STS, 15 de Marzo de 2012

El día 4 de diciembre de 2003 la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales formalizó a "COMPAÑÍA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA), acta definitiva de disconformidad, A02, 70786433 por el concepto IVA asimilado a la importación del ejercicio 2000, derivada de la comprobación de las liquidaciones mensuales modelo 380 de este impuesto, presentadas por la hoy recurrente, por las salidas de su refinería y de los depósitos fiscales de CLH con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, de productos de su propiedad fabricados a partir de crudos y otros productos que entraron en la refinería en régimen suspensivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y exentos del IVA según lo dispuesto en los arts. 4 y 7 de la ley 38/92 IEE , y los arts 24 , 82 y 83 LIVA .

Como consecuencia de ello, el Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la AEAT, dictó acuerdo liquidatorio, de fecha 23 de enero de 2004 por importe de 692.337,88 euros de cuota y 134.381,41 euros de intereses de demora.

"COMPAÑÍA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA) interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 6 de abril de 2005.

La representación procesal de "COMPAÑÍA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA) interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 260/05, dictó sentencia, de fecha 3 de julio de 2008 , se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

" F A L L A M O S: Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS S.A. (CEPSA), contra Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-administrativo Central el día 6 de abril de 2005, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho, así como los actos administrativos de que trae origen. Sin efectuar condena al pago de las costas.".

La Procuradora Dª. María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en representación de "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA), presentó con fecha 21 de julio de 2008, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 30 de octubre de 2008, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, con fecha 28 de noviembre de 2008, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se anule la sentencia impugnada, se estime el recurso contencioso administrativo y se anule la resolución del TEAC y la liquidación girada.

Por Providencia de la Sección Primera de 17 de abril de 2009, se dio traslado a las partes, por plazo común de diez días, para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de la causa de inadmisión del recurso siguiente: "Estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo referente a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación correspondiente al mes de septiembre de 2000, cuya cuota asciende, según consta en el expediente administrativo, a la cantidad de 192.756,65 euros ( arts 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.3) LRJCA . En este mismo sentido auto de este Tribunal de 30 de octubre de 2008, recurso nº 270/2008 ".

Tras cumplimentarse el trámite solo únicamente por la parte recurrente, el Auto de 3 de diciembre de 2009 acordó: "Admitir el recurso de casación interpuesto por la COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), contra la Sentencia de 3 de julio de 2008, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 260/05 ,, en lo que respecta a las liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación correspondiente al mes de septiembre de 2000; y la inadmisión del recurso en lo que atañe a las demás liquidaciones mensuales del referido Impuesto y ejercicio, declarándose la firmeza de la sentencia respecto de éstas. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asunto".

La fundamentación del Auto era el siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA) , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de abril de 2005, que desestimó la reclamación económico-administrativa planteada contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 23 de enero de 2004, que practicó liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido Asimilado a la Importación, ejercicio 2000, por un importe total de 862.719,29 euros.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquella no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

Finalmente, hay que señalar que como esta Sala ha declarado reiteradamente, conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del mismo Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural o mensual según los casos, por lo que a este periodo de liquidación habrá de estarse para determinar el importe del recurso de casación (Auto de 2 de diciembre de 2.004), siendo en este caso las liquidaciones mensuales, según se desprende de las propias actas de inspección.

TERCERO.- En el presente supuesto, aunque la cuantía del recurso quedó fijada en la instancia, respecto a la cuota, en 692.337,88 euros -que es el importe total de las cuotas anuales liquidadas-, sin embargo, el acto recurrido trae causa de las liquidaciones mensuales regularizadas por la Oficina Nacional de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, Asimilado a la Importación, ejercicio 2000; pues bien, según consta en el expediente administrativo, la única liquidación mensual que supera el límite legal para acceder al recurso de casación, es la correspondiente al mes de septiembre de 2000, cuya cuota asciende, según consta también en el expediente administrativo, a la cantidad de 192.756,65 euros. En consecuencia, de conformidad con lo prevenido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA , procede la admisión del recurso de casación en relación con la referida liquidación mensual y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta a la liquidaciones restantes, relativas a los meses de enero a agosto, ambos inclusive y octubre a diciembre, ambos inclusive, del referido ejercicio, por no superar ninguna de ellas la cifra de 150.000 euros.

