STS, 4 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 1314/06 seguido en la Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 15 de septiembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: QUE NO DANDO LUGAR AL MOTIVO DE INADMISIBILIDAD OPUESTO, DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA LUCILA CANIVELL CHIRAPOZU EN REPRESENTACIÓN DE "CEMENTOS LEMONA, S.A" CONTRA EL ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 12 DE JUNIO DE 2.006, QUE DESESTIMABA LA RECLAMACIÓN N° 223/2.005 CONTRA LIQUIDACIONES DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES DE LOS AÑOS 2.002 Y 2.003, Y CONFIRMAMOS DICHA RESOLUCIÓN, SIN ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS".

La Procuradora doña Lucila Canivell Chirapozu en representación de CEMENTOS LEMONA S.A., presentó con fecha 9 de octubre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó por Providencia de fecha 10 de octubre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 28 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte en su día Sentencia por la que, con estimación de los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la Sentencia recurrida y dicte otra más ajustada a derecho de conformidad con el suplico del escrito de demana formulado por esta parte en la instancia,

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 6 de marzo de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 11 de mayo de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte Sentencia declarando la adecuación a derecho de los actos tributarios impugnados en la instancia, con la consiguiente desestimación del Recurso contencioso-administrativo y confirmación de los actos tributarios impugnados.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación por CEMENTOS LEMONA S.A., contra una sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15 de septiembre de 2008 , desestimatoria del recurso interpuesto contra resolución del TEAF de Bizkaia de 12 de junio de 2006, relativa al Impuesto de Sociedades de los años 2002 y 2003.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

"Es materia de este proceso contencioso-administrativo la conformidad a derecho del Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 12 de junio de 2006, que desestimaba la reclamación nº 223/2005, promovida en contra de dos liquidaciones provisionales practicadas por el Servicio de Tributos Directos, con referencias 02-300863714-IZ y 03- 426359911-1M, con las que la oficina gestora rechazaba la aplicación de deducciones de cuota líquida de 425.544 euros y 2.000.001,79 euros en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, respectivamente. Las deudas resultantes de la citada resolución económico-administrativa, excluidos intereses de demora, ascienden a 465.559,29 y 2.142.108,51 euros respecto de dichos ejercicios.

La sociedad mercantil recurrente, dominante en el Grupo Fiscal 1/93/B, acogido al régimen de consolidación fiscal, fundamenta su pretensión en torno a dichas deducciones en el hecho de que equivalen las mismas al 20 por 100 de las aportaciones dinerarias y complemente desembolsadas realizadas en dichos ejercicios a la sociedad Norcemar, S.A.U., integrante del referido Grupo, que gozaba del régimen fiscal de Sociedad de Promoción de Empresas, a que el artículo 60 de la Norma Fiscal del IS reconoce determinadas ventajas fiscales, incluida la de la deducción en la cuota líquida de los sujetos pasivos que realicen aportaciones dinerarias a los fondos propios de tales SPE de que en este supuesto se trataba.

Tras exponer diversas consideraciones sobre la razón de ser de dicho régimen, y de lo que con él se incentiva, sostiene la tesis, contraria a la de los órganos gestores y de reclamación económico-administrativa, de que la normativa foral no establece limitación a que un grupo de consolidación fiscal pueda acceder a tal deducción del 50 por 100, aunque la SPE forme parte de él; y que no es válida para rechazarla la argumentación de que al tratarse de una aportación intergrupo, (donde se da la eliminación inversión-fondos propios para determinar la base imponible), el grupo en su conjunto no incrementa su patrimonio, careciendo de lógica desde el punto de vista fiscal que, producida la aportación dineraria a la SPE, la consecuencia sea diferente por tributarse en régimen de consolidación fiscal".

La Sala de instancia resolvió el litigio sobre la base de afirmar

"(...) la evidencia de que el artículo 60 de la Norma Foral 3/1996, fue anulado en firme por la STS de 9 de diciembre de 2004 , y, a partir de esa constatación, y en términos de cosa juzgada, carece de relieve cual fuese el fundamento o razón que el Alto Tribunal tuviera para pronunciar tal decisión, careciendo asimismo de trascendencia que esas razones de forma o fondo, de Derecho interno o de Derecho comunitario, hayan sido antes o después puestas en cuestión doctrinal por otros poderes, instituciones o tribunales o, incluso, matizadas por la misma Sala del órgano judicial que las emitió. La clave exclusiva radica en que la norma ha sido expulsada en firme del ordenamiento jurídico, y aunque sus aplicaciones ya consolidadas queden al abrigo de la anulación conforme al artículo 73 LJCA , la eficacia general de la sentencia conlleva que el precepto declarado nulo no puede ser ya aplicado a partir de la publicación de la misma (...)".

