción.

Señala que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de notificada el 27 de febrero de 2002, extendiéndose a lo largo de las mismas un total de treinta diligencias, firmándose las actas del ejercicio 1997 el día 7 de abril de 2004, y procediéndose a emitir acuerdo de liquidación con fecha 6 de agosto de 2004, notificado el 15 de septiembre, una vez acumulados más de dos años y medio, cuando el artículo 31 RD 939/1986, de 25 de abril establece el plazo de duración de doce meses. Que si la fecha de notificación de inicio de las actuaciones fue el 27/2/2002, la fecha límite de finalización era el 27/02/2003. Que mediante Acuerdo notificado el 26 de marzo de 2004, el Inspector Regional Adjunto apreció la concurrencia determinantes para proceder a la ampliación del plazo por otros doce meses; pero en aquella fecha ya habían concluido las actuaciones con un Acta y solo estaban pendientes de dictarse el Acuerdo de liquidación. Estima que con ello se intentaba subsanar, a posteriori, el flagrante incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, pues:

.- Ya había trascurrido el plazo de 12 meses para las actuaciones de comprobación e investigación por lo que resultaba improcedente en este momento la ampliación por lo que lo que procedería sería la declaración de caducidad del procedimiento.

.- No comparte la procedencia de las dilaciones que se le imputan por un total de 428 días. A lo sumo admite 77 días.

.- Las presentes actuaciones no han revestido especial complejidad.

.- Tampoco hay incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables y/o registrales.

.- No estamos ante una actuación de comprobación sobre un grupo de empresas o entidades vinculadas, sino simplemente, la titular de una oficina de farmacia, ni han afectado a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la AEAT.

.- La recurrente no realiza actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT, ni existe dispersión geográfica de las mismas.

.- Estas actuaciones no han afectado a un grupo de consolidación fiscal, ni a entidades que tributen en régimen de transparencia fiscal internacional, sino a la titular de una oficina de farmacia.

.- Aunque la inspección manifestara que han existido anomalías contables, éstas no quedan acreditadas en el expediente administrativo.

Solicita por ello la anulación de acuerdo de ampliación de las actuaciones.

(...).- En relación a esta primera cuestión, es cierto que cuando se dicta el acuerdo de ampliación ya había transcurrido el plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para completar las actuaciones, dado que las mismas se inician mediante comunicación de fecha 27 de febrero de 2002, y el acuerdo de ampliación se dicta el 20 de abril de 2004 (notificado a la interesada el 26 de abril de 2004). Sin embargo, el propio artículo 29.1 Ley 1/98 señala que, a efectos del cómputo de dicho plazo, no se tendrán en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente. Y en este sentido, el Acuerdo de liquidación imputa a la contribuyente un total de 451 días de dilaciones, corrigiendo los 428 días imputados por la Inspección (posteriormente ampliados por el TEAR a 486 días).

Por consiguiente, ha de entenderse que en principio, y sin perjuicio del análisis que posteriormente se realizará de cada una de las dilaciones imputadas a la contribuyente que, ya se adelanta, se estiman correctas, cuando se dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones (20 de abril de 2004) no había transcurrido el plazo de doce meses previsto legalmente (contado desde el 27 de febrero de 2002, fecha de inicio del procedimiento) pues a tal efecto deben descontarse esas dilaciones imputables al contribuyente que se han constatado. (En este mismo sentido, Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de noviembre de 2009 -recurso nº 313/2006 -)".

(...).-Cuestiona la recurrente las dilaciones imputadas, reconociendo exclusivamente 77 días. Manifiesta al respecto que la existencia de presuntas dilaciones imputables al contribuyente, a pesar de reiteradas peticiones en este sentido, no se cuantifican hasta la diligencia nº 27, siendo así que la obligación de aportar esa información se desprende de los artículos 31.bis.3 , 2.h , 7.2 , 24.2 y 30.4 RGIT y artículos 3.a) de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 a) de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común . Y que esta conculcación del derecho a la información debe determinar la nulidad de las actuaciones inspectoras.

Esta pretensión no puede ser acogida, puesto que la obligación de información y advertencia a la interesada se cumplió con la que se le realizó en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones, de conformidad con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 1/1998 , indicando al efecto que "se informa que, a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción injustificada que se especifican en los artículos 31 y 31 bis del RGIT . En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al contribuyente", sin que sea necesario reiterarlo en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en sentido análogo, STS 15 de enero de 2010 - recurso nº 6144/2003 -), ni consignar en las mismas el periodo de duración de las actuaciones.

Por otra parte, en cuanto a los criterios aplicados por la Inspección para aplicar las citadas dilaciones la propia parte actora reconoce que la Administración se remitió a los previstos en la normativa aplicable, en la cual vienen regulados los supuestos de dilaciones imputables al interesado, por lo que no cabe afirmar que no se informó o que los desconocía, cuando están expresamente previstos legalmente.

(...)A continuación procede a analizar cada una de las dilaciones que se le imputan, reconociendo únicamente 77 días, y exponiendo las razones por las que se oponen a las demás. Así:

1. 1ª dilación entre el 20-3-02 y el 22-03-02: El motivo de la dilación es por solicitud de aplazamiento en la diligencia 1. Manifiesta que solicitó el aplazamiento por justa causa, como autoriza el artículo 32 bis RGIT , dado que una primera comparecencia ante la inspección de los tributos requiere el previo asesoramiento profesional del contribuyente y la preparación de un gran volumen de documentación, particularmente en el presente caso en el que la inspección abarca cuatro periodos impositivos. Por tanto, considera que esta dilación no le es imputable máxime cuando no se trata más que de dos días.

   Las razones expuestas no justifican que este periodo de aplazamiento de las actuaciones inspectoras no debiera excluirse del cómputo, puesto que aunque el aplazamiento solicitado por el interesado sea por causa justa, ello está previsto en el artículo 31 bis RGIT , como dilación imputable al interesado. En efecto, el artículo 31 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, bajo la rúbrica "Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras", establece que Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento .

   A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento .

   Y el artículo 31 bis (Cómputo del plazo), especifica en su apartado 2 que A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales .

   En consecuencia, tanto el retraso por parte del contribuyente en la aportación de los documentos e información solicitada por la inspección como las solicitudes de aplazamiento se consideran dilaciones imputables al interesado, y el periodo correspondiente ha de ser excluido del cómputo del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras. A tales efectos hay que precisar que la normativa considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Y ello con independencia de la causa por la que se solicite ese aplazamiento. Por tanto, se estima correcta la exclusión de este periodo.

2. 2ª dilación entre el 20-3-02 y el 16-10-02: El motivo de la dilación es por no aportar la documentación solicitada. Manifiesta que esa documentación (es decir, los tickets) ha sido aportada en distintos momentos en atención a la extraordinaria dificultad que ha supuesto la recuperación de los archivos informáticos. Por ello, el contribuyente ha actuado diligentemente y no procede imputarle dilación alguna por esta causa.

   Tal alegación, como en el supuesto anterior, no desvirtúa la apreciación de una dilación imputable al interesado, toda vez que éste no cuestiona que no aportara en plazo la documentación requerida, y el hecho de que la dificultad de recuperar esa documentación justificara el retraso, no es causa para que no se considere dilación imputable al mismo. En este sentido el artículo 31 bis, apartado 2 RGIT considera dilación imputable al interesado "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias" y que "las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente".

3. 3ª dilación entre el 8-5-02 y el 4-06-02: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 4. Señala que el aplazamiento vino motivado por la preparación de la cuantiosa información exigida por la inspección, por tanto, no se admite la dilación.

   Esta alegación ha de rechazarse por las razones expuestas respecto de la primera dilación.

4. 4ª dilación entre el 24-07-02 y el 16-10-02: El motivo de la dilación es por solicitud de aplazamiento en la diligencia 6. Manifiesta que el aplazamiento coincide en su mayor parte con el periodo vacacional, tanto de la parte como del Inspector, y además, no tiene sentido prorrogar la dilación de la forma en que se ha efectuado, pues la supuesta paralización ya no es imputable a la comprobada en lo que concierne al mes de septiembre, esto es, hasta la fecha en que la administración decide practicar la siguiente visita.

   Este argumento ha de ser igualmente rechazado, ya que no consta en el expediente que las actuaciones inspectoras se aplazaran por la concurrencia del periodo vacacional, y, por otra parte la dilación apreciada no fue por éste motivo, sino por el aplazamiento solicitado por el representante de la recurrente hasta el día 16-10-02.

5. 5ª dilación entre el 10-12-02 y el 28-03-03: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 9. Indica que este aplazamiento debe ser matizado, puesto que, por un lado, del 10 al 20 de diciembre tuvo lugar efectivamente un aplazamiento a solicitud del contribuyente (10 días); del 20 de diciembre al 8 de enero las actuaciones se suspenden por el periodo de Navidad (vacaciones de ambas partes), por lo que no procede imputar este plazo al contribuyente; el 8 de enero solicitó aplazamiento hasta el 5 de febrero (28 días); y el siguiente aplazamiento (hasta el 28 de marzo) viene motivado por causas de fuerza mayor, al ser intervenido quirúrgicamente el representante de la contribuyente que llevaba la dirección técnica del expediente. Por todo ello, de los 108 días a que hace referencia el actuario pueden admitirse como dilación imputable al contribuyente 38 días.

   Tales alegaciones no desvirtúan la corrección de las dilaciones apreciadas, por las mismas razones ya expuestas anteriormente, de que para apreciarlas basta con que se trate de una causa atribuible al interesado, aunque esté justificada. Y por lo que se refiere al periodo de Navidad no consta que se hubieran suspendido las actuaciones por vacaciones, ya sea del actuario ya del representante de la recurrente. Y en cuanto a la intervención quirúrgica de este último, es también atribuible al interesado, y aunque se considerara causa de fuerza mayor ello sería ello sería una causa de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras ( art. 31 bis RGIT ) e implicaría, igualmente, la exclusión de dicho periodo del cómputo de duración máxima del procedimiento.

6. 6ª dilación entre el 23-04-03 y el 30-04-03: El motivo de esta dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 14, que obedeció a un viaje del representante y que reconoce como tal (7 días).

7. 7ª dilación entre el entre el 06-06-03 y el 20-06-03: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 15. Manifiesta que vino motivada por la preparación de la documentación solicitada. Y además, hay que tener en cuenta que entre ambas fechas sólo transcurren 14 días (el plazo habitual entre dos diligencias).

   La respuesta a esta alegación ha de ser la misma que la dada en anteriores ocasiones en las que se ha invocado esto mismo como causa de la dilación, pues toda solicitud de aplazamiento por el interesado es considerado legalmente como causa de dilación imputable al mismo, con independencia de la causa y el periodo de tiempo.

14. 8ª dilación entre el 20-06-03 y el 14-07-03: El motivo de esta dilación es la falta de aportación de documentación entre las diligencias 17 y 21. Señala que esta dilación se introdujo en el acuerdo liquidatorio, y que no la comparte puesto que la documentación solicitada se refiere a unos extractos bancarios que carecen de relevancia para las actuaciones inspectoras.

    Esta alegación tampoco puede ser acogida, puesto que del examen de las diligencias núms. 17 y 21 se observa que la documentación en ellas requerida, esencialmente extractos bancarios de determinadas cuentas de la solicitante y documentación contable, era necesaria para la comprobación del hecho imponible investigado en el procedimiento, y no fueron atendidos en el plazo establecido.

8. 9ª dilación entre el 31-07-03 y el 05-09-03: El motivo de esta dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 22. Indica que el aplazamiento coincide de nuevo con el periodo vacacional, y además, no tiene sentido imputar también al contribuyente los 5 primeros días de septiembre, que es cuando unilateralmente se decide practicar la siguiente visita.