CUARTO.- No obstan a la anterior conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente con ocasión del trámite de audiencia, en las que señala, en resumen, que el recurso es admisible en su integridad, por razón de la cuantía, teniendo en cuenta que el objeto del recurso es el método de cálculo de las cuotas mensuales seguidos por la Admón. Tributaria, pues resultan contrarias a los criterios sostenidos por este Tribunal (por todos auto de 30 de octubre de 2008, recurso nº 270/2008 ) en los que se viene sosteniendo que la cuantía en este tipo de liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido Asimilado a la Importación, aparece referida a las liquidaciones mensuales o trimestrales.

Además, es doctrina reiterada de este Tribunal, que las cuestiones de fondo alegadas por la recurrente no alteran la cuantía del litigio, por cuanto que la misma viene constituida por la valoración económica de la pretensión ( artículo 41.1 de la LRJCA ), al margen de cuales sean los argumentos o motivos en que tal pretensión se basa. En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en Autos de 23 de abril de 2007 , 19 de junio de 2000 , 3 de diciembre de 2001 , 20 de septiembre de 2007 , 22 de mayo de 2008 y 01/10/2009 ."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 29 de abril de 2010, en el que solicita se declare no haber lugar al mismo, con los pronunciamientos legales.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día catorce de marzo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa, la sentencia basa el fallo desestimatorio en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se indica:

"Los motivos de impugnación alegados por la recurrente pueden resumirse como sigue:

Se alega en primer lugar la infracción del principio de legalidad y la del Derecho Comunitario. En segundo lugar se impugna la procedencia de la liquidación de los intereses de demora. Por último se considera que la propuesta de liquidación no está motivada.

La cuestión de fondo objeto de este litigio ha sido tratada en anteriores sentencias de esta Sala, recientemente en la dictada el día 1 de febrero de 2007 (recurso 245/05).

El motivo que originó la propuesta de liquidación por la Inspección fue, el procedimiento de cálculo aplicado por la hoy recurrente en la determinación del precio medio ponderado de las materias primas (crudos y productos petrolíferos); y ello por entender la Inspección que daba lugar a una base imponible del IVA por operaciones asimiladas a las importaciones de los productos petrolíferos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero inferior a lo que, de acuerdo con la norma fiscal, corresponde y más concretamente, sobre la parte que fiscalmente se equilibra con la base imponible a la importación o adquisición, exenta en virtud de la incorporación a dicho régimen.

Es sobre dicha cuestión, sobre la que ha girado la controversia principal que ahora se reproduce en la demanda.

En efecto, CEPSA considera, frente al criterio de la Administración, que el procedimiento de cálculo por ella practicado se ajusta al contenido de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por IVA de las operaciones relativas al Régimen de Depósito Distinto del Aduanero.

La Resolución de la Dirección General de Tributos 1/1994 de 10 de enero, en aplicación del art. 83.2 de la Ley del IVA dice:

" Cuarto. La base imponible.- La base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley del Impuesto , cuyo apartado dos, regla 3ª, modificada por el artículo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por desempleo, establece lo siguiente:

3. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

1. Para los bienes procedentes de otro Estado miembros o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

2. Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

3. Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.

Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo.

Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.

El impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la excepción."

El criterio que se desprende de dicha resolución es, en efecto, el considerado por la resolución administrativa impugnada ya que cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen, como es el caso, el resultado de la mezcla de otros varios, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado de manera que pueda determinarse de una forma razonable y sin perjuicio para la Hacienda Pública el precio del producto resultante; y ello en el bien entendido de que cualquier procedimiento que se emplee para la determinación del precio del producto resultante debe llevar al mismo resultado: el importe de la base imponible del IVA asimilado a la importación ha de ser igual al de la base del IVA eximido en la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, a fin de restablecer el equilibrio fiscal.