El recurso de casación se funda en tres motivos, el primero de ellos acogido a la letra c) del art. 88.1 de la LJC. Y en él se denuncia la infracción del art. 218.1 de la LEC , en relación con el 32.2 de la LJC y el 24.1 de la Constitución.

Dice la recurrente que como se alegó en la instancia en el escrito de 9 de julio de 2008, el hecho de confirmar el T.S.J. del País Vasco la Resolución del T.E.A.F. de Bizkaia y, por tanto, las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, sobre la base de dar retroactividad a los efectos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 , implica que se está modificando la causa petendi del proceso, dado que las pretensiones de anulación y validez de los actos de liquidación que sostienen las partes cambian si esa invalidez se funda en un motivo tan radicalmente distinto como la anulación del precepto en virtud del cual se dictó el acto recurrido. Entiende la parte que de ese modo se está desbordando el artículo 33.2 de la L.J.C.A . y la Sentencia de instancia estaría incurriendo en incongruencia extra petita .

Aduce la parte en apoyo de su tesis una consolidada jurisprudencia constitucional que establece que en ningún supuesto puede admitirse que el órgano judicial cambie la acción ejercitada o la fundamentación de la oposición formulada por lo que, en consecuencia, cabe admitir el empleo por los tribunales de distinta argumentación jurídica a la utilizada por las partes para resolver sobre las pretensiones o excepciones ejercitadas en el proceso, pero en absoluto pueden variar el fundamento jurídico en virtud del cual se pide o se opone alguien a las pretensiones (por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional 215/1999, de 29 de noviembre , 227/2000, de 2 de octubre , 5/2001, de 15 de enero , 27/2002, de 11 de febrero , 169/2002, de 30 de septiembre , 110/2003, de 16 de junio , ó 56/2007, de 12 de marzo ).

En el caso que nos ocupa y pese a que el T.S.J. del País Vasco acordó por Providencia de fecha 23 de junio de 2008 oír a las partes sobre el alcance que podía tener respecto a las pretensiones del proceso el hecho de que la redacción original del artículo 60 de la N.F.I.S. hubiera sido declarada nula de pleno derecho por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 , entiende la entidad recurrente que dicha Providencia desbordó claramente el espíritu y el alcance del artículo 33.2 de la L.J.C.A ., ya que no puede considerarse, como hace la Sentencia de instancia, que" la pretensión del proceso queda plenamente inalterada y lo único que se introduce un distinto motivo en que fundar la oposición a la misma".

En efecto, el hecho de que el T.S.J. del País Vasco acordase oír a las partes sobre el alcance que podía tener la anulación de la redacción original del artículo 60 de la N.F.I.S. por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 , no implica que la Sentencia de instancia no pueda incurrir en un vicio de incongruencia, sino que dicha incongruencia, en su caso, podría no tener relevancia constitucional, al no considerarse que la Sentencia fuese contraria al principio de contradicción.

Siendo absolutamente correcta la conclusión de la representación procesal de CEMENTOS LEMONA de que, efectivamente, la providencia de 23 de junio de 2008 ha obviado cualquier alegación en torno a un eventual falta relativa al principio de contradicción, ha de considerarse el motivo únicamente a la vista de si la Sala del País Vasco ha respetado, al plantear la cuestión, los límites que el legislador la imponía al pronunciarse sobre las pretensiones y la oposición formuladas en el proceso que se había sometido a su decisión.

La luz a la cuestión la encontramos en la propia jurisprudencia constitucional que se invoca en el escrito fundando el recurso de casación: cabe -se nos dice en él- admitir el empleo por los tribunales de distinta argumentación jurídica a la utilizada por las partes para resolver sobre las pretensiones o excepciones ejercitadas en el proceso, pero en absoluto pueden variar el fundamento jurídico en virtud del cual se pide o se opone alguien a las pretensiones.

