STS, 14 de Mayo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad OBRAS DE ARQUITECTURA E INGENIERÍA, S.A., contra resolución del TEAR de Extremadura de fecha 31 de octubre de 2007, dictada en el expediente nº 06/1261/04, interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Extremadura, cumpliendo el fallo de la sentencia que resuelve el recurso contencioso administrativo nº 518/2002 interpuesto ante el TSJEX y del que se deriva un nuevo Acuerdo de liquidación y nuevo acuerdo de imposición de sanción por el concepto IVA correspondiente a los ejercicios 1995 a 1997, ambos inclusive, deuda tributaria por importe de 83.496,26 euros, y sanción, con causa en la liquidación referida, por importe de 100.771,13 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 22 de marzo de 2010 .

Por la recurrente (OBRAS DE ARQUITECTURA E INGENIERÍA, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 30 de diciembre de 2009, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia declarando que la sentencia recurrida, quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando esta sentencia y, resolviendo de conformidad con la doctrina infringida contenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional y en las sentencias del Tribunal Supremo que sirven de contraste, con la consecuencia de estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la liquidación tributaria practicada, así como la sanción impuesta, por la Dependencia de Inspección de la AEAT.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 20 de enero de 2010, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 5 de marzo de 2010, en el que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia por la que se declare su desestimación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 16 de febrero de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 9 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad OBRAS DE ARQUITECTURA E INGENIERÍA S.A. (ARINSA), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 27 de julio de 2007 estimatoria en parte de la reclamación formulada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios 1995, 1996 y 1997.

Tres son las cuestiones que se plantean en este recurso:

1. Incompetencia del Inspector Jefe para dictar los acuerdos de liquidación al tener la condición de actuario del procedimiento, acompañando como sentencia de contraste la de esta Sala de 18 de octubre de 2007 ;

2. Extralimitación del plazo de doce meses del procedimiento Inspector y ausencia de interrupción del plazo de prescripción que provoca tal circunstancia, invocando como sentencia de contraste a de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 ;

3. Falta de motivación que contienen los acuerdos de imposición de sanción ante la falta de acreditación de la culpabilidad del contribuyente, acompañando como sentencia de contraste la de esta Sala de 27 de junio de 2008 .

En relación con la primera de las cuestiones planteadas la sentencia recurrida señaló lo siguiente:

"A continuación ha de abordarse la cuestión relativa al alcance de la sentencia de esta Sala de 30-3-2004 , raíz de las actuaciones.

La Sentencia, firme, al no haberse recurrido por ninguna de las partes acuerda la retroacción del procedimiento al momento anterior al defecto observado.

Es decir mantiene la validez de todo el procedimiento hasta el defecto observado, el cual al margen de que fuere nulo o anulable, lo cierto es que determinó la anulación del acto de referencia, pero no de todo el procedimiento y actos anteriores del procedimiento".

Como se afirma por el Abogado del Estado el presente motivo no puede ser estimado, porque a su través se pretende replantear una cuestión que ya resolvió la propia Sala de Extremadura en su sentencia de 30 de marzo de 2004 , sentencia que es firme, y si bien, la que hoy se recurre es consecuencia de la retroacción de actuaciones decretada en aquélla, la intangibilidad de la cosa juzgada impide contradecir lo expresado en sus fundamentos en relación con si el defecto denunciado -identidad de persona del actuario e Inspector que firma la liquidación-, determina la nulidad o anulabilidad del acto.

Por otra parte no se da la identidad sustancial exigida por el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , ya que en la sentencia de contraste no concurre la circunstancia de que el acto que se recurre es el derivado de una previa ejecución de una sentencia firme, lo que a los efectos concretos que se examinan en el presente motivo tiene una trascendencia importante, porque falta el presupuesto de doctrinas contradictorias en este punto.

En su segundo motivo de casación alega el recurrente que el plazo de doce meses para la conclusión del procedimiento, previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , ha sido vulnerado, en cuanto se ha computado indebidamente el plazo solicitado por el sujeto pasivo para formular alegaciones, habiéndosele concedido 7 días para ello.

El motivo debe desestimarse pues, pese a lo señalado en la sentencia de contraste, el artículo 31 bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos considera dilaciones imputables al obligado tributario "el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente", que es lo que realmente ha ocurrido en el caso de autos.

Es esta, por otra parte, el criterio sustentado por la jurisprudencia de esta Sala, recogida entre otra en la sentencia de 24 de enero de 2011 en la que se señala que el referido tiempo concedido debe excluirse del computo de los 12 meses. Se expresó en ella que:

"Para empezar, hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite "el de alegaciones del contribuyente al acta" en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción".

En último lugar se alega que el acto recurrido no está suficientemente motivado respecto de la culpabilidad del sujeto pasivo.

En la sentencia impugnada se razonó sobre este punto lo siguiente:

"Respecto de las sanciones se alega: 1.- vulneración del principio de tipicidad, en tanto que no se ejecuta la conducta prevista en los apartados c ) y d) del art. 79 de la LGT y 2.- falta de motivación de las sanciones, 3). falta de motivación de los agravantes y 4) reducción 533.207 pesetas en el ejercicio de 1996 y 5) indebida aplicación conjunta de agravantes.

Del examen del expediente administrativo se extrae que la resolución sancionadora ratifica la propuesta de liquidación tributaria que recoge que la sociedad ha practicado deducciones en el concepto de notas de IVA soportado con el desglose por años que señala, todos ellos correspondiente a las facturas emitidas por CONYCOM S.L., que pertenece al mismo grupo de sociedades, no correspondiendo a operaciones efectivamente realizadas, tratándose de simples anotaciones contables que responden a operaciones ficticias.

Tales actuaciones sancionadoras se derivan del levantamiento del acta de comprobación e investigación, de la que tiene perfectamente conocimiento el obligado tributario, y del que se derivan el acta de sanción, como expresamente se recoge en la propuesta de resolución.

A juicio de esta Sala, el recurrente, si que ha acreditado a través de la conducta descrita improcedentes partidas, para deducir o compensar en la base del impuesto, de ahí que al amparo del art. 79.d) de la LGT procede considerar grave las conductas, dentro del principio de legalidad y tipicidad.

Lo expuesto se deduce de lo obrante al expediente y en concreto ninguna objeción se plantea al acta de liquidación del tributo.

Atendiendo a la naturaleza de las cosas, que en un principio general del Derecho, ha de decirse que es de toda imposibilidad que tal conducta no sea verificada adrede o por una grave negligencia, y poco sentido común o de la realidad de las cosas que es preciso para entender esto en la más elemental de las lógicas, sin precisar un examen exhaustivo de la cuestión, ya que por su carácter básico excede del más elemental sentido común.

Cómo se va a explicar más, que es culpable la conducta de quien crea artificiosas operaciones en un grupo de sociedades para pagar menos impuestos.

No es un hecho de la naturaleza, sí del hombre, que tiene plena capacidad de obrar y actuar, y de ninguna manera puede ocurrir tal conducta por un hecho fortuito, que en ningún caso menciona el recurrente.

La motivación es un requisito de la adecuada defensa, no una ritualidad curialesca, de manera que el recurrente se puede defender de lo que se le imputa.

Existe, por lo tanto una debida motivación en la resolución en que se razona sobre los hechos concretos de actuación y los preceptos concretos aplicables.

Mantener en estas circunstancias que existe una falta de motivación sí que es un razonamiento abstracto y desligado del caso concreto y de la realidad.

Se dice igualmente por el recurrente, que adolecen de falta de motivación las agravantes de ocultación de datos y utilización de medios fraudulentos por el empleo de facturas falsas y otros documentos o soportes falsos o falseados, y ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria.

Como hemos dicho, la resolución sancionadora se remite al acta de liquidación de la que se deriva, en lo que constan detalladas minuciosamente las facturas ficticias en que se funda la actuación administrativa.

Ha de estimarse el recurso en el aspecto relativo a la aplicación del art. 88.3 de la LGT , en tanto que la conducta del recurrente no se ha verificado, como exige el precepto, por no ingresar tributos repercutidos, ingresos a cuenta, o cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener.

De conformidad con lo mantenido por el recurrente, de acuerdo con el art. 79 y 87 de la LGT de 1963 es procedente la aplicación del tipo del 50% en vez del 75% aplicado, por la infracción grave del art. 79 de la LGT .

Aparece en la resolución impugnada una reducción de 533.207 pesetas del ejercicio de 1995, de ahí que de la cantidad resultante se deba deducir, resolviéndose este incidente matemático, en cualquier caso en ejecución de sentencia.

Como ya expusimos al resolver los autos 1475/2002, 436 y 437/2007, y recoge la SAN 7-3-2001 , y STJ Asturias de 16-2006 y 31-1-2007 , entre otras, en estas modalidades infractoras por autoliquidación, en que no se declaran correctamente las partidas, la ocultación de deudas no puede considerarse agravante sino elemento del tipo.

Lo expuesto determina que deba de estimarse también el recurso en este punto".

En las sentencias de contraste se razonó que:

"En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria . Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

El artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción exige para que proceda el recurso de casación que en dicho artículo se regula, que la sentencia impugnada y las de contraste contengan diferente doctrina en relación con la cuestión controvertida, pues es evidente que la finalidad de este recurso no es otra que, ante disparidades doctrinales de los órganos judiciales, reconducir a la unidad las divergentes consideraciones en torno a la interpretación de la norma o jurisprudencia.

Esta divergencia no se produce en el presente caso, pues los razonamientos de ambos Tribunales que han sido contrapuestos, son concurrentes en declarar la necesidad de motivar la culpabilidad del sujeto pasivo en la comisión de la infracción. Otra cosa distinta es que en razón de los hechos que se examinan en cada caso, uno llegue a una conclusión de que el acto está motivado, y otro entienda que el supuesto que contempla incurre en ese vicio de falta de motivación. En definitiva, el motivo debe desestimarse porque en supuestos diferentes se llega a distintas conclusiones aplicando la misma doctrina.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,