Es a juicio de la Sala, la interpretación propuesta por la recurrente la que, no se corresponde con lo dispuesto en el art. 83.Dos 3ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , y rompe dicho equilibrio. El procedimiento seguido en este caso por la recurrente para la formación de ese precio medio ponderado fue el siguiente: la empresa recurrente adquirió productos tales como el alquitrán, gas natural, y metanol, que no son objeto de los impuestos especiales de fabricación, y cuyos proveedores repercutieron el IVA en factura a dicha recurrente. Estos productos entraron en las refinerías de San Roque (Cádiz) y la Rábida (Huelva)) para formar parte como materias primas de los procesos de transformación, junto con los crudos, y obtener los distintos productos petrolíferos que posteriormente, salieron de la misma, tales como las gasolinas, gasóleos, querosenos, etc. Pues bien el proceder de la actora fue que aquellos productos fueron contabilizados en sus " entradas" con la cantidad en toneladas correspondiente y con valor "cero", lo cual se estima también por la Sala improcedente, tal y como se razonó por los Inspectores actuarios en el acta e informe ampliatorio: dichos productos no son objeto de los impuestos especiales de fabricación y los mismos no podían entrar en la refinería de la empresa en régimen suspensivo de tales impuestos ni, por lo tanto, por lo que respecta al IVA, vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero y, en fin, no podían tomarse en consideración para el cálculo de dicho precio medio ponderado al modo que hizo la Sociedad recurrente. Esta, al incluir cantidades de producto que han satisfecho el IVA de un hecho imponible distinto del régimen de actual referencia, a efectos de conformar el divisor para establecer la media ponderada en términos aritméticos y, sin embargo, no incluir el valor de dichos productos en el dividendo, ha distorsionado el precio medio ponderado y afectado a su determinación final con evidente perjuicio para la Hacienda Pública, porque esta distorsión cuantifica a la baja la base imponible que corresponde al IVA asimilado por el abandono del producto."

El recurso de casación se articula sobre la base de cuatro motivos, en los que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega:

1. ) Infracción del artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con el artículo 49.2. e) del Reglamento General de Inspección .

2. ) Infracción del artículo 10 de la Ley General Tributaria, en relación con el 31 de la Constitución .

3. ) Infracción del artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA.

4. ) Infracción del artículo 16 de la Sexta Directiva, de 17 de mayo de 1977, en relación con el 93 de la Constitución .

El primer motivo, referido a la falta de motivación del acta, debe ser desestimado pues como pone de relieve la sentencia "la propuesta de liquidación fue lo suficientemente detallada, presentando la interesada alegaciones en seis folios, y entre las distintas alegaciones formuladas no figura la falta de motivación".

No mejor suerte debe correr el segundo motivo, porque como se indicó en la Sentencia de 25 de febrero de 2011 (recurso de casación número 4427/2006 ) ante idéntica pretensión casacional de la recurrente, en relación a liquidación girada por el mismo concepto, pero correspondiente al año 2001 "No es cierto, a juicio de esta Sala, que la determinación de la base imponible se haya basado exclusivamente en una Resolución de la Dirección General de Tributos, de 10 de enero de 1994, con infracción del principio de legalidad.

La determinación de la base imponible, como explican el Informe ampliatorio y el acto administrativo de liquidación tributaria, por no decir también la Resolución del TEAC impugnada, se efectúa en base a las disposiciones del artículo 83 LIVA , que establece una regla general y varias reglas especiales para la determinación de la base imponible en las importaciones. Concretamente, el apartado dos.3º del citado precepto establece las reglas para la determinación de la base imponible de los bienes que abandonen el régimen distinto del aduanero, que son las que se aplicaron en el presente caso a los bienes que se encontraban en dicho régimen, en el momento de salida de los depósitos fiscales.

La Resolución 1/94, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, se limita a establecer unos criterios interpretativos de las reglas de determinación de la base imponible establecidas por la LIVA para los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero, pero debe insistirse en que no se ha producido la infracción del principio de legalidad que invoca el recurrente, pues las reglas de determinación del hecho imponible se fijan en la ley."

En cambio, procede estimar los motivos tercero y cuarto, con arreglo a lo que en el mismo sentido se ha resuelto en Sentencias anteriores de esta Sala y, particularmente, en la de fecha 25 de febrero de 2011 , antes referida, en la que se estimó el recurso de casación (número4427/2006) interpuesto por la representación procesal de "COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA), en relación con liquidación por el mismo concepto, correspondiente al año 2001.

En aquella ocasión se dijo (Fundamento de Derecho Quinto):

" Por lo que se refiere al tercer motivo de casación, es de señalar que el marco jurídico que rige la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación en el régimen suspensivo distinto del aduanero está presidido por la Sexta Directiva, cuyo artículo 16, dedicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1, letra A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de depósito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 .

El régimen de depósito distinto al aduanero (DDA) en el IVA pretende acomodar la efectiva exigencia de este impuesto al régimen suspensivo aplicable a los productos (entre ellos los aceites crudos de petróleo o de minerales bituminosos) objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.

Los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos impuestos mientras permanezcan en los depósitos fiscales o se importen con destino directo a tales lugares, y dicho régimen finaliza cuando se realice el autoconsumo o la salida del depósito fiscal. En ese momento se produce el devengo y la exigencia del correspondiente Impuesto Especial. En el IVA no existe un régimen similar de suspensión por lo que la consecución de unos efectos similares en lo que se refiere al devengo y exigibilidad del impuesto en relación a las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias relacionadas con bienes sometidos a impuestos especiales determinó la introducción del régimen de depósito distinto del aduanero y así la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , establece que la entrada de bienes en dicho régimen como consecuencia de operaciones de entrega y adquisición intracomunitaria se va a considerar una operación exenta (artículo 24) ya que los bienes en esa situación están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.

Ahora bien, la exención en cuestión es meramente temporal, opera mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible "importación de bienes" al que aluden los artículos 2.2 de la Sexta Directiva y 17 de la Ley 37/1992 . Por ello, el artículo 19.5º de esta última norma considera operaciones asimiladas a las importaciones, para someterlas a tributación, las consistentes en el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de bienes cuyas entrega o adquisición para ser vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.

Las reglas para determinar la base imponible en tales supuestos se contienen en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 . En lo que a este recurso de casación interesa, para calcularla, además de tenerse en cuenta el impuesto especial exigible por el abandono del régimen [letra e)], se ha de tomar en consideración, tratándose de bienes resultantes de procesos de incorporación o de transformación de otros productos, la suma de las bases de los ingredientes, ya procedan de otros Estados miembros o allende la Unión Europea [letra a)], ya del interior del país [letra b)].

Se ha de reparar en que, con este hecho imponible asimilado a la importación, de lo que se trata es de que, como indica el párrafo inicial del artículo 16.1 de la Sexta Directiva, la exacción, al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero, se corresponda con la cuantía del impuesto sobre el valor añadido que debería haberse percibido si la operación hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país. Como señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, exigiéndose en el momento de dicho abandono la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención si no lo hubieran estado.

El panorama normativo que acabamos de exponer arroja luz para despejar el problema que nos plantea este recurso de casación. No se trata de analizar si se ha llevado a cabo un cálculo cuantitativamente correcto de la base imponible conforme a parámetros predeterminados sobre los que no hay discusión, sino de determinar si los criterios y el procedimiento aplicados por la Administración se ajustan a la finalidad señalada por el legislador al impuesto sobre el valor añadido que grava los bienes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero. Cuestión de dimensión evidentemente jurídica, aun cuando para resolverla haya que aplicar valores y pautas matemáticas.

En el caso sometido a nuestra consideración se da la singularidad de que el producto que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero no es el mismo que entró en él, sino que constituye el resultado de la transformación de otros, unos que ya pagaron el impuesto sobre el valor añadido (que llamaremos "productos A") y otros que quedaron exentos por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). La cuestión debatida consiste en determinar el sistema a emplear para calcular el precio medio del producto final obtenido en la refinería ("producto C"), con el fin de determinar la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga cuando este producto final abandona el régimen de depósito distinto del aduanero.

Dado que el "producto C" consta de varios componentes, debe hallarse un precio medio que pondere convenientemente el precio y el volumen/kilos de cada uno de los componentes. Si todos los elementos que contribuyen a la obtención de ese "producto C" hubiesen estado dispensados con ocasión de su entrada desde el exterior o desde el interior del país en un régimen de depósito distinto del aduanero, no habría ningún problema para realizar la cuenta. Las dificultades surgen cuando entre los ingredientes a partir de los que se obtiene el producto C hay unos que ya pagaron el tributo ("productos A") y otros que no ("productos B").

Pues bien, el procedimiento aplicado por CEPSA para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en la refinería consiste en tomar en consideración el volumen total de los ingredientes que se han empleado en la operación de transformación, pero otorgando un precio sólo a los que se beneficiaron de la correspondientes exención en el impuesto sobre el valor añadido por estar vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ("productos B"). Es decir, ese precio medio resultante se obtendría mediante un cociente, en cuyo numerador constaría el volumen de "productos B" (los que todavía no han pagado el impuesto sobre el valor añadido) multiplicado por su precio unitario, y en el denominador la masa total utilizada en la operación, esto es, la suma del peso de los "productos A" y de los "productos B". Por su parte, la tesis de la Administración consiste, aparentemente y por eliminación (pues el acta de disconformidad, el informe ampliatorio y la liquidación se limitan a refutar la tesis del sujeto pasivo y a ofrecer un resultado alternativo sin exponer los criterios que conducen al mismo, como no sea el de que no debe computarse el peso de los "productos A"), en que el precio medio por unidad de medida de la sustancia derivada de la transformación es el resultado de dividir el mismo numerador que el propuesto por CEPSA por un denominador en el que únicamente aparezca el volumen de los "productos B".