Examinada en esta perspectiva la actuación de la Sala de instancia, ésta no varió en absoluto el fundamento jurídico de la pretensión ejercitada, que estaba constituido por la vigencia del artículo 60 de la Norma Foral antes citada, sino que en obligado cumplimiento de su deber de atender al examen de su contenido y validez para dar por buena, en su caso, la aplicación de la misma invocada por la parte en orden a que fuera satisfecha su pretensión, delimitada por los hechos consistentes en sus inversiones en la sociedad NORCEMAR, llegó a la conclusión, por vía de argumentación jurídica, de que aquella no era aplicable, sin mover por ello ni los hechos descriptivos de la pretensión ni la norma en la que ésta se fundaba, a la que simplemente aplicó una calificación jurídica que sin duda estaba dentro del ámbito de su potestad de juzgar el caso concreto que había sido sometido a su valoración.

En el segundo motivo, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC, se denuncia la infracción de los artículos 33.2 , 72 y 73 de la L.J.C.A ., en relación con los artículos 24 y 106.1 de la C.E ., con el artículo 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (L.P.A.) y con los artículos 217 , 218 y 237 de la Ley General Tributaria -L.G.T .- ( artículos 225 , 226 y 242 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria -N.F.G.T.- del Territorio Histórico de Bizkaia).

La Sentencia del T.S.J. del País Vasco de 15 de septiembre de 2008 , al pretendido amparo de los artículos 72 y 73 de la L.J.C.A ., desestima el recurso exclusivamente porque el articulo 60 de Foral 3/1 996 del lmpuesto sobre Sociedades (N.F.l.S)de Bizkaia fue anulado en firme por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 y a que, en su opinión ,los preceptos declarados nulos no pueden ser ya aplicados a partir de la publicación de la sentencia que así los declara, desplegando de esta manera sus efectos no sólo a todas las liquidaciones que deban practicarse a partir de entonces, sino también a aquéllas en las que, aun no siendo firmes por encontrarse impugnadas o recurridas ante los Tribunales, el motivo de su regularización fue por la aplicación concreta de alguno de los artículos que fueron declarados nulos.

Dice la parte que, como se ha comentado en el motivo anterior, aunque para ello el Tribunal de instancia acordó, al amparo del artículo 33.2 de la L.J.C.A ., oír a las partes por medio de Providencia de fecha 23 de junio de 2008, esta Providencia desbordó claramente el espíritu y alcance de dicho artículo 33.2 ya que el mismo sólo establece esta posibilidad de oír a las partes cuando « el Juez o Tribunal, al dictar sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición" Y desbordó dicho espíritu y alcance porque, finalmente, se ha introducido un motivo tan absolutamente ajeno a la confrontación jurídica entablada que, con ello, la Sentencia de instancia incidía en un claro exceso de la función revisora del Tribunal de instancia a la que se refiere el artículo 106.1 de la CE . ("los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican' ), y que, por lo que se refiere al ámbito de actuación de los jueces en la jurisdicción contencioso-administrativa, se concreta en los artículos 1 a 5 de la propia Ley de la Jurisdicción .

La Sentencia de instancia infringe nuevamente el artículo 33.2 de la L.J.C.A ., puesto que dicho precepto debe entenderse limitado por el principio general de la proscripción de la reformatio in peius y el T.S.J. del País Vasco ha colocado a mi representada con su resolución en una peor situación Jurídica que la que tenía en el momento de dictarse el acto administrativo origen de la revisión y, por supuesto, en el momento de iniciarse la reclamación.

Finalmente, en cuanto a este motivo de casación, se considera también infringido por la Sentencia recurrida de 15 de septiembre de 2008 el artículo 33.2 de la L.J.C.A ., en la medida que esta parte considera igualmente que dicho precepto de la Ley Jurisdiccional no puede dar pie al Tribunal de instancia, por la vía de la sentencia posterior y teniendo en cuenta la función estrictamente revisora que tiene respecto de los actos de la Administración, a reformar, en perjuicio de mi representada, las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades giradas por los ejercicios 2002 y 2003.