   Tampoco el argumento puede ser acogido en este caso, dado que no consta en el expediente que las actuaciones inspectoras se aplazaran por la concurrencia del periodo vacacional, sino por el aplazamiento solicitado por el representante de la recurrente hasta el día 1-09-03, en un principio, y posteriormente mediante fax hasta el día 5-09-03, si bien por causa imputable a la inspección la comparencia se aplazó hasta el 8-09-03. No obstante, solo se computó como dilación imputable al interesado hasta el 5-09-03, y no los días de aplazamiento imputables a la inspección.

9. 10ª dilación entre el 08-09-03 y el 10-09-03: El motivo de esta dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 23. Manifiesta que el aplazamiento vino motivado porque el día propuesto inicialmente (5 de septiembre) no fue aceptado por la inspección, que emplazó al contribuyente para el día 8, y de mutuo acuerdo se estableció el día 10 de septiembre para reprender las actuaciones.

   Esta manifestación no se corresponde con los hechos consignados en el expediente. Como se ha indicado, la inspección citó para comparecencia al representante de la recurrente el 8 de septiembre de 2003, pero éste no compareció hasta el día 10-09- 03, sin que conste que este día se fijara de mutuo acuerdo.

10. 11ª dilación entre el 25-09-03 y 01-10-03: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 24. Reconoce estos 6 días como dilación imputable al mismo.

11. 12ª dilación entre el 22-12-03 y el 29-01-04: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento en la diligencia 27. Señala que esta dilación coincide de nuevo con el periodo vacacional de Navidad; que se preveía la comparecencia el 8 de enero de 2004, si bien al conocer que el Jefe de la Unidad estaba de vacaciones, se solicitó una reunión para el próximo 20 de enero. Por tanto, estima que no se le puede imputar el periodo del 8 al 20 de enero (13 días).

    Esta alegación no desvirtúa tampoco la existencia de dilación imputable al interesado, puesto que el aplazamiento de la visita hasta el 20 de enero de 2003 fue solicitado por el representante de la recurrente, sin que conste que el inspector estuviera de vacaciones.

12. 13ª dilación entre el 11-02-04 y el 17-02-04: El motivo de la dilación es la solicitud de aplazamiento. Manifiesta que su petición consistió no en pedir un aplazamiento, sino en que el periodo para formular alegaciones fuera el máximo previsto legalmente. Por ello no le son imputables los 5 días que aduce la inspección.

    Al respecto, hay que señalar que, efectivamente en la diligencia nº 27 de 29 de enero de 2004 se comunicó a los representantes de la obligada tributaria, la apertura del trámite de audiencia, otorgándoles un plazo de diez días hábiles para formular alegaciones, a partir del día 30/01/2004, plazo vencía el 11/02/2004. Éstos solicitaron que el plazo sea el "máximo de quince días que contempla la normativa vigente". Presentaron las alegaciones el día 17/02/04. Y la inspección computó como dilación imputable al interesado entre el 11/02/2004 y el 17/02/2004.

    Tal cómputo es acorde con la normativa vigente, puesto que, por un lado, el artículo 33 ter no establece un plazo concreto de quince días para formular alegaciones con carácter previo al acta, sino que dicho plazo "no será inferior a diez días ni superior a quince". La Inspección otorgó un plazo de diez días y los representantes de la recurrente solicitaron que fuera ampliado a quince días, por lo que ese aplazamiento debe considerarse dilación imputable al interesado, toda vez que, según el artículo 31 bis RGIT , tienen esta consideración los aplazamientos solicitados por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente.

13. 14ª dilación entre el 19-2-04 y el 20-02-04: Reconoce este periodo de 1 día como dilación imputable a la misma, actas al día 20, al serle imposible asistir el día 19.al solicitar el traslado de la firma de las actas al día 20, al serle imposible asistir el día 19.

    (...).-En consecuencia, el acuerdo de ampliación de las actuaciones por otros doce meses, se dictó dentro de plazo, y esa ampliación estaba plenamente justificada. Las causas al amparo de las cuales se produjo la ampliación fueron el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales y el volumen de las operaciones de la interesada superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

    El artículo 29.1º de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente , vigente en el momento en que tuvieron lugar las actuaciones inspectoras, dispone:

    "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)"

   Y el artículo 31 ter RGIT precisa que:

   A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

   Manifiesta la recurrente que las presentes actuaciones no ha revestido especial complejidad, pero no puede hacerse tal afirmación cuando la propia actora al justificar los numerosos aplazamientos solicitados y el retraso en la aportación de la documentación ha alegado precisamente la complejidad y dificultad en su obtención.

   También alega que no hay incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables y/o registrales, y que aunque así lo manifestara la Inspección, éstas no quedan acreditadas en el expediente administrativo. Esta cuestión está directamente relacionada con los motivos de fondo planteados, pero procede señalar que el estado de la contabilidad de la recurrente, que obligó a la Inspección efectuar numerosos requerimientos en orden a la determinación de su concreta situación contable justificaba la ampliación, con independencia de que la interesada posteriormente pudiera o no haber aclarado las discrepancias e incongruencias observadas a priori por la Inspección.

   Al respecto, en el acuerdo de ampliación se expresa que la interesada ha reiterado en el curso de las actuaciones, y así se ha hecho constar en las diligencias suscritas con ocasión de las mismas, que no conserva los rollos matrices de los tickets emitidos ni ningún otro tipo de justificante distinto de las líneas de venta que no son más que listados de todos los tickets emitidos a lo largo del día con indicación del número del ticket, el nombre del producto, el importe y el tipo de IVA. La interesada aportó en fecha 4-06-2002 las líneas de venta relativas a 21 días del año 1998. Posteriormente, dado el carácter de ticket que a juicio de la Inspección tenían los listados de líneas de venta, ésta requirió a la obligada su presentación completa. La obligada alegó problemas de índole informática para recuperar los listados de líneas de venta, no obstante, en fecha 08/01/2003 aportó unos listados encuadernados en 31 libros que contenían, según manifestó, todos los tickets emitidos en el periodo objeto de comprobación.