El desenlace se ofrece, con toda evidencia, diferente según sea el sistema que se emplee. Veámoslo con un ejemplo. Consideremos 200 litros de un carburante ("producto B") que, por estar vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero, quedó exento del impuesto sobre el valor añadido, cuyo precio era de 10 euros por litro; si hubiera pagado dicho tributo habría dado lugar a una cuota de 320 euros (una base de 2.000 euros a un tipo del 16 por 100). A esos 200 litros de carburante les añadimos, para obtener el "producto C", 100 litros de metanol ("producto A") sujeto a tributación, con un precio cada litro de 25 euros. Por este "producto A" se liquidó en su momento un impuesto sobre el valor añadido de 400 euros (una base de 2.500 euros al 16 por 100 de cuota). De la operación de transformación se obtienen 300 litros de "producto C" (considerando, por hipótesis, que en el proceso de transformación no hay mermas, pérdidas o fugas). Cuando abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, los 300 litros del carburante resultante tienen que pagar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente y, para ello, se ha de calcular la base imponible señalando el precio medio ponderado de cada unidad de medida de ese nuevo producto.

Si se aplica la fórmula pretendida por CEPSA, ese precio sería la razón de dividir el del carburante que gozó de la exención por el volumen total de los productos transformados [300 litros (200 de carburante + 100 de metanol)]. El resultado es un precio de 6,66 euros por litro que, multiplicado por los 300 obtenidos, da una base de 2.000 euros, por lo que, aplicado un tipo del 16 por 100, se obtiene una cuota de 320 euros. Es decir, la cuota que tenía que haberse pagado en su momento por los 200 litros de carburante si no hubieran estado exentos. Con ello se cumple el objetivo querido por el artículo 16.1 de la Sexta Directiva y recordado por la Dirección General de Tributos en la resolución 1/1994, consistente en que al abandonar el régimen de depósito distinto del aduanero se liquide el impuesto que habría correspondido a la operación si no hubiera estado dispensada del tributo por la vinculación de los bienes con dicho régimen de depósito. El coste tributario total de la operación en el impuesto sobre el valor añadido sería de 720 euros (400 euros por el metanol no exento y otros 320 euros por el producto final una vez abandonado el régimen), el mismo que si no hubiera habido exención de alguno de los componentes por su vinculación con dicho régimen.

Sin embargo, en la tesis de la Administración el precio unitario del "producto C" sería 10 euros por litro (2.000/200), arrojando una base imponible de 3.000 euros (10 x 300) y una cuota de 480, que añadidos a los 400 que en su día se liquidaron por el metanol, darían un montante de 880 euros, superior al que habría debido pagarse de no mediar la exención por el régimen suspensivo no aduanero. Resulta evidente que, tal fórmula, se frustran los designios de la Sexta Directiva, asumidos, como no podía ser de otra forma, por el legislador interno en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 , haciendo además que, por el incorrecto método de cálculo que defiende, parte de la mercancía por la que ya se pagó el impuesto vuelva en realidad a ser gravada.

En definitiva, el procedimiento aplicado por la compañía recurrente consigue restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros y garantiza la neutralidad fiscal perseguida por el impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda del sistema común de dicho tributo, recordada en repetidas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias cuya reiteración exime su cita....".

Este mismo criterio ha sido recogido en las Sentencias de 7 de marzo de 2011 (tres correspondientes a los recursos de casación 1960/2007 ; 5252/2007 y 774/2009 ) y 23 de junio de 2011 (recurso de casación número 4420/2007 , interpuesto por CEPSA, en relación con liquidación del ejercicio 2002).

En aplicación del principio de unidad de doctrina se estiman los motivos tercero y cuarto, sin que sea necesario resolver los demás para estimar el recurso de casación.

Al acogerse los motivos tercero y cuarto, procede estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada, lo que, por exigencia del artículo 95.2 d) obliga a resolver lo que proceda dentro de los términos del debate y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo promovido por CEPSA y anular la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 6 de abril de 2005, así como el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 23 de enero de 2004.

No ha lugar a la imposición de costas procesales.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que dentro del ámbito de admisibilidad del presente recurso de casación, referido al mes de septiembre del ejercicio 2000, debemos declarar y declaramos haber lugar al recurso de casación número 5847/08, interpuesto por Dª María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de "COMPAÑÍA DE PETROLEOS, S.A." (CEPSA), contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 3 de julio de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 260/2005 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 260/2005 y anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de abril de 2005, así como el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 23 de enero de 2004, en lo que respecta al mes de septiembre del ejercicio 2000.Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.