La argumentación que nos llevó a la desestimación del primer motivo nos conduce necesariamente a la de este segundo, al ser evidente que una liquidación puede ser anulada, como ha sucedido en el caso de autos, en función de un motivo que no existía en el momento de producirse aquella, sin que en absoluto sea cierto que un tribunal de justicia no pueda dejar de aplicar un precepto que la propia Administración, a la hora de regularizar la situación tributaria del contribuyente, haya aplicado, pues ese argumento conllevaría al absurdo de mantener la vigencia de un precepto declarado nulo por el Tribunal Supremo, que es a la postre lo que la recurrente pretende. La tesis de la parte de que la sentencia recurrida ha incurrido en "reformatio in peius "y la ha situado en peor situación de la que ostentaba al momento de dictarse las liquidaciones y de iniciar las correspondientes reclamaciones, tampoco resulta de recibo, pues como recalca la sentencia recurrida en su fundamento de derecho tercero, "en puridad no ha existido nunca un reconocimiento y positiva aplicación administrativa del beneficio fiscal de que se trata ".

En el tercer motivo, también acogido a la letra d) del art. 88.1 de la LJC, se acusa la infracción de los artículos 72 y 73 de la L.J.C.A ., así como sus correlativos artículos 62.2 y 102.4 de la L.P.A., y por infracción de la Disposición Adicional Décima de la N.F.G.T. del Territorio Histórico de Bizkaia y del artículo 60 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia (N.F.IS.), esta última por inaplicación del Tribunal de instancia, en relación todo ello con los artículos 10 , 19 , 21 y concordantes de la L.G.T . ( artículos 9 , 19 , 22 y concordantes de la N.F.G.T.), con los artículos 9.3 , 14 y 31.1 de la C.E . y con el artículo 3.1 de la L.P.A.

Entiende la parte que los artículos 72 y 73 de la L.J.C.A ., en relación con los artículos 10.2 , 19 y 21 de la L.G.T ., así como la inexistencia (o, mejor dicho, la inaplicabilidad) de precedentes jurisprudenciales al caso que nos ocupa, deben interpretarse en el sentido de que el principio de seguridad jurídica establecido en el artículo 9.3 de la C.E . exige que los impuestos ya devengados sean liquidados, en todo caso, conforme a la normativa vigente en el momento del devengo, con independencia del momento en el que se produzca el acto administrativo de liquidación, ya sea éste provisional o definitivo y expreso o tácito (i.e., por transcurso del periodo de prescripción, sin que la Administración haya hecho uso de su derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación), teniendo en cuenta, a estos efectos, que otra solución podría implicar una violación del principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la C.E .

Es la forma específica de operar en el ámbito tributario, que no se da en otros ámbitos del Derecho Administrativo, la que hace que la L.G.T. otorgue una preponderancia absoluta al principio del devengo y que todos los elementos determinantes de la obligación tributaria, incluida la normativa aplicable, sean los que se encuentren vigentes en el momento del devengo del impuesto correspondiente: en concreto, en el Impuesto sobre Sociedades, el día de finalización del periodo impositivo.

Entiende esta parte que este principio del devengo, desde un punto de vista de respeto al más elemental principio de igualdad y seguridad jurídica de los contribuyentes, es imprescindible, puesto que la comprobación administrativa, si es que llega a hacerse, puede efectuarse en cualquier momento dentro de los cuatro años de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por lo que, para evitar tratamientos dispares derivados de la mayor o menor celeridad o incluso de la mayor o menor actividad de la Administración en el ejercicio de sus funciones en la aplicación de los tributos, la normativa establece la preponderancia del principio del devengo, sin tener en cuenta las modificaciones normativas posteriores a dicho momento del devengo.

Por ello, dado este diferente funcionamiento de las normas tributarias y de las demás normas administrativas, no puede concluirse, sin más, como hace la Sentencia de instancia, que " lanorma ha sido expulsada en firme del ordenamiento jurídico y, aunque sus aplicaciones ya consolidadas queden al abrigo de la anulación conforme al artículo 73 LJCA , la eficacia general de la sentencia conlleva que el precepto declarado nulo no pueda ser ya aplicado a partir de la publicación de la misma", puesto que, como se ha expuesto, existen elementos estructurales y normativos muy diferentes en el ámbito tributario (i.e., el principio del devengo no existe en otras ramas administrativas) que hacen que éste sea específico.

Y así, aunque reconoce mi representada, como no puede ser menos, las diferencias procesales de trascendental importancia que existen entre la jurisdicción contencioso- administrativa y la jurisdicción constitucional, como por ejemplo y por lo que aquí respecta el hecho de que los artículos 72 y 73 de la L.J.C.A . no permiten que el Tribunal sentenciador module o fije los efectos de sus sentencias y, sin embargo, la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (artículo 40 ) señala que, salvo en los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, sea el propio Tribunal quien, atendiendo a las circunstancias del caso, establezca los efectos que se deben deducir de la declaración de inconstitucionalidad que realice en cada supuesto.

Por todo lo anterior, entiende la parte que la Sentencia de instancia ha aplicado indebidamente los artículos 72 y 73 de la L.J.C.A ., ya que la anulación de la redacción original del artículo 60 de la N.FI. S. de Bizkaia (i.e., se dio nueva redacción a los apartados 1 y 6 del mismo por las Normas Forales 6/1 999 , de 15 de abril, y 4/2000, de 29 de mayo , respectivamente, es decir, con anterioridad a los ejercicios 2002 y 2003) no puede perjudicar las autoliquidaciones ya presentadas por el contribuyente, que se vería privado retroactivamente de un beneficio fiscal, en clara colisión con el principio de confianza legítima.

En suma, la Sala, al concluir como lo hace, no tiene en cuenta el artículo 14 de la C.E . ya que permite que resulten favorecidos aquellos contribuyentes sobre los que o bien no se ha practicado ninguna liquidación, o si se ha practicado, ésta no ha sido como consecuencia de una diferente interpretación del articulo 60 de la N.F.I.S. de Bizkaia (i.e., en suma, contribuyentes que definitivamente, a pesar de la declaración de nulidad y por los periodos impositivos devengados con anterioridad a la fecha de efectos de la Sentencia del Tribunal Supremo, han podido aplicar la deducción por las aportaciones dinerarias efectuadas a los fondos propios de la sociedades de promoción de empresas ), resultando igualmente infringido el artículo 31.1 de la propia C.E ., en la medida que dichos contribuyentes, a igualdad de capacidad económica, entendida ésta como inversión efectuada, no tienen la misma deducción en la cuota.

Con base precisamente a los argumentos esgrimidos por mi representada en el apartado II anterior de este tercer motivo de recurso, es por lo que las Juntas Generales de Bizkaia, al aprobar la Norma Foral 2/2005 General Tributaria -N.F.G.T. (i.e., según se recoge en la Exposición de motivos de la enmienda que introdujo el precepto, se hizo " en aras a garantizar la primacía de los derechos de igualdad y a la seguridad jurídica consagrados en nuestro ordenamiento jurídico" ), introdujeron una Disposición Adicional, la Décima, a dicha N.F.G.T. que estableció expresamente que " será de aplicación, en todo caso, lo dispuesto en la normativa vigente en la fecha de devengo de/Impuesto sobre Sociedades correspondiente, en relación con los periodos impositivos concluidos con anterioridad a la fecha en que surta efectos, en su caso, la sentencia recaída en el recurso de casación número 7893/99 ".

Pese a ello y dado que el propio T.S.J. del País Vasco, en Sentencia de fecha 14 de enero de 2008 , ha estimado el recurso planteado contra dicha Disposición Adicional Décima de la N.F.G.T. (así como contra la Disposición Final Segunda de la misma, que establecía su entrada en vigor) por parte de la Comunidad Autónoma de La Rioja (recurso n° 667/2005) y ha anulado con carácter general y erga omnes dichas Disposiciones Adicional y Final (i.e., en base a que la Disposición Adicional " esconde solapar los efectos de una sentencia firme en el orden tributario y el empeño del legislador en seguir aplicando los preceptos anulados", o lo que es lo mismo, en base a la ultraactividad que aquella Disposición Adicional otorga a los preceptos de la Norma Foral 3/1996), la Sentencia ahora recurrida en casación señala que "con independencia de que dicha Sentencia (i.e., se refiere a su Sentencia de 14 de enero de 2008) sea o no firme en estos momentos y del criterio último que el Tribunal Supremo pueda acoger al respecto, la Sala ha de optar por su inaplicación en aras del principio que emana del artículo 91.1 de la LJCA y del propio postulado del artículo 6° LOPJ ".

Con independencia, por tanto, del criterio que finalmente adopte ese Tribunal Supremo en el recurso de casación planteado por la Diputación Foral de Bizkaia contra la Sentencia del T.S.J. del País Vasco de 14 de enero de 2008 , que anula la Disposición Adicional Décima de la N.F.G.T., la inaplicación de la citada Disposición Adicional en la Sentencia de instancia ahora recurrida en casación implica asimismo una infracción de los artículos 72 y 73 de la L.J.C.A ., ya que la misma, al amparo de lo expuesto en el apartado II anterior de este motivo de recurso, es absolutamente respetuosa con una interpretación razonable y ajustada de dichos artículos y con los principios de igualdad, seguridad jurídica y confianza legítima consagrados en nuestro ordenamiento jurídico.

El motivo debe ser también desestimado, en orden a que respecto al mismo la Sala de instancia debe señalar lo siguiente:

1. Que en los casos de declaración de nulidad de las disposiciones administrativas generales, la nulidad absoluta es la consecuencia ordinaria que el ordenamiento jurídico anuda a su ilegalidad, de manera que la ineficacia de los reglamentos ilegales es una ineficacia "ex tunc".

2. En lo que respecta a los artículos 72 y 73 de la Ley de la Jurisdicción , es claro que el principio sentado en el número 2 del primero de los artículos comentados es el de que la anulación del acto o disposición produce efecto para todas las personas afectadas. El artículo 73 sienta el principio general de la ineficacia de la sentencia anulatoria de una disposición general a las sentencias o actos administrativos que la hubiesen aplicado antes de la anulación, con la excepción que había establecido respecto de las sentencias del Tribunal Constitucional el artículo 40 de su Ley Orgánica. Por tanto subsistirán los actos administrativos firmes, así como las situaciones jurídicas derivadas de ellos. El artículo establece que las sentencias "no afectarán por sí mismas".

3. Si como se señala en el recurso, han existido sujetos que se han beneficiado de la norma, por haberse consolidado las liquidaciones correspondientes antes del dictado de la sentencia del Tribunal Supremo, ese motivo no puede servir nunca para extender esa circunstancia al caso de autos, en orden a dejar sin efecto la sentencia del Tribunal Supremo y tampoco puede equipararse la situación del recurrente, como dice la sentencia recurrida, a la de aquellos otros que han cumplimentado los supuestos de la disposición del artículo 60 en términos de la legalidad que han sido administrativamente asumidos y reconocidos por la Administración Tributaria, quedando al socaire de la eliminación posterior de la norma. En consecuencia, no se aprecia que la sentencia de instancia haya aplicado indebidamente los artículos 72 y 73 de la Ley de la Jurisdicción ni que haya vulnerado los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española .

Cabe señalar, en todo caso, que la referencia de la recurrente al devengo como peculiaridad del régimen jurídico del derecho tributario determina, sin duda, el momento que origina la fijación del régimen jurídico aplicable al caso de que se trate, pero de ningún modo da lugar a que de por sí excluya las incidencias que puedan acontecer al sistema normativo en que aquel régimen consista y entre estas incidencias se encuentra la de una eventual declaración de nulidad de pleno derecho del mismo, con las consecuencias que de ellos se derivan en orden a la imposibilidad de su aplicación, a salvo las actuaciones administrativas cuya firmeza aparezca consumada.

Y 4º Por último y respecto de la Disposición Adicional Décima de la Norma Foral 2 /2005,debemos señalar, como consta en la sentencia recurrida, que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ha anulado en sentencia 10/2008 de 14 enero, dictada en recurso 667/2005 , dicha Disposición Adicional, sentencia a su vez impugnada ante este Tribunal, por lo que mientras nuestra sentencia no se produzca, ha de considerarse plenamente ajustado a derecho lo declarado por el tribunal de instancia.

Pero es que esta sentencia del Tribunal Supremo ya se ha producido: con fecha 3 de abril de 2012 y en recurso nº 1207/2008 , hemos desestimado recursos de casación que contra la citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia habían interpuesto la Diputación Foral y las Juntas Generales de Bizkaia, la Cámara de Comercio de Bilbao y la Confederación de Empresarios Confebask.

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,