   No obstante, del posterior examen de las líneas de venta aportadas la Inspección constató una serie de irregularidades e incongruencias entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que, a su juicio, permitían presumir que la contabilidad era incorrecta, y que, ya se adelanta, la interesada no ha desvirtuado suficientemente.

   Alega, asimismo, que no estamos ante una actuación de comprobación sobre un grupo de empresas o entidades vinculadas, sino simplemente, la titular de una oficina de farmacia, ni han afectado a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la AEAT, que no realiza actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT, ni existe dispersión geográfica de las mismas; y que las actuaciones no han afectado a un grupo de consolidación fiscal, ni a entidades que tributen en régimen de transparencia fiscal internacional, sino a la titular de una oficina de farmacia. Ahora bien, estas manifestaciones carecen de virtualidad alguna, puesto que el acuerdo no recoge ninguna de estas circunstancias como motivo justificativo de ampliación del plazo de duración.

   Finalmente, estima que no era oportuno ampliar las actuaciones de comprobación, puesto que todos los elementos de hecho a comprobar ya constaban en el expediente, restando tal solo las actuaciones de liquidación (propuesta-acta- más acto de liquidación), las cuales se vieron dilatadas por causas totalmente ajenas a la contribuyente (tuvieron que ser anuladas las actas iniciales por infracción del deber de considerar las alegaciones presentadas). Al respecto, cabe señalar que es cierto que en fecha 7 de febrero de 2004 se habían incoado Actas de disconformidad, que se notificaron el 20 de febrero de 2004, si bien en fecha 24 de marzo de 2004 el Inspector Regional Adjunto acordó retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior a la incoación de las actas a los efectos de que, conforme a lo dispuesto en el artículo 33 ter del RGIT fueran tomadas en consideración las alegaciones presentadas por la interesada en fecha 17 de febrero de 2004, y que no habían sido tenidas en cuenta en las propuestas de regularización. En fecha 7 de abril de 2004 se incoaron nuevas actas en las que se contestaba a las alegaciones formuladas por la sujeto pasivo, y el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se dicta el 20 de abril de 2004 siendo notificado el 26 de abril de 2004. Ahora bien, en esta fecha aún no se había dictado el acto de liquidación y por tanto todavía no habían finalizado las actuaciones inspectoras, por lo que era posible ampliar su plazo de duración.

   Frente a ello no cabe alegar que cuando se dictó la propuesta de regularización contenida en el acta ya había concluido las actuaciones de comprobación, pues aún cabía que el Inspector jefe, según establece el artículo 60 RGIT ordenase la iniciación del correspondiente expediente administrativo si observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, o que se completara el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan."

   Pues bien, en la exposición fáctica del escrito de interposición del recurso de casación se sostiene que el cálculo de las supuestas dilaciones del contribuyente fue realizado por la Inspección de forma arbitraria y en vistas a no exceder el plazo máximo de duración de las actuaciones fijadas legalmente, de tal forma que el criterio de la Inspección revela una clara tendencia a considerar la más mínima falta de aportación de la documentación requerida o el más justificado aplazamiento como "dilación imputable al contribuyente", "lo cual no puede ser compartido, ya que no todo retraso en la aportación de documentación debe considerarse como tal, toda vez que pueden existir supuestos en los que, sin embargo, el contribuyente ha actuado de manera diligente en sus obligaciones de atención de las actuaciones inspectoras, sin que necesariamente se haya entorpecido por ello la actuación inspectora"; que en la mayoría de los casos la documentación que sirvió de base para imputar dilaciones se solicitó con carácter genérico, sin el oportuno detalle para su localización, y se fue concretando a posteriori, generándose dilaciones imputables al contribuyente desde el momento inicial; que el volumen de documentación solicitado por la Inspección fue desproporcionado o tenía un carácter no esencial: que la mayor parte de las dilaciones obedecieron a causas perfectamente justificadas, de fuerza mayor o períodos vacacionales coincidentes con los de la Inspección; que los actuarios señalaban las fechas por intervalos temporales muy amplios (tres semanas o un mes) provocando la excesiva duración de las actuaciones; en fin, que incluso se imputó como dilación al contribuyente la petición efectuada en la diligencia nº 27, consistente en que el plazo para formular alegaciones fuera el máximo previsto en la normativa vigente (15 días).

   Tras ello, en este primer motivo se alega infracción del artículo 150 de la Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto en él se establece que " Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas". Igualmente, se consideran infringidos los artículos 31 a 31 quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

   La infracción del ordenamiento jurídico se produce, a juicio de la recurrente, por cuanto la sentencia considera que cualquier aplazamiento solicitado por el contribuyente, aun respondiendo a circunstancias plenamente justificadas o incluso a facultades que le concede la ley, o cualquier demora en la aportación de documentación, incluso aquella que se solicita de forma genérica y sin concreción, constituye una dilación imputable al contribuyente, lo cual se estima contrario a lo dispuesto en el artículo 31 bis del Reglamento de Inspección , invocándose como contraria a tal doctrina, la mantenida por la propia Sala sentenciadora en la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (recurso contencioso-administrativo nº 164/2008 ), en la que precisamente, se determina la necesidad de que la Inspección detalle con rigor la documentación exigida al contribuyente para que exista una verdadera dilación, en el caso de no ser aportada.

   A partir de lo expuesto, se estima improcedente la imputación a la recurrente del período comprendido entre el 20 de marzo de 2002, y el 16 de octubre de 2002, "por la falta de aportación de la documentación exigida genéricamente y sin conexión en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación".

   También se invoca la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008 (recurso 370/2005 ) que analiza un supuesto que se estima coincidente con uno de los que concurren en el enjuiciado en la sentencia impugnada, y que considera que no es delación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para formular alegaciones, de 10 a 15 días, a solicitud de aquel.

   Se concluye el motivo afirmando que "de no haberse efectuado un cómputo forzado y artificial de las dilaciones y de haberse seguido el criterio seguido por las Sentencias aludidas, en el caso que nos ocupa, habría resultado una duración muy superior al período de un año que establece el artículo 31 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos".

   El segundo motivo se dirige contra la liquidación girada por la Inspección en aplicación del régimen de estimación indirecta y la confirmación que de la misma se deriva de la sentencia impugnada.

   La sentencia impugnada, en relación con la aplicación del régimen de estimación indirecta, argumenta (Fundamentos de Derecho vigesimotercero, vigésimocuarto y vigésimoquinto):

   (...).- En cuanto a la discutida procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, ha de estarse a lo que resulta del artículo 50 de la Ley General Tributaria , según el cual "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".

   Por su parte el Real Decreto 939/86 , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, añade en su artículo 64-1 que este régimen será subsidiario de los de determinación directa o estimación objetiva singular, y se aplicará "cuando la administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas:

3. Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables". Concepto que se concreta en el apartado 2 del mismo artículo 64 que especifica pormenorizadamente las causas en virtud de las cuales existe dicho incumplimiento sustancial y concretamente, y por lo que en este procedimiento interesa, en el apartado c) de dicho artículo 64.2 "Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas", y en su apartado e) "Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permitan presumir, con arreglo al apartado 2º El artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta".

   Se trata, por tanto, de un régimen de carácter subsidiario que requiere, primero, el razonar sobre su elección para posteriormente determinar la base imponible.

   Los distintos supuestos en los que, a tenor del artículo 64-2 , se entiende que existe el referido incumplimiento sustancial, en general parten del anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que lleva a la Administración a acudir a métodos que permitan conocer la verdadera realidad tributaria de aquél.

   Así la jurisprudencia ha venido considerando como supuestos de incumplimiento sustancial de obligaciones contables, la no llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio o su llevanza parcial, o la no aportación de facturas que permitan un contraste de tales libros ( Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1989 , 9 de enero de 1992 y 5 de mayo de 1993 , entre otras).

   En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de abril de 2008 (rec. cas. 5354/2002 ), aludiendo a la Sentencia de 10 de febrero de 2003 , manifiesta que Es cierto que, tras los arts. 4º.2 de la Ley 34/1980, de 21 de junio, de Reforma del Procedimiento Tributario , 5 y 6 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio, de desarrollo parcial de aquella , 50 LGT y 64 RGIT , la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de estimación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases, entre otras causas que no hacen ahora al caso, porque el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, y cierto, también, que esta Sala -vgr. Sentencia de 1 de febrero de 1993 - ha exigido con rigor que, para su viabilidad -para la del régimen de estimación indirecta, se entiende-, ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad en el informe preceptivo que ha de acompañarse a las actas incoadas para la regularización tributaria de los sujetos pasivos según los arts. 51.1 LGT y 64.3 RGIT .

   También tiene establecido el Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 17 de octubre de 1998 ) que únicamente cuando no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo "tras investigar externamente la actividad económica del inspeccionado y a partir de hechos y datos, incluidos los obtenidos de otros sujetos pasivos dedicados a similar actividad, pueden integrarse dichas bases imponibles, supliendo las insuficiencias producidas en la estimación directa" pero "lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley".

   En conclusión, y como expresa la sentencia de 22 de enero de 1999 del Tribunal Supremo , únicamente la insuficiencia de los datos contables aportados por el contribuyente justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero sin que sea admisible "la insuficiencia de la actividad investigadora de la Administración Fiscal".

   (...).- En el presente supuesto la Inspección ha justificado la aplicación del régimen de estimación indirecta por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo, dado que "los registros y documentos contables contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas" y la "incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad que permite presumir, con arreglo al apartado segundo del articulo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta". La apreciación de tales circunstancias se concreta, esencialmente, en el hecho de que la obligada tributaria no conservaba los justificantes originales de las ventas realizadas en la actividad empresarial de farmacia y los presentados con posterioridad contenían anomalías contrastadas, evidenciando, además, una sistemática omisión en la contabilización de las ventas, la Inspección se vio obligada a calcular cuales han sido las ventas efectuadas en los años inspeccionados. Y, por otra parte, que se ha comprobado y puesto de manifiesto que, tomando las cifras de consumos de mercaderías derivadas de los datos declarados por el propio obligado tributario (los cuales coinciden con las cifras que figuran en la contabilidad de la actividad), y aplicando por un lado a las especialidades farmacéuticas los coeficientes legales existentes en cada periodo, y por otro lado a la parafarmacia los márgenes derivados de los precios de venta al público recomendado por los fabricantes (mencionado expresamente en muchos casos en las facturas y albaranes emitidos por el farmacéutico), las cifras totales de ingresos por venta de mercaderías que matemáticamente debieran resultar no cuadran con las cifras declaradas que como se ha señalado son reflejo de las ventas contabilizadas. Por tanto, las diferencias observadas permiten presumir la existencia de una incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad.

   (...).- Pues bien, las objeciones que opone el recurrente no desvirtúan la aplicación del régimen de estimación indirecta que realizó la Inspección, y ello porque la contabilidad de la recurrente presentaba una serie de anomalías sustanciales, cuya apreciación por la Inspección ha sido considerada correcta en Fundamentos anteriores, suficientes para aplicar el régimen de estimación indirecta, por cuanto impiden la aplicación del régimen de estimación directa al no existir en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad del sujeto pasivo, y ello aun teniendo en cuenta que el régimen de estimación indirecta debe aplicarse con carácter subsidiario a los demás existentes, en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales -como aquí acontece--, que no permitan comprobar, en función del soporte registral contable y de archivo, los rendimientos objeto de imposición.

   En este sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. 4.188/2007 ), precisa que la expresión "estimación completa" de la base a que se refería, tanto el artículo 50 de la antigua Ley General Tributaria , como el art. 64.1 del Reglamento General de Inspección Tributaria , ha de interpretarse en el sentido de que basta que una parte de la base imponible no se pueda determinar para que cobre sentido el régimen de estimación indirecta, sin que pueda aceptarse la interpretación (que este caso sostenía la Sala de instancia), que excluye la estimación indirecta si existe un elemento de la base que resulta indubitado, pues ello supondría desconocer el fundamento de este régimen, al tratarse de la solución que el ordenamiento jurídico establece para resolver un problema concreto, como es el caso del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de determinados contribuyentes, concurriendo además uno de los presupuestos fijados por la ley que impide a la Administración el poder determinar las obligaciones del mismo, permitiendo, por ello, la ley la utilización de todos aquéllos medios precisos para obtener un resultado lo más parecido posible al real..."

   Finalmente, en cuanto al método utilizado par la determinación de la base imponible, la sentencia concluye en el Fundamento de Derecho Vigésimoquinto en la siguiente forma:

   " Por otro lado, en cuanto al método utilizado para la determinación del rendimiento, la Inspección aplicó el señalado en el artículo 50 a) LGT , esto es, la aplicación de los datos y antecedentes disponibles relevantes respecto del sector económico de que se trata, datos que, señala el informe, provienen de un a doble fuente en consonancia con la distinta naturaleza de los productos que son objeto de la actividad del contribuyente: a) para las especialidades farmacéuticas o medicamentos se han aplicado los coeficientes que determinan las normas que regulan el sector; b) para el resto de los productos, para los que no existe un precio tasado por la Administración, se han empleado los márgenes resultantes del examen de la muestra fiable que representan los cerca de 40.000 registros de ventas aportados por el sujeto pasivo, correspondientes a las líneas de venta de 21 días del año 1998. El PVP que consta en dichos registros se ha comparado con los precios de compra a los laboratorios (PVL) del obligado en fechas próximas a su venta, obteniéndose de tal examen un margen medio entre ambas magnitudes.

   Denuncia deficiencias en los cálculos efectuados por la Inspección al combinar datos externos (los márgenes legales) con datos aportados por la contribuyente (aunque con otros fines), así como la existencia de determinadas imprecisiones que invalidarían los resultados del modelo. Así compara el cálculo realizado por la Inspección a partir de los 21 días del año 1998, con el realizado por la propia recurrente a partir del resto de los días de 1998, y calcula la media aritmética entre ambos, aumenta las pérdidas injustificadas, y aplica distintos coeficientes sobre el PVL a los productos vendidos. Y a partir de esa variación llega a la conclusión de que el modelo utilizado por la inspección no es fiable porque esas variaciones dan lugar a resultados bien distintos de los ofrecidos por la Inspección.

   Ahora bien, tal alegación no puede ser acogida porque una variación en los datos tenidos en cuenta, implica necesariamente un resultado diferente, pero no la falta de fiabilidad del modelo. En realidad lo que la parte pretende es sustituir los cálculos efectuados por la Inspección por los que ella realiza partiendo de los datos que estima aplicables y que ya consideró la Inspección, y esta Sala comparte, no eran correctos.

   El motivo ha de ser desestimado."

   En este segundo motivo de casación, se alega la infracción del artículo 64 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la medida en que se estima que la recurrente no incurrió en ninguno de los supuestos previstos en dicha norma para la aplicación del régimen de estimación indirecta.

   También se consideran inválidos los cálculos llevados a cabo por el actuario y que la sentencia confirma, "pues parte de un modelo en el que sí, como se expuso en el recurso contencioso-administrativo, se introducen pequeñas variaciones en cuanto a mermas, porcentajes, compras de farmacia o parafarmacia, días a valorar para obtener el coeficiente etc.... obtenemos resultado bien distintos a los de la Inspección, lo que demuestra la fragilidad y falta de fiabilidad del modelo aplicado que atenta contra el elemental principio de seguridad jurídica".

El Abogado del Estado se opone a los motivos formulados en los siguientes términos:

"En el primer motivo casacional se alega infracción del art. 150 de la Ley General Tributaria y 31 a) 31 quarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Considera la recurrente que existieron interrupciones o dilaciones que no deben computarse a efecto de interrupción justificada, de manera que el tributo había prescrito. Y señala que la propia Audiencia Nacional pronunció decisiones judiciales distintas a la que es objeto de este recurso.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de 27 de febrero de 2002. practicándose la liquidación el 6 de agosto de 2004, notificándose el 15 de septiembre siguiente. El acuerdo de liquidación imputa al contribuyente un total de 451 días de dilaciones, si bien el Tribunal Regional después habla de 486 días. Lo que supuso que cuando se dictó el acuerdo de ampliación el 20 de abril de 2004, notificado el 26 de abril. no había transcurrido el plazo de 12 meses establecido legalmente.

Las dilaciones imputadas se examinan detenidamente en las páginas 8 y siguientes de la sentencia recurrida, ya que la recurrente únicamente reconoce 77 días. La Sala de instancia analiza detenidamente cada una de las dilaciones imputadas, y a este análisis nos remitirnos, que no se rebate en el motivo casacional que se articula. El cual en esencia se fundamenta exclusivamente en otras resoluciones de la propia Audiencia Nacional.

A este respecto hay que señalar que en casación únicamente es admisible como doctrina jurisprudencial infringida la emanada del Tribunal Supremo, no de la propia Audiencia Nacional. Y que en cualquier caso no cabe hablar de infracción del principio de igualdad ante la Ley, ya que se trata del examen concreto de las dilaciones que interrumpen el periodo establecido, lo cual se determina en función de las circunstancias especificas de cada uno de los casos.

En consecuencia las dilaciones tuvieron el efecto que señala la Audiencia Nacional, y el acuerdo de ampliación de actuaciones se hizo dentro del plazo establecido. Habiéndose practicado la liquidación dentro de plazo, dada la doctrina del Tribunal Supremo respecto a la naturaleza del plazo de un mes establecido para practicar la liquidación desde el acta.

Por todo ello el primer motivo no debe estimarse.

(...) En el segundo motivo se alega infracción del art°. 64 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por considerar que no era pertinente la utilización del método de estimación indirecta para la determinación de la base imponible del Impuesto.

A esta cuestión da cumplida respuesta la Audiencia Nacional en las páginas 25 y siguientes de su sentencia. Procedía la estimación indirecta por incumplimiento sustancial de obligaciones contables del sujeto pasivo, puesto que es un hecho que se declara probado, no modificable en vía casacional, que los registros y documentos contables contenían omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultaban o dificultaban gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas. Había incongruencia entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de las adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad, lo que llevó a considerar que la contabilidad era efectivamente incorrecta.

No se conservaban los justificantes originales de las ventas realizadas en la farmacia, y los presentados después tenían anomalías contrastadas, omitiéndose en la contabilización de ventas. Por lo que la Inspección tuvo que calcular las ventas en los años inspeccionados.

Según estas circunstancias. y las demás que declara probadas la Audiencia Nacional, claramente era de aplicación el régimen de estimación indirecta."

Antes de ofrecer nuestra respuesta al recurso de casación, debemos poner de relieve que en el escrito de demanda se suscitó la cuestión de la ampliación del plazo de actuación inspectora, acordada fuera del plazo de doce meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , tal como se pone de relieve en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, antes transcrito, afirmándose que habiéndose iniciado la actuación inspectora en 27 de febrero de 2002, el acuerdo de ampliación era 26 de marzo de 2004, por lo que con éste "se intentaba subsanar, a posteriori, el flagrante incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones", pues "había transcurrido el plazo de 12 meses para las referidas actuaciones de comprobación e investigación, por lo que resultaba improcedente en este momento la ampliación. En su caso, lo que procedía sería la declaración de caducidad del mismo y las actuaciones que la Inspección considerase oportunas con posterioridad".

Sin embargo, en escrito de interposición del recurso no se impugna la solución dada por la sentencia, que considera que para determinar si el acuerdo de ampliación está dictado en plazo, deben tenerse en cuenta la totalidad de dilaciones indebidas imputables al contribuyente.

Así las cosas, nuestra respuesta ha de producirse dentro de los términos de la pretensión casacional y de los motivos que la apoyan y a ello nos atenemos.

Pues bien, en el primer motivo, en el que, como se expuso anteriormente, se alega infracción de los artículos 150 de la Ley General Tributaria de 2003 y 31 a 31 quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributos, lo que viene a sostenerse (y es significativo de ello la forma en que concluye su razonamiento la recurrente, que quedó transcrita y destacada con anterioridad) es que la computación incorrecta de las dilaciones imputables al contribuyente, ha determinado que la actuación inspectora se haya producido dentro del plazo ampliado a que se refiere el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

La Sala ha de poner de manifiesto la incorrección en la cita del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , pues a tenor de la Disposición Adicional Tercera.1 de la misma, " los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión" , sin que el procedimiento de regularización inspectora figure entre las excepciones señaladas en el apartado 2 o en alguna otra Disposición, como ocurre con la Cuarta, referida a las infracciones y sanciones tributarias y procedimientos que se refieren a ellas.

En todo caso, no existe problema alguno para resolver el motivo, en su primera parte, habida cuenta de que se invocan también como infringidos los artículos 31 a 31 quater del Reglamento de Inspección, de 1986 , según la redacción que le diera el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

En cambio, ha de ponerse de manifiesto una vez más que no pueden invocarse en casación como fundamento del recurso, sentencias que hubieran sido dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional o de los Tribunales Superiores de Justicia, que en cambio sí pueden invocarse en la modalidad casacional para unificación de doctrina, tal como ocurre en los recursos números 2651/11 y 5766/11, interpuestos igualmente por la representación procesal de Dª Amanda , que resolvemos en Sentencias de esta misma fecha.

Dicho lo anterior, y entrando ya a resolver las cuestiones que plantea el primer motivo, la primera de ellas hace referencia a la disconformidad, con la calificación como imputable la dilación comprendida entre el 20 de marzo de 2002 y el 16 de octubre de 2002.

Pues bien, ante todo, debe ponerse de relieve que la sentencia, en forma no combatida en el recurso, se refiere en primer lugar a la dilación imputable a la contribuyente por petición de aplazamiento de la comparecencia desde el 20 de marzo de 2002, hasta el 22 siguiente, en función de que como se decía en el escrito de demanda, "una primera comparecencia ante la Inspección de los Tributos requiere un previo asesoramiento profesional del contribuyente y la preparación de un gran volumen de documentación".

Frente al criterio expuesto por la demanda, la sentencia invoca el artículo 31 bis) del Reglamento de Inspección , en el que se califica como dilación indebida el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el contribuyente, sin que frente a ello la hoy recurrente haga alegación alguna en contrario.

Pero dejando al margen esa dilación, que efectivamente, es de dos días tan solo, y ninguna influencia tendría en la resolución de la controversia, lo cierto es que la sentencia se refiere también al período comprendido entre el 20 de marzo de 2002 y el 16 de octubre siguiente, al que, confirmando el criterio de la Administración, considera como dilación imputable al contribuyente, para lo cual constata que en el escrito de demanda no se negó por la actora la presentación fuera de plazo de la documentación requerida, consistente en los justificantes que respaldan las anotaciones contables de los ingresos (tickets), sin que impidiera aquella calificación la manifestación de haber sido aportada en distintos momentos, en atención a la extraordinaria dificultad que había supuesto la recuperación de los archivos informáticos y considerando por ello haber actuado diligentemente. En este punto, ha de quedarse reseñado que la sentencia, en el Fundamento de Derecho Décimo noveno pone de manifiesto que la hoy recurrente, " ante la petición de la inspección de aportar los justificantes de venta, lo que hizo fue acudir a los archivos informáticos en los que se conservaba la información obligatoria para generar los listados de venta diaria, con idéntico contenido al de los tickets expedidos y entregados en su día a los clientes, es decir, para cada transacción el número de ticket, la fecha, el concepto y el importe de la contraprestación total; apareciendo, igualmente, en cada una de las hojas el número de identificación fiscal del expedidor. Y que una vez impresos los listados de todo el periodo objeto de comprobación, se procedió a su encuadernación para facilitar su manipulación y control (formado por un total de 19 libros) y fueron aportados a la inspección el día 16 de octubre de 2002."

Dicho lo anterior, y con independencia de cualquier otra consideración, es patente que la razón de decidir de la sentencia que ha quedado expuesta no se combate con una simple referencia a documentación solicitada de forma genérica por parte de la Inspección y sin concreción y que nada tiene que ver con aquella, por lo que debe ser rechazada la alegación formulada.

Todo ello, con independencia de lo que después se indica en lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación indirecta.

La segunda de las cuestiones planteadas en el motivo, es también la de disconformidad con la calificación de imputación al contribuyente, de los cinco días que faltaban en relación con el plazo máximo para la formulación de alegaciones previas al acta.

En efecto, ante la circunstancia de que la Inspección concediera el plazo de diez días para formular alegaciones previas al acta, la recurrente solicitó le fuera concedido el plazo máximo establecido en el artículo 33 ter. 2 in fine del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986 , que señala que " los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

Pues bien, la sentencia confirma el criterio de la Inspección y considera que el plazo de cinco días sobre el concedido inicialmente para la formulación de alegaciones es dilación imputable al contribuyente.

Para la resolución de esta segunda cuestión o submotivo debemos partir de que el artículo 56 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, establece un plazo de quince días para formular alegaciones al acta de conformidad, habiéndose pronunciado esta Sala sobre la consideración del mismo y la eventualidad de su prórroga en las Sentencias de 24 de enero de 2011 (recurso de casación número 485/07 ) y en la de 2 de abril de 2012 (recurso de casación número 6089/2008 ). En esta última hemos dicho (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...)N (B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente..."

En cambio, en el presente caso, nos enfrentamos a un plazo para la formulación de alegaciones previas al acta, que el artículo 33.ter.2 del Reglamento de Inspección establece que no será inferior a diez, ni superior a quince días.

Pues bien, frente a la doctrina expuesta en la sentencia recurrida no se alega precepto alguno que pudiera haber resultado infringido por la misma y si tan solo una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya doctrina no es invocable en recurso de casación ordinario y que a mayor abundamiento, resulta contraria al criterio de esta Sala, pues considera que la ampliación o prórroga del plazo para formulación de alegaciones al acta no es dilación indebida al contribuyente, lo que hace que el submotivo sea inadmisible.

Pero es que, además, este segundo submotivo no podría ser estimado por su nula trascendencia y ello, y en primer lugar, por cuanto la sentencia de instancia parte del principio de que, según lo dispuesto en el artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , las dilaciones imputables al contribuyente deben predicarse respecto del plazo inicial de doce meses y su ampliación por otros doce, previsto en el apartado 1 de dicho precepto, lo que no ha sido combatido de forma adecuada en este recurso y, en segundo lugar, por cuanto el plazo de cinco días solicitado y concedido no tendría influencia para originar la extemporaneidad del procedimiento inspector, a partir de que las dilaciones imputables a la contribuyente quedaron fijadas según el TEAR en 486 días.

Por todo lo expuesto, el motivo, en su conjunto, no se estima.

El segundo motivo, ante la falta de crítica razonada contra la sentencia, que ha declarado probados el incumplimiento de sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo y la incongruencia entre operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos y otros aspectos de la actividad, no podrá prosperar.

En efecto, frente a la apreciación probatoria que la sentencia refleja en el Fundamento de Derecho Vigésimocuarto y las consideraciones realizadas en el Fundamento de Derecho Vigésimoquinto (ambos quedaron transcritos con anterioridad) y dejando de lado la referencia a sentencias, supuestamente contradictorias, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, la recurrente, se limita a negar que concurra alguno de los supuestos previstos en el artículo 64 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, lo que es manifiestamente insuficiente.

Por otro lado, la alegación de improcedentes a los métodos empleados por la Inspección, se hace sin amparo en motivo alguno (desde luego no puede ser el propio artículo 64 del Reglamento de Inspección ), por lo que nuevamente, lo que se expresa es una disconformidad con los aceptados por la sentencia que, además, califica de incorrectos los propuestos por la recurrente.

Finalmente, y en todo caso, debe señalarse que en la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia se dice lo siguiente:

"Por último, y en cuanto a la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, hay que señalar, abundando en lo anterior, y como ya lo ha hecho el TEAR en la resolución recurrida, que en relación con el ejercicio 1998, en el que la Inspección consideró que pudiera haber delito fiscal y remitió el expediente al Ministerio Fiscal, en fecha 4 de abril de 2006, el Juzgado de lo Penal nº 2 de Granollers dictó sentencia , condenando a la contribuyente como autora de un delito de defraudación a la Hacienda Pública y entre los hechos probados figuraba la existencia de anomalías en la contabilidad por: 1) no conservar los tickets originalmente emitidos; 2) incongruencias entre los ingresos declarados y los obtenidos y 3) errónea valoración de existencias y omisión de ventas, considerando correcta tanto la aplicación del régimen de estimación indirecta para calcular los ingresos como los medios utilizados en la misma. Dando la señalada conformidad a los hechos por los que se la acusaba".

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no poderse acoger ninguno de los motivos alegados, el recurso de casación debe ser necesariamente desestimado y ello debe hacerse con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución