STS, 30 de Abril de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha de 4 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 420/2005 , interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de mayo de 2005, que desestima el recurso de alzada interpuesto por la entidad hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de 19 de junio de 2.002, recaída en la reclamación núm 50/116/00, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1996, cuya cuantía asciende a la suma de 200.166,8 euros.

SEGUNDO .- Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la parte recurrente, la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo , tal y como solicita en su escrito de oposición al recurso el Abogado del Estado.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio-, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución .

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso de oficio.

TERCERO .- La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

En el supuesto de autos, al recurrente se le ha girado por la Jefatura de la Dependencia de Inspección de la Oficina Técnica de Zaragoza, con fecha de 15 de diciembre de 1999, liquidación tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994, 1995 y 1996 e importe de 200.166,8 euros, desglosándose de la siguiente manera: ejercicio 1994, cuota 2.971.616 pesetas; ejercicio 1995, cuota 7.842.438 pesetas y ejercicio 1996, cuota 16.563.698 pesetas. A la vista de las referidas cantidades, únicamente las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, superan el umbral cuantitativo legalmente establecido.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior a lo legal la posibilidad de casación; y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada pretensión, y no su suma, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993).

Por todo lo anteriormente dicho, procede declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina por defecto de cuantía y la admisión del mismo en cuanto a las liquidaciones, en concepto de IS, ejercicios 1995 y 1996.

Sentado lo anterior, procede entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada en cuanto a la pretensión formulada por la mercantil RUPRABLAS, S.L.

CUARTO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste

QUINTO .- En efecto, el análisis de la Sentencia de 4 de diciembre de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las Sentencias de 10 de junio de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón; la dictada por la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de abril de 2007; y la dictada por la Sala de lo Contencioso - administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2008 , que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

Así, la Sentencia ahora impugnada, asumiendo la tesis mantenida por Administración Tributaria, desestima la pretensión de la recurrente, en relación con la procedencia de la bonificación en la cuota establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, aplicada por la sociedad actora en los periodos antes señalados. Dicho precepto, prevé la aplicación de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994,1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de dicha Ley y el 31 de diciembre de 1994, aplicable exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas, disponiendo como requisitos para disfrutar de la bonificación, en cuanto aquí interesa: "b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior".

La sentencia recurrida, una vez examinada la prueba practicada, consideran que:

"Por lo que respecta al requisito de la constitución de la sociedad la Sala considera que la fecha a tener en cuenta ha de ser la de otorgamiento de la escritura publica de constitución de la sociedad, 22 de diciembre de 1993, criterio debidamente razonado por el TEAC y que coincide con el que de manera expresa se establece en el art. 2 de la Ley 22/93 , sobre el que, además, ya se ha pronunciado la Sala en anteriores ocasiones entendiendo que se ha de estar a la fecha de constitución efectiva de la sociedad, siendo irrelevante la fecha de inicio de sus actividades, prescindiendo, incluso, de la fecha de inscripción en el Registro Mercantil ( ST. 1/2/07 ).

En efecto, no pueden aceptarse las alegaciones de la recurrente porque el precepto que se enjuicia establece de forma clara que la sociedad deberá constituirse entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1994, confundiendo la recurrente la constitución de la sociedad con el momento en que adquiere personalidad jurídica. Resulta evidente que tanto de conformidad con lo dispuesto en la antigua Ley de 17 de julio de 1953 de Sociedades de Responsabilidad Limitada, artículos 5 y 7 , como en la nueva Ley 2/95 , artículos 11 y 12 , la sociedad se constituye mediante escritura pública y con la inscripción de ésta en el Registro Mercantil lo que adquiere es la personalidad jurídica. Consecuentemente, la fecha de constitución de la sociedad ha de ser la fecha de formalización de la escritura pública de constitución.

Pero es que, además, aún cuando se aceptase la tesis de la parte recurrente de que la "constitución supone un proceso que tiene como finalidad la adquisición de la personalidad jurídica de la entidad y sólo con la inscripción en el Registro Mercantil puede considerarse válidamente constituida la sociedad, pues a partir de ese momento produce efectos frente a terceros, al haber adquirido su personalidad jurídica", aún así, se reitera, la consecuencia que se produce no es la mantenida por la parte toda vez que la sociedad presentó la escritura de constitución para su inscripción en el Registro Mercantil el 27 de diciembre de 1993, siendo así que conforme al artículo 55 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (RRM) -disposición que fue derogada por el vigente Reglamento, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio inaplicable al caso- se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación, de forma que una vez producida la inscripción, previa actividad calificadora del registrador, resulta de aplicación directa el citado precepto que determina como "fecha de la inscripción" la del asiento de presentación.

En suma, de lo anteriormente expuesto también cabe colegir que la fecha de la inscripción de la sociedad recurrente no es otra que la del 27 de diciembre de 1993, fecha del asiento de presentación a la que se retrotrae la inscripción.

Conforme a cuanto antecede, tanto si se atiende a la fecha de otorgamiento de la escritura pública de constitución de la sociedad, como a la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil, ha de concluirse que la constitución de la sociedad tuvo lugar con anterioridad al 1 de diciembre de 1.994, por lo que no se cumple el requisito exigido.

A mayor abundamiento, debe recordarse que, tal y como ya ha manifestado esta Sala en repetidas ocasiones, nos hallamos ante un supuesto de bonificación del Impuesto de Sociedades y, además, de una bonificación que alcanza el 95 % de la cuota íntegra del Impuesto, por lo que conforme a lo dispuesto en el artículo 23 de la LGT debe hacerse una interpretación restrictiva"

Sin embargo, en las sentencias de contraste que se aportan por la parte recurrente, y que son invocadas para acreditar la contradicción con la sentencia recurrida en lo concerniente al adecuado entendimiento de los requisitos necesarios para aplicarse las bonificaciones fiscales controvertidas, no existen las identidades determinantes de la contradicción alegada.

En este sentido, en la sentencia de contraste dictada por la Audiencia Nacional en 24 de julio de 2008 , la fecha de constitución de la sociedad es posterior al referido 1 de enero de 1994:

"En el presente caso, afirma el TEAC, confirmando el criterio de la Inspección, que la entidad se constituyó de acuerdo con la formalización de la escritura pública de constitución, el 13 de diciembre de 1994, y por tanto en este año no tuvo contratado ningún trabajador. En 1995 comenzó contratando una persona en el primer trimestre, finalizando con ocho trabajadores, cuatro de los cuales trabajaban anteriormente pro cuenta ajena en la Compañía de Radiodifusión Intercontinental S.A., por lo que solo se cumple el requisito en 1995, si se tiene en cuenta esos cuatro trabajadores traspasados"

A la misma conclusión ha de llegarse si se analiza la sentencia dictada por la Sala de Aragón:

"Por lo que se refiere al primero de los requisitos, teniendo en cuenta la dicción del artículo 5 de la citada ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , al que habrá de estarse, conforme a lo dispuesto al artículo 22.2 LGT , conforme a la cual "la sociedad se constituye mediante escritura pública que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil y desde ese momento tendrá personalidad jurídica", es evidente que la inscripción en dicho Registro es un requisito constitutivo de la Sociedad, a partir de cuyo momento la misma nace a la vida jurídica, siendo el mismo, independientemente de la plasmación documental de su composición, denominación, fines y demás elementos definidores, el que debe tomarse como de constitución a estos efectos, por tanto, en este caso, el 1 de febrero de 1994, entrando en el período de aplicación de la referida bonificación."

Y finalmente, también se evidencia esta cuestión diferencial en la última sentencia de contraste aportada, la procedente del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña:

"Por no discutirse que la recurrente se constituyó mediante escritura pública el 29.11.94, y dio de alta a tres trabajadores el 9.12.94, y a uno más el 27.12.94. A efectos del cálculo del promedio de plantilla a que se refiere el citado art. 2.Dos.a) debe procederse a dividir el número de días que la totalidad del personal de la empresa haya estado en plantilla durante el período impositivo, por el número de días del período impositivo. Aplicado al caso presente, resulta, como señaló la Inspección, que el promedio de plantilla es de 74/33 = 2,24, es decir 3 trabajadores x 23 días + 1 trabajador x 5 días, dividido por 33, que es el número de días transcurridos desde la constitución de la sociedad (29.11.94) hasta el final del período impositivo. El cálculo del promedio en el período impositivo de 1994 se debe efectuar desde la fecha de la constitución de la entidad, cualquiera que sea el momento efectivo de inicio de su actividad. Carece de fundamento pretender que si no se ejerce la actividad no existirá obligación de cumplir con el requisito, por cuanto el cómputo del referido promedio figura expresamente vinculado por la Ley a la constitución de la sociedad, y en el caso presente, como viene dicho, viene acreditado que la sociedad se constituyó mediante escritura pública de 29.11.94 "

En este sentido, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste suficiente y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la discondancia doctrinal determinando el criterio de interpretación correcto.

En definitiva, la sentencia impugnada contempla un supuesto en el que la sociedad recurrente otorga la escritura pública de constitución el 22 de diciembre de 1993, y efectúa la presentación en el Registro el 27 de diciembre del mismo año, ambas fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, en cuyo artículo 2 pretende fundamentar el beneficio fiscal alegado. Por el contrario las sentencias señaladas como contradictorias deciden sobre supuestos en los aunque las fechas de las escrituras de constitución de las sociedades son anteriores al 1 de enero de 1994, fecha de la entrada en vigor de la reiterada Ley 22/1993, la de su inscripción registral es posterior a dicha fecha.

En este sentido, debe recordarse que la queja por la que se pretende revisar la actividad probatoria desarrollada en la instancia no tiene cabida en esta clase de recurso, salvo que se alegue, por el cauce del artículo 88.1.d), y acredite (como no ha ocurrido en este caso) que, al apreciar el material probatorio, la Sala de instancia ha infringido algún precepto legal en el que se discipline el modo de valorar las pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas por los jueces a quo se muestran carentes de lógica o irrazonables, conduciendo a resultados inverosímiles y, por ello, manifestando un uso arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9, apartado 3, de la Constitución . Pueden consultarse sobe este particular, entre las más recientes, las sentencias de 6 de octubre de 2008 (casación 6168/07 , FJ 3º), 15 de diciembre de 2008 casación 7434/04 , FJ 1º), 26 de enero de 2009 (casación 2705/05, FJ 2 º) y 23 de febrero de 2009 (casación 7840/04 , FJ 2º).

SEXTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina por insuficiencia parcial de la cuantía litigiosa en relación con el periodo 1995, admitiéndose para los demás e inadmitiéndose para éstos el recurso por falta de identidad entre la sentencia impugnada y las aportadas de contraste, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos declarar, y declaramos, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina formulado por la representación procesal de RUPRABLAS, S.L., contra la sentencia de 4 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 420/2005 , por insuficiencia parcial de la cuantía litigiosa en relación con el periodo 1995, admitiéndose para los demás e inadmitiéndose para éstos el recurso por falta de identidad, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 1.500